Opravy základu daně a opravy výše daně podle § 42 a 43 zákona o DPH platného od 1. 4. 2011

V praxi se velmi často setkáváme s případy, kdy je třeba opravit základ daně nebo např. sazbu daně dříve uvedenou na daňovém dokladu. Za daných okolností pak aplikujeme ustanovení § 42 a 43 zákona o DPH, které byly od 1. 4. 2011 novelizovány zákonem č. 47/2011 Sb.

Pro úplnost připomeňme, že v rámci oblasti oprav základu daně a výše daně byl od 1. 4. 2011:

Novelou zákona o DPH byly také zcela , které samostatně řešily opravu základu daně a výše daně při dovozu zboží, při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou, při pořízení zboží z jiného členského státu a při dodání zboží do jiného členského státu. Opravy základu daně a výše daně v uvedených případech se budou nyní řídit revidovaným § 42 zákona o DPH.

(dále jen „opravy“) se provádí v případě, že došlo k uskutečnění plnění, po kterém nastaly zákonné skutečnosti zakládající opravu provést. V žádném případě nelze opravy podle § 42 a 43 zákona o DPH provádět, pokud byl pouze omylem vystaven daňový doklad a k žádnému plnění nedošlo. Stejně tak se opravy dle zmíněných ustanovení nebudou uskutečňovat v případě, že došlo pouze k početní chybě při vystavování daňového dokladu. Za daných okolností pak není problém, aby byl nesprávný daňový doklad stornován a vystaven nový daňový doklad se správnými údaji nebo opraven přímo původní daňový doklad. Jestliže přijdeme na chybu v daňovém dokladu ještě před podáním řádného daňového přiznání k DPH, tím samozřejmě lépe, a nápravu je možné provést v řádném přiznání, nicméně, v opačném případě, pokud již přiznání k DPH podáno bylo, je třeba podat dodatečné daňové přiznání podle § 141 daňového řádu.

Mnohé z nás jistě napadá otázka, zda je nezbytné provádět opravy podle novelizovaných ustanovení § 42 a 43 zákona o DPH platných od 1. 4. 2011 i u . Nebo se budou opravy u těchto plnění řídit podle starých pravidel a budeme u nich vystavovat, jak jsme byly doposud zvyklí, dobropis a vrubopis? V této souvislosti je třeba si uvědomit, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy, na základě čehož určíme, jaký postup máme zvolit. Pakliže bude po 1. 4. 2011 např. vráceno zboží nebo dodatečně poskytnuta sleva u plnění, která nastala do 31. 3. 2011, pak je zřejmé, že skutečnosti rozhodné pro provedení opravy (vrácení zboží, poskytnutí slevy) nastaly až po novele zákona o DPH a je tedy nezbytné aplikovat novelizované znění § 42, resp. § 43 zákona o DPH. Není tedy důvod polemizovat nad tím, kdy nastalo původní plnění, zda před či po 1. 4. 2011, pro aplikaci správného znění zákona o DPH se v dané věci řídíme tím, kdy nastala zákonná skutečnost pro provedení opravy.

Pravidla pro opravy základu daně a výše daně jsou nově podle § 42 zákona o DPH pevně stanovena. Na rozdíl od dosavadní úpravy v zákoně o DPH, kdy měl plátce v některých případech možnost a v jiných povinnost opravu provést, se od 1. 4. 2011 striktně zavádí povinnost opravit základ daně nebo výši daně ve všech zákonem vymezených případech. Tzn., že jsme nyní vždy povinni opravu provést, ať už se jedná o snížení či zvýšení daňové povinnosti, možnost jakékoliv volby se vypouští. Připomeňme tedy, že opravu základu daně a výše daně musí plátce provést, pokud dojde podle § 42 odst. 1 zákona o DPH k:

Dojde-li k některé z výše uvedených skutečností, je plátce povinen opravu provést. Oprava se pak provádí obvykle , který je plátce povinen vystavit do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takovéto opravy, pokud měl plátce povinnost vystavit řádný daňový doklad. Pokud tuto povinnost neměl, nevystavuje ani opravný daňový doklad a opravu provede pouze v daňové evidenci pro účely DPH.

