Dne 1. května 2010 nabyla účinnosti novela nařízení vlády č. 361/2007 Sb. , kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, provedená nařízením vlády č. 68/2010 Sb. Ke změnám, které tato novela přinesla, patří především zjednodušení posuzování povinnosti zaměstnavatele poskytovat zaměstnancům v průběhu pracovní směny ochranné nápoje. Dosavadní právní úprava byla vysoce odborná a mnoha zaměstnavatelům nesrozumitelná. To vedlo i k problémům při posuzování daňové účinnosti nákladů spojených s poskytováním ochranných nápojů zaměstnancům.
Účetní a daňové souvislosti poskytování ochranných nápojů na pracovišti
Ing.
Pavel
Uminský
1. Ochranné a ostatní nealkoholické nápoje
Většina zaměstnavatelů poskytuje svým zaměstnancům v průběhu pracovní směny nealkoholické nápoje k zajištění pitného režimu. Nejčastěji se jedná o neperlivé nebo jemně perlivé vody balené v plastových lahvích nebo barelech. Při posuzování daňové účinnosti výdajů spojených s nákupem a spotřebou těchto nápojů musíme rozlišit, zda se jedná o poskytování ochranných nápojů, které je povinností zaměstnavatele uloženou ustanovením § 104 odst. 4 a 6 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, a nařízením vlády č. 68/2010 Sb. nebo o dobrovolné poskytování ostatních nealkoholických nápojů. Výdaje spojené s poskytováním ochranných nápojů jsou výdaji daňově uznatelnými dle § 24 odst. 2 písm. j) a § 24 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Výdaje spojené s poskytováním ostatních nealkoholických nápojů jsou naopak výdaji daňově neuznatelnými dle § 25 odst. 1 písm. zn) zákona o daních z příjmů. Na straně zaměstnanců se jedná v obou případech o příjem, který není předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Znalost nařízení vlády č. 68/2010 Sb. je proto klíčová k posouzení daňové účinnosti poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům.
2. Ochranný nápoj
Ochranný nápoj je definován v § 8 nařízení vlády č. 68/2010 Sb. Podle tohoto ustanovení musí být ochranný nápoj zdravotně nezávadný a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru, může však obsahovat látky zvyšující odolnost organizmu. Množství alkoholu v něm nesmí překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvé nesmí obsahovat alkohol vůbec. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství odpovídajícím nejméně 7 % tekutin a minerálních látek ztracených z organizmu za osmihodinovou směnu potem a dýcháním. Ochranný nápoj chránící před zátěží chladem se poskytuje teplý, v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu. Při ztrátě tekutin z organizmu potem a dýcháním nepřesahující hygienický limit 1,25 litru za osmihodinovou směnu se ochranný nápoj neposkytuje.
3. Tepelná zátěž
Rozhodujícím kriteriem pro posuzování povinnosti poskytovat zaměstnancům ochranné nápoje dle nařízení vlády č. 68/2010 Sb. je tepelná zátěž na pracovišti. Nová právní úprava na rozdíl od stávajících předpisů směřuje ke zjednodušení analýzy mikroklimatických podmínek při práci ze strany zaměstnavatele, a to výslovně jen pro účely poskytování ochranného nápoje. To je vázáno vždy na průkaz, že v daný pracovní den, resp. směně došlo k překročení hygienických limitů zátěže teplem nebo chladem, tedy mikroklimatických podmínek ve smyslu zákoníku práce.
Tepelná zátěž chladem
U zátěže chladem je zjišťování jednodušší v tom, že stačí pouhé měření aktuální teploty, a to buď na uzavřeném pracovišti, například v budově, ale také v kabině řidiče, nebo měření venkovní teploty, jde-li o práce na venkovním pracovišti. Jednotícím kriteriem je přitom teplota 4°C. Její překročení pak avizuje, že vznikl nárok na ochranný nápoj, který je na rozdíl od nárokového množství při tepelné zátěži jednotný, a to 1/2 litru teplého nápoje za osmihodinovou směnu. Právní předpis přitom neurčuje, jaké složení má mít tento nápoj. Doporučeným nápojem jsou především slabé ovocné a bylinkové čaje.
