Nárok na odpočet daně v případě dlouhodobého majetku pořízeného po 1. 4. 2011 bude podléhat novým korekčním mechanismům, které mají významně zpřesnit úvahu o hodnotě celkového nároku na odpočet, tedy úvahu o nároku na odpočet uplatněném při pořízení dlouhodobého majetku a o změnách (korekcích) provedených v souvislosti se změnou používání dlouhodobého majetku za dobu jeho „daňové životnosti“. Tento nový mechanismus je sice výrazně přesnější, účetní a daňoví odborníci si však na takový systém budou muset zvykat. Podstatnou změnou je zejména to, že plátci budou muset na konci každého kalendářního roku po celou dobu daňové životnosti dlouhodobého majetku opakovaně zvažovat, v jakém rozsahu používali dlouhodobý majetek v právě končícím roce k účelům, které zakládají plný nárok na odpočet, k účelům zakládajícím nárok na odpočet v částečné výši a popřípadě k účelům, které nárok na odpočet vylučují. Ačkoliv je konec roku relativně daleko, je vhodné se na něj a na korekce v dalších letech připravit v souladu se zásadami daňového a finančního plánování.
Korekce u dlouhodobého majetku - příprava před koncem roku
Ing.
Jiří
Pšenčík
Ph. D.
Korekce u dlouhodobého majetku
Dlouhodobý majetek
Dlouhodobý majetek je obchodním majetkem. Jedná se o:
*
hmotný majetek
(dle § 26 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů - zjednodušeně „věci“ se vstupní cenou > 40 000 Kč; budovy; stavby; pěstitelské celky trvalých porostů; dospělá zvířata a jejich skupiny; ostatní),*
odepisovaný nehmotný majetek
(dle § 32a zákona o daních z příjmů - zjednodušeně zřizovací výdaje, výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a ostatní; vstupní cena > 60 000 Kč a doba použitelnosti > 1 rok),*
pozemek - dlouhodobý majetek
(dle právních předpisů upravujících účetnictví).Evidence dlouhodobého majetku
Vedení evidence dlouhodobého majetku je řešeno v § 100 odst. 2 zákona o DPH, ve kterém je uvedeno, že plátce je povinen rovněž vést evidenci obchodního majetku, a to v rámci účetnictví nebo samostatně. Zákon o DPH tedy nepožaduje duplicitní vedení evidencí dlouhodobého majetku a spokojí se s takovou evidencí získanou i z jiných evidenčních okruhů (například z účetnictví nebo z evidence majetku vedené dle § 7b zákona o daních z příjmů). Povinnost evidovat dlouhodobý majetek však v zákoně o DPH zakotvena je.
Nárok na odpočet
Pokud plátce přijme zdanitelné plnění, které bude používat výhradně pro účely uvedené v § 72 odst. 1 zákona o DPH (tzn. účely zakládající nárok na odpočet daně), uplatní nárok na odpočet v plné výši při přijetí tohoto zdanitelného plnění (resp. nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky dle § 73 ZDPH). Samozřejmě jej stíhá i povinnost prokázat správci daně konkrétní použití dlouhodobého majetku k ekonomické činnosti.
Pokud plátce přijme zdanitelná plnění, která bude používat výhradně pro účely, které nezakládají nárok na odpočet, není oprávněn nárok na odpočet uplatnit vůbec. Zákon o DPH od 1. 4. 2011 obsahuje legislativní zkratku „odpočet daně v částečné výši“ - viz § 72 odst. 6 Odpočet daně v částečné výši má plátce u přijatého zdanitelného plnění, které použije jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně (tzn. pro ty, které jsou uvedeny v § 72 odst. 1 , tak pro jiné účely. Těmito jinými účely se rozumí použití přijatých zdanitelných plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce (zejména pro svou soukromou potřebu) a dále také použití přijatých zdanitelných plnění pro uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet dle § 51 zákona o DPH.
Je zřejmé, že rozsah použití dlouhodobého majetku pro některou ze shora uvedených kategorií právě vzhledem k jeho dlouhodobé povaze se může měnit na základě potřeb podnikatele. Proto zákon o DPH počítá s celou řadou korekčních mechanismů, které plátcům umožní svobodně se rozhodovat o použití svého dlouhodobého majetku za jasně předvídatelných daňových konsekvencí.
Korekční mechanismy, které budou dále popsány, se týkají pouze dlouhodobého majetku, který byl pořízen po 1. 4. 2011. U dlouhodobého majetku, který byl pořízen před tímto datem, se postupuje stejným způsobem jako doposud, tzn. dle zákona o DPH před účinností novely.