Je tedy zřejmé, že povinnost vystavení opravného daňového dokladu je vázaná na povinnost vystavení řádného daňového dokladu. Pokud budeme vycházet z § 26 odst. 1 zákona o DPH, kde se pojednává o vystavování daňových dokladů, dočteme se zde, že povinnost vystavit daňový doklad za uskutečněné zdanitelné plnění (případně přijetí úplaty) máme pouze k osobě povinné k dani (plátce či neplátce), nebo právnické osobě, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání. Stejně tak i v případě, pokud dodáváme zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě, anebo poskytujeme službu mimo tuzemsko, jsme povinni pro našeho odběratele vystavit daňový doklad (viz § 33 a 34 zákona o DPH).

Jestliže budeme provádět opravu u zdanitelného plnění, které bylo určeno např. , nemáme povinnost vystavit opravný daňový doklad, protože jsme neměli povinnost vystavit řádný daňový doklad podle § 26 odst. 1 zákona o DPH, a opravu stačí zaznamenat pouze v daňové evidenci (bez dokladu). V praxi bude ale obvykle v mnoha těchto případech vystaven jak daňový doklad, tak i opravný daňový doklad, což samozřejmě není chybou, vystaven být může. Oprava je pak považována za samostatné zdanitelné plnění, které se uvádí do běžného daňového přiznání a které se považuje dle § 42 odst. 3 zákona o DPH za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období ve kterém:

V mnohých případech se budeme . Pak musíme „čekat“, až nám bude opravný daňový doklad potvrzen jeho příjemcem a případně zaslán zpět potvrzený s datem přijetí na straně odběratele. Pozor ale, zde nastává změna, neboť nově je nyní nutné vystavit opravný daňový doklad i pro podnikatele neplátce daně (dříve se vystavoval daňový dobropis či vrubopis povinně pouze pro plátce daně), a tudíž nám musí být potvrzeno přijetí opravného daňové dokladu nejen od plátce, ale i od neplátce podnikatele či od neplátce právnické osoby, která nebyla zřízena za účelem podnikání (vyplývá z § 42 odst. 2 a 3 zákona o DPH). Což může být někdy velkým problémem, zejména u subjektů a obchodních partnerů, kteří nejsou ochotni v dané věci spolupracovat.

Jestliže máme takovéhoto obchodního partnera, u kterého jsme si jisti, že by nám s velkou pravděpodobností přijetí opravného daňového dokladu v papírové formě nepotvrdil, pak je poslat mu jej poštou na dodejku (nikoliv obyčejně nebo pouze doporučeně). Anebo jej můžeme poslat elektronickými prostředky se zaručeným elektronickým podpisem či prostřednictvím elektronické výměny dat (tj. např. e-mailem se zaručeným elektronickým podpisem anebo do datové schránky). Pak se bude jednat o doklad vystavený v elektronické podobě, který je zároveň doručen elektronickými prostředky. Na místě je ale obezřetnost, neboť zákon o DPH v § 26 odst. 4 říká, že pokud chceme vystavovat doklady v elektronické podobě, musí s tím náš odběratel souhlasit. Pokud samozřejmě ale nespolupracuje, jen stěží z něj vymůžeme nějaký souhlas.

V tuto chvíli se tedy nabízí otázka, zda je možné přistoupit k doručení opravného daňového dokladu v pdf či jiném souboru . Tato problematika byla řešena i na Koordinačním výboru Komory daňových poradců České republiky, příspěvek č. 329/30.03.11, ve kterém poskytlo Generální finanční ředitelství uvedené stanovisko: Na doručování tímto způsobem si dejme proto velký pozor, protože plátce, který opravu provádí, pak musí před správcem daně dokázat, že byl opravný daňový doklad doručen jeho příjemci.