Tepelná zátěž teplem
Na rozdíl od zátěže chladem je posuzování tepelné zátěže teplem složitější, protože je závislé na energetickém výdeji, který zaměstnanec při dané práci vynakládá, a ztráta tekutin je proto rozdílná. Proto jsou v nařízení vlády č. 68/2010 Sb., v příloze č. 1, část A tabulka č. 1, uvedeny třídy práce a s nimi spojené průměrné hodnoty energetického výdeje a ztráty tekutin. Nárok na množství ochranného nápoje je pak ve výši 70 % z dané ztráty tekutin. Platí přitom, že u prací, při kterých ztráta tekutin nepřesahuje 1,25 litru za osmihodinovou směnu, se ochranný nápoj neposkytuje. Tento princip platí obecně pro všechny druhy práce zařazené do třídy I až V podle uvedené přílohy mimo prací, při nichž je zaměstnanec povinen nosit ochranný speciální oblek a oblek, který brání odpařování potu, a nelze je použít rovněž pro pracoviště, kde je vlhkost vzduchu vyšší než 80 %. Pro takové případy platí, že pro zjištění skutečné ztráty tekutin je nezbytné provést komplexní měření. Pro stanovení maximální teploty, která ještě platí pro definovanou ztrátu tekutin podle přílohy č. 1, části A tabulky č. 1, se stanovuje určité teplotní rozpětí. Při překročení poslední možné teplotní hranice se pak stanoví navýšení náhrady ztráty tekutin ze 70 % na 80 %.
Dle § 8 odst. 2 výše uvedeného nařízení vlády se náhrada ztráty tekutin a minerálních látek prostřednictvím ochranného nápoje uplatňuje v případě, že jde o práce zařazené podle přílohy č. 1 k tomuto nařízení, části A tabulky č. 1, do třídy IIb a vyšší, nebo je-li měřením doloženo, že při dané práci dochází ke ztrátě tekutin vyšší než hygienický limit 1,25 litru za osmihodinovou směnu.
U prací zařazených dle přílohy k nařízení do třídy IIb nebo IIIa se jako ochranný nápoj poskytuje balená přírodní minerální voda slabě mineralizovaná, balená pramenitá voda nebo balená kojenecká voda nebo voda splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných balených vod. U prací zařazených do třídy IIIb až V se jako ochranný nápoj poskytuje přírodní minerální voda středně mineralizovaná nebo voda s obdobnou celkovou mineralizací. Slabě mineralizovanou vodou je voda s obsahem minerálních látek 50 až 500 mg/litr. Středně mineralizovanou vodou je voda s obsahem minerálních látek ve výši 500 až 1 500 mg/litr. Pozor, mineralizace není tvrdost vody, tu určuje součet Ca a Mg. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se dále poskytuje při trvalé práci v zátěži teplem zařazené podle zákona o ochraně veřejného zdraví do kategorie čtvrté (tzv. horké provozy). Předpisy přitom již nestanovují, zda může být poskytovaná voda dosycena CO2. Ministerstvo zdravotnictví však poskytování minerálních vod dosycovaných CO2 pro účely ochranných nápojů nedoporučuje.
4. Přípustné hodnoty a hodnocení zátěže teplem
Třídy práce podle celkového průměrného energetického výdeje (M) vyjádřené v brutto hodnotách a ztráta tekutin za osmihodinovou směnu je určena v tabulce č. 1 v příloze nařízení vlády č. 68/2010 Sb. Tuto tabulku uvádíme v doslovném znění:
+-------------+-------------------------------------------------------------------------------+------------+--------------------------+ | Třída práce | Druh práce | M (W.m-2) | Ztráta tekutin v litrech | | | | | za osmihodinovou směnu | +-------------+-------------------------------------------------------------------------------+------------+--------------------------+ | I | Práce vsedě s minimální celotělovou pohybovou aktivitou, kancelářské | 0 až 80 | 0,90 | | | administrativní práce, kontrolní činnost v dozornách a velínech, psaní | | | | | na stroji, práce s PC, laboratorní práce, sestavování nebo třídění | | | | | drobných lehkých předmětů. | | | | | | | | | IIa | Práce převážně vsedě spojená s lehkou manuální prací rukou a paží, řízení | 81 až 105 | 1,00 | | | osobního vozidla a některých drážních vozidel, přesouvání lehkých břemen | | | | | nebo překonávání malých odporů, automatizované strojní opracovávání | | | | | a montáž malých lehkých dílců, kusová práce nástrojářů a mechaniků, práce | | | | | pokladní. | | | | | | | | | IIb | Práce spojená s řízením nákladního vozidla, traktoru, autobusu, trolejbusu, | 106 až 130 | 1,40 | | | tramvaje a některých drážních vozidel a práce řidičů spojená s vykládkou | | | | | a nakládkou. Převažující práce vstoje s trvalým zapojením obou rukou, paží | | | | | a nohou – dělnice