1. Pořízení dlouhodobého majetku
V případě pořízení dlouhodobého majetku uplatní plátce nárok na odpočet zcela standardně, pokud splní podmínky dané § 72 a 73 zákona o DPH.
Pokud bude dlouhodobý majetek plátce používat k účelům, které zakládají nárok na odpočet v částečné výši, musí uplatnit nárok na odpočet dle této výše.
a) Koeficient
V případě použití přijatých zdanitelných plnění k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH (plnění zakládající nárok na odpočet) a k uskutečnění plnění od daně osvobozených bez nároku na odpočet daně dle § 51 zákona o DPH (například pořízení automobilu, se kterým bude plátce vozit zboží do své prodejny jízdních kol a zároveň bude za pomoci tohoto automobilu jezdit za klienty, kterým bude zprostředkovávat například pojištění motorových vozidel dle § 55 zákona o DPH). Plátce uvede údaje o přijatém zdanitelném plnění do řádku č. 40 či 41 přiznání k DPH, daň uvede do sloupce krácený odpočet a částku daně zkrátí na řádku 52 koeficientem (tzv. zálohový koeficient - tento pojem již zákon po 1. 4. 2011 nezná) - dále též zálohový koeficient.
b) Poměrný koeficient
Plátce uplatní nárok na odpočet pouze v poměrné výši v případě použití přijatých zdanitelných plnění k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH a zároveň pro účely, které s ekonomickou činností nesouvisejí (například pořízení automobilu, se kterým bude plátce vozit zboží do své prodejny jízdních kol a zároveň bude automobil používat pro svou soukromou potřebu). Zde plátce stanoví poměr buď zcela exaktně, jak to předpokládá § 75 odst. 1 zákona o DPH, nebo co nejpřesnějším kvalifikovaným odhadem, jak to umožňuje § 75 odst. 4 zákona o DPH. Plátce bude povinen výši poměrného koeficientu (ať již
exaktní
či odhadované) správci daně zdůvodnit. Plátce do přiznání k DPH uvede na řádku 40 či 41 základ daně a daň již zkrácené dle poměrového koeficientu.c) Kombinace zálohového a poměrného koeficientu
Plátce musí zkrátit odpočet daně součinem zálohového a poměrného koeficientu v případě použití přijatých zdanitelných plnění jak k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tak i plnění od daně osvobozených dle § 51 zákona o DPH, tak i k činnosti, která nesouvisí s činností ekonomickou [tzn. kombinace stavu uvedeného shora pod písmeny a) a b)]. Tento stav se do přiznání k DPH promítne tak, že do řádku 40 či 41 uvede plátce základ daně a daň pouze ve výši dané použitím pro ekonomickou a ostatní činnost, přičemž daň uvede do sloupce nazvaného krácený odpočet a ten tedy v řádku 52 přiznání k DPH bude zkrácen příslušným zálohovým koeficientem vyjadřujícím podíl použití dlouhodobého majetku k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet.
2. Korekce na konci roku, ve kterém bylo zdanitelné plnění pořízeno
Na konci tzv. nultého roku (tzn. roku, ve kterém bylo zdanitelné plnění pořízeno) plátce poprvé prověřuje, zda došlo ke změně v rozsahu užívání dlouhodobého majetku k jednotlivým činnostem s různou úrovní rozsahu nároku na odpočet a pokud ano, dochází k první korekci.
a) Vypořádání (použití ve vazbě na osvobozená a zdanitelná plnění)
V případě přijatých zdanitelných plnění použitých částečně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se korekce provádí stejným způsobem jako dosud, tzn. prostřednictvím vypořádacího koeficientu dle § 76 odst. 8 zákona o DPH:
*
Vypořádání se provede
vždy
, i kdyby takto provedená korekce činila pouhé 1 % (tzn. rozdíl mezi zálohovým a vypořádacím koeficientem by činil pouze 1%).*
Vypořádání plátce
musí
provést v případě zvýšení nároku na odpočet tak i v případě jeho snížení - tzn. v případě jakéhokoliv rozdílu (kladného či záporného) mezi vypořádacím a zálohovým koeficientem.*
Vypořádání se provede v posledním přiznání k DPH v daném kalendářním roce a to na řádku 53. Může dosáhnout jak kladné, tak i záporné hodnoty.
b) Oprava (použití pro účely související s ekonomickou činností, i s ní nesouvisející)
V případě přijatých zdanitelných plnění použitých částečně k činnosti, která nesouvisí s činností ekonomickou, se korekce provádí dle § 75 odst. 4 zákona o DPH tak, že plátce musí zjistit skutečný rozsah užívání konkrétního dlouhodobého majetku v končícím kalendářním roce k ekonomické a ostatní činnosti.