, jak se v daňovém přiznání k DPH oprava vůbec projeví? Již jsme si uvedli, že plátce nevystavuje opravný daňový doklad, pokud neměl povinnost vystavit řádný daňový doklad, pouze zaznamená opravu v daňové evidenci pro účely DPH a to obvykle ke dni, kdy nastaly rozhodné skutečnosti opravu provést. Uvedené se bude týkat případů, kdy plátce poskytuje plnění nepodnikateli občanovi. (Poznámka: I když mu opravný daňový doklad přesto vystaví, nemusí čekat, až mu bude doručen.) Dále se uvedené dotkne například i situací, kdy bude plátce žádat o vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 zákona o DPH. Pokud je pořizovateli, plátci daně v tuzemsku, vrácena spotřební daň zaplacená v jiném členském státě, ze kterého bylo zboží odesláno, nebo přepraveno, dodatečně po pořízení zboží z tohoto členského státu, provede pořizovatel ke dni vrácení spotřební daně opravu základu daně samostatně pouze v daňové evidenci (technicky lze provést v účetnictví přes interní doklady nebo v daňové evidenci v nepeněžním deníku) a nikoliv přes opravný daňový doklad (ten nemůže vystavit). Dalším příkladem pouhého záznamu opravy v daňové evidenci může být situace při pořízení zboží nebo přijetí služby od osoby registrované k dani z jiného členského státu.

U Evropské unie podle § 64 zákona o DPH, u kterých budou nyní prováděny opravy základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, vystaví dodavatel, tuzemský plátce daně, opravný daňový doklad. Jelikož nebude prostřednictvím opravy docházet ke snížení daňové povinnosti a v podstatě ani k jejímu zvýšení, pouze ke změně hodnoty plnění, protože dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dle zmíněného § 64, provede plátce daně opravu „plnění“ ke dni, ke kterému nastaly rozhodné skutečnosti pro provedení opravy. Zde by ale oprava plnění neměla být odvislá od obdržení daňového dokladu protistranou, protože zde nedojde ke snížení daňové povinnosti. Opravy musí plátce promítnout samozřejmě i v souhrnném hlášení a případně ve výkazu pro INTRASTAT.

od osoby registrované k dani z jiného členského státu či od zahraniční osoby, kdy je plátce příjemcem plnění, je povinen opravy provést (provede zároveň opravu daně na vstupu i na výstupu), ovšem nebude vystavovat opravný daňový doklad, ale pouze provede opravu v daňové evidenci pro účely DPH, pokud mu doklad „o opravě“ jeho zahraniční dodavatel nevystaví. I zde se mohou opravy projevit v souhrnném hlášení a ve výkazu pro INTRASTAT.

U mají opravy základu daně a výše daně také za následek změnu základu pro vyměření cla nebo spotřební daně. Zde pak musí plátce daně, který opravu provádí, oznámit příslušnému celnímu orgánu důvody vedoucí k opravě základu daně a výše daně. V žádném případě nesmí plátce daně měnit a přepisovat údaje sám, pouze celní úřad je oprávněn údaje na celním dokladu opravit. Uvědomme si, že celní doklad je úředním dokladem, z něhož vstupují údaje do základu pro DPH, a který je rozhodnutím o ukončení celního řízení, proto jej nelze upravovat svévolně. S tím souvisí i opačná situace, kdy DPH vyměřuje celní orgán, ale je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně. Plátce daně pak musí nahlásit tuto skutečnost celnímu orgánu, který daň původně vyměřil a který je oprávněn opravu provést.