v potravinářské výrobě, mechanici, prodavači, lakýrníci, | | | | | dělníci v ocelárně, valcíři hutních materiálů, strojní opracování a montáž | | | | | středně těžkých dílců, práce na ručním lisu, svařování soustružení, | | | | | strojové vrtání, tažení nebo tlačení lehkých vozíků, práce vstoje s trvalým | | | | | zapojením obou rukou, paží a novou spojená s přenášením břemen do 10 kg. | | | | | | | | | IIIa | Práce vstoje s trvalým zapojením obou horních končetin občas v předklonu | 131 až 160 | 2,20 | | | nebo vkleče, chůze – údržba strojů, mechanici obsluha koksové baterie, | | | | | práce ve stavebnictví – ukládání panelů na stavbách pomocí mechanizace, | | | | | skladníci s občasným přenášením břemen do 15 kg, řezníci na jatkách, | | | | | zpracování masa, pekaři, malíři pokojů, operátoři poloautomatických strojů, | | | | | montážní práce na montážních linkách v automobilovém průmyslu, výroba | | | | | kabeláže pro automobily, obsluha válcovacích tratí v kovoprůmyslu, hutní | | | | | údržba, průmyslové žehlení prádla, čištění oken, ruční úklid velkých ploch, | | | | | strojní výroba v dřevozpracujícím průmyslu. | | | | | | | | | IIIb | Práce vstoje s trvalým zapojením obou horních končetin, trupu, chůze, | 161 až 200 | 2,60 | | | práce ve stavebnictví při tradiční výstavbě, čištění menších odlitků | | | | | sbíječkou a broušením, příprava forem na 15 až 50 kg odlitky, foukači skla | | | | | při výrobě velkých kusů, obsluha gumárených lisů, práce na lisu v kovárnách, | | | | | chůze po zvlněném terénu bez zátěže, zahradnické práce a práce v | | | | | zemědělství. | | | | | | | | | IVa | Práce spojená s rozsáhlou činností svalstva trupu, horních i dolních | 201 až 250 | 3,00 | | | končetin – práce ve stavebnictví, práce s lopatou ve vzpřímené poloze, | | | | | přenášení břemen o váze 25 kg, práce se sbíječkou, práce v lesnictví | | | | | s jednomužnou motorovou pilou, svoz dřeva, práce v dole – chůze po rovin | | | | | a v úklonů do 15 stupňů, práce ve slévárnách, čištění a broušení velkých | | | | | odlitků, příprava forem pro velké odlitky, strojní kování menších kusů, | | | | | plnění tlakových nádob plynu. | | | | | | | | | IVb | Práce spojené s rozsáhlou a intenzivní činností svalstva trupu, horních | 251 až 300 | 3,00 | | | i dolních končetin – práce na pracovištích hlubinných dolů – ražba, těžba, | | | | | doprava, práce v lomech, práce v zemědělství s vysokým podílem ruční práce, | | | | | strojní kování větších kusů. | | | | | | | | | V | Práce spojené s rozsáhlou a intenzivní činností svalstva trupu, horních | 301 a více | 3,00 | | | i dolních končetin – transport těžkých břemen např. pytlů s cementem, | | | | | výkopové práce, práce sekerou při těžbě dřeva, chůze v úklonu 15 až 30 | | | | | stupňů, ruční kování velkých kusů, práce na pracovištích hlubinných dolů | | | | | s ruční ražbou v nízkých profilech důlních děl. | | | +-------------+-------------------------------------------------------------------------------+------------+--------------------------+
Při trvalé práci zařazené do třídy IIb, IIIa a IIIb jsou ochranné nápoje poskytovány v případě, že jsou překračovány tzv. operativní teploty uvedené v tabulce č. 3 přílohy k nařízení vlády (ve stupních celsia):
+--------------------+-----------+-----------+-----------+ | Operativní teplota | Minimální | Optimální | Maximální | +--------------------+-----------+-----------+-----------+ | Třída IIb | 14 | 14 - 18 | 26 | | Třída IIIa | 10 | 10 - 18 | 26 | | Třída IIIb | 10 | 10 - 18 | 26 | +--------------------+-----------+-----------+-----------+
5. Otázky z praxe
Otázka č. 1
Jsme povinni poskytovat v průběhu celého roku ochranné nápoje řidičům nákladních vozidel, kteří dopravují vytěžený písek z místa těžby k zákazníkům? Můžeme si spotřebu těchto nápojů zahrnovat do svých daňově účinných nákladů?
Práce řidiče nákladního vozidla je zařazena dle přílohy č. 1 nařízení vlády č. 68/2010 Sb. do třídy IIb. V této třídě je stanovena ztráta tekutin ve výši 1,4 litru za osmihodinovou směnu v teplotním rozpětí na pracovišti v hodnotách 14 až 26 °C. Řidič má nárok na poskytnutí ochranného nápoje ve formě slabě mineralizované vody v množství minimálně 70 % ztráty tekutin, tj. 980 ml (cca 1 litr) za směnu, pokud dochází v kabině vozu k překročení teploty 26 °C. Spotřebu těchto nápojů lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů.
Otázka č. 2
Účtárna naší organizace je umístěna v podkrovních prostorách, kde především v létě dosahuje teplota k 30 °C. Klimatizace zde není instalována. Nakupujeme balenou vodu v barelech, která je zde zaměstnancům volně k dispozici. Je možno nákup této balené vody považovat za daňově uznatelný náklad?
Práce účetních je zařazena dle nařízení vlády č. 68/2010 Sb. do třídy I, ve které se dle § 8 odst. 1 a 2 ochranné nápoje neposkytují. Poskytovat by se musely pouze v případě, že by se měřením doložilo, že zde ztráta tekutin z organizmu potem a dýcháním, přesahuje hygienický limit 1,25 litrů za osmihodinovou směnu. Jestliže tedy nejsou k dispozici výsledky takového měření, není možno spotřebu balené vody zahrnovat do daňově uznatelných nákladů.
Otázka č. 3
Naši zaměstnanci prováděli inventuru zásob uložených pod otevřeným přístřeškem, když se venkovní teplota pohybovala okolo minus 5 °C. Poskytli jsme jim ochranný nápoj ve formě ovocného čaje se sirupem. Můžeme si spotřebu takového nápoje zahrnout do svých daňově účinných výdajů?
Ano, podle § 8 odst. 6 písm. b) nařízení vlády č. 68/2010 Sb. je povinností zaměstnavatele poskytnout ochranný nápoj, pokud je na venkovním pracovišti korigovaná teplota nižší jak 4 °C. Spotřebu těchto nápojů lze zahrnout do daňově účinných nákladů.
Otázka č. 4
Zaměstnavatel nakoupil pro své zaměstnance, kteří pracovali v létě na údržbě trávníků motorovou kosou nealkoholická piva. Venkovní teplota se pohybovala okolo 30 °C. Každý zaměstnanec měl nárok na vypití 1 litru nealkoholického piva za směnu. Lze spotřebu těchto nealkoholických piv zahrnout do daňově účinných nákladů? Musí poskytnutí takového nápoje zdanit zaměstnanec jako nepeněžní příjem?
Práce s motorovou kosou je dle přílohy č. 1 nařízení vlády č. 68/2010 Sb. zařazena do třídy IIIb. Mají tedy nárok na poskytování ochranného nápoje. Dle § 8 odst. 4 lze však tento nápoj poskytovat pouze ve formě přírodní minerální vody se střední mineralizací a nikoliv ve formě nealkoholického piva. Spotřebu tohoto nápoje proto nelze zahrnout do daňově účinných nákladů. Na straně zaměstnanců není tento nepeněžní příjem předmětem daně dle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
6. Účtování o poskytnutí ochranných a jiných nealkoholických nápojů
O pořízení těchto nápojů se účtuje dle Českého účetního standardu č. 015 Zásoby. Dle článku 4 bodu 4.4.4. tohoto standardu může účetní jednotka stanovit svým předpisem mimo jiné i druhy materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu. Mezi materiál takto vymezený vnitřní směrnicí mohou patřit i nakupované ochranné a jiné nealkoholické nápoje.
V případě, že budou tyto nápoje vymezeny vnitřní směrnicí, lze jejich pořízení zaúčtovat přímo do nákladů a to buď na účet skupiny 50 - Spotřebované nákupy (např. 501-Spotřebovaný materiál) nebo na účet skupiny 52 - Osobní náklady (např. účet 527-Zákonné sociální náklady či 528-Ostatní sociální náklady). Metodu účtování účetní standardy neurčují, a proto by měla být rovněž stanovena ve vnitřní směrnici.
V případě, že jsou souběžně poskytovány ochranné nápoje i ostatní nealkoholické nápoje, není však účtování přímo do nákladů vhodné. V okamžiku nákupu nejsme totiž zpravidla schopni rozlišit, jaké množství bude použito jako ochranný nápoj dle nařízení vlády č. 68/2010 Sb. (daňově účinný náklad) a jaké množství bude použito jako ostatní nealkoholický nápoj (daňově neúčinný náklad). V takovém případě lze proto doporučit účtovat pořízení takových nápojů na zvláštní analytický účet k účtu 112-Materiál na skladě. Použití ve formě ochranného nápoje je pak možno zaúčtovat na účet 527-Zákonné sociální náklady (daňově účinné) a ostatní použití pro zaměstnance je možné zaúčtovat na účet 528-Ostatní sociální náklady (daňově neuznatelné).