Specifickou opravou základu daně a výše daně, která se poprvé objevila v zákoně o DPH v roce 2009, je oprava u tzv. , který je považován za dodání zboží [§ 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH]. I po dubnové novele zákona o DPH v letošním roce byl v podstatě princip opravy základu daně a výše daně u tohoto typu zdanitelného plnění zachován. Věnuje se mu celý § 42 odst. 6 zákona o DPH, a v podstatě je zde uvedena metodika postupu při opravě. Plátce tedy sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 odst. 1 (tzv. výpočet „zdola“) ze základu stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za celkové plnění, a částkou bez daně, která plátci náleží do data předčasného ukončení smlouvy.

Stále platí, že u oprav základu daně a výše daně se vždy uplatní , která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. A jestliže provádíme opravu zdanitelného plnění , tak pro přepočet na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Opravu základu daně a výše daně lze pak provést od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Nezapomeňme také na fakt, že plátce daně, který je příjemcem zdanitelného plnění, musí v případě opravy základu daně a výše daně dle § 42 zákona o DPH opravit nárok na odpočet daně (viz § 74 zákona o DPH).

Oprava výše daně v jiných případech podle § 43 zákona o DPH představuje opravy týkající se chybně uvedené sazby daně, chybně určeného místa plnění či předmětu daně atp., bez vlivu na základ daně. Opravy výše daně podle uvedeného ustanovení se budou provádět pouze tehdy, jestliže plátce nesprávně zvýšil svoji daňovou povinnost. Uskutečněná oprava je ovšem založena na „dobrovolnosti“, plátce je oprávněn opravu výše daně v jiných případech provést. Proto není ani stanoven limit pro vystavení opravného daňového dokladu, není k tomu pádný důvod. Pokud se tedy plátce dobrovolně rozhodne opravu provést, musí podat dodatečné daňové přiznání podle § 141 daňového řádu. Což je oproti dosavadní právní úpravě značná změna. Opět ale nastává menší komplikace v podobě „dobrovolnosti“. Jelikož se za daných okolností jedná o opravy na „nižší daňovou povinnost“, je daná oprava v dodatečném daňovém přiznání závislá na odběrateli, pokud jsme povinni vystavit opravný daňový doklad. Nejdříve lze totiž opravu v dodatečném daňovém přiznání provést tehdy, pokud byl opravný daňový doklad doručen našemu odběrateli. V případě, že nemusí být vystaven opravný daňový doklad, provede se oprava v dodatečném daňovém přiznání nejdříve ke dni provedení opravy v evidenci pro daňové účely.

U opravy výše daně se vždy uplatní sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Jestliže provádíme opravu zdanitelného plnění v cizí měně, tak pro přepočet na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Oprava výše daně se provede nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

, že plátce, který snížil chybně daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, je vždy povinen provést opravu v dodatečném daňovém přiznání podle § 141 daňového řádu. Oprava zde nebude navázaná na obdržení opravného daňového dokladu protistranou, ale na lhůtu uvedenou v daňovém řádu, kde se uvádí, že dodatečné daňové přiznání se podá do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém plátce zjistil, že chybně odvedl daň.

Opravy základu daně a výše daně v jiných případech jsou nyní řešeny prostřednictvím opravného daňového dokladu, který by měl dle § 45 odst. 1 zákona o DPH obsahovat:

Je zaveden i hromadný opravný daňový doklad, který umožňuje na jeden doklad promítnout více prováděných změn a společné údaje uvádět pouze jednou. Ve vazbě na původní doklady musí být ovšem na opravném daňovém dokladu uvedena evidenční čísla původních daňových dokladů, rozdíly mezi opraveným a původním základem daně a tomu odpovídající částky daně.

V souvislosti s poskytováním telekomunikačních služeb existuje výjimka, kdy opravný daňový doklad nemusí obsahovat evidenční číslo původního daňového dokladu. Je to dáno s ohledem na specifické podmínky samotného poskytování předplacených telekomunikačních služeb v praxi (zejména tzv. rádcovské SMS, kdy nejsou často známy údaje - čísla původně vystavených daňových dokladů).