*
Oprava se provede
pouze
tehdy, je-li změna v používání dlouhodobého majetku oproti rozsahu, v jakém byl uplatněn nárok na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku, významná, tzn. je-li vyšší než 10 procentních bodů
; v případě změny nevýznamné (nižší než 10 procentních bodů) se žádná oprava neprovádí.*
Opravu
musí
plátce provést v případě významného (tzn. více než 10 %) snížení
nároku na odpočet (skutečná poměrná část nároku na odpočet stanovená dle rozsahu použití dlouhodobého majetku k ekonomické činnosti za celý kalendářní rok je nižší než poměr, ve kterém byl nárok na odpočet uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku). Opravu plátce může
provést v případě významného zvýšení
nároku na odpočet.*
Oprava se provede v posledním přiznání k DPH v daném kalendářním roce a to na řádku 45. Může dosáhnout jak kladné, tak i záporné hodnoty.
c) Kombinace vypořádání a opravy (dlouhodobý majetek byl používán k ekonomické i k činnosti s ní nesouvisející a v rámci ekonomické činnosti také částečně k uskutečnění osvobozených plnění)
Plátce provede nejprve opravu na řádku 45 přiznání k DPH v rozsahu a způsobem uvedeným shora pod bodem b). Zároveň však tuto opravenou částku uvede v rámci řádku 45 do sloupce „Krácený odpočet“. Tím zajistí přenos této částky do řádku 52 a zejména do řádku 53, ve kterém tuto již primárně opravenou částku nároku na odpočet ještě řádně vypořádá, a to v rozsahu a způsobem uvedeným shora pod bodem a). V konečném důsledku tak dojde k tomu, že částka primárně uplatněného nároku na odpočet bude korigována v jediném přiznání k DPH (v tom posledním v kalendářním roce) součinem opraveného poměrného koeficientu (dle § 75 odst. 4 zákona o DPH) a vypořádacího koeficientu.
3. Korekce v dalších letech daňové životnosti dlouhodobého majetku - úprava
Na konci dalších let užívání dlouhodobého majetku plátce opakovaně prověřuje, zda došlo ke změně v úrovni nároku na odpočet a pokud ano, dochází tak k dalším korekcím. V případě dalších let se již však nepostupuje samostatně v případě částečného použití pro osvobozená plnění a částečného použití pro jinou než ekonomickou činnost tak jako při pořízení dlouhodobého majetku a při opravě a vypořádání, ale korekce jsou prováděny jednotným způsobem uvedeným v § 78 a následujících, a to pro všechny případy změn v použití dlouhodobého majetku.
Zásadní změnou oproti majetku pořízenému do 31. 3. 2011 je, že se úprava odpočtu provádí na základě zjištění rozsahu použití dlouhodobého majetku v každém kalendářním roce samostatně - tedy podle tohoto rozsahu pouze v daném kalendářním roce. Protože se tento rozsah může razantně měnit v jednotlivých letech daňové životnosti dlouhodobého majetku, může se stejně razantně měnit i částka úpravy.
*
Lhůta pro úpravy (§ 78 odst. 3 zákona o DPH) 10 let v případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a 5 let v případě ostatního dlouhodobého majetku. Například nebytové prostory používané jako provozovna pořízené dne 10. 5. 2011 - rok 2011 je nultý rok (korekce prováděna formou opravy a vypořádání), rok 2012 je první rok, rok 2021 bude posledním rokem sledování užití dlouhodobého majetku, přičemž rozsah použití dlouhodobého majetku se v každém z těchto 10 roků posuzuje zvlášť.
*
Úprava se provede pouze tehdy, je-li změna v používání dlouhodobého majetku oproti rozsahu, v jakém byl uplatněn nárok na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku, vyšší než
10 procentních bodů
; v případě změny nevýznamné (nižší než 10 procentních bodů) se žádná úprava provést nesmí (§ 78a odst. 3 zákona o DPH).*
Úpravu
musí
plátce provést v případě snížení
nároku na odpočet (je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně záporná). Úpravu plátce může
provést v případě zvýšení
nároku na odpočet (§ 78a odst. 3 zákona o DPH).*
Úprava se provádí v posledním přiznání k dani z přidané hodnoty v kalendářním roce a to na řádku 60. Může dosáhnout jak kladné tak i záporné hodnoty.
*
Částka pro úpravu odpočtu daně pro každý kalendářní rok provádění úpravy se vypočte jako jedna pětina či jedna desetina ze součinu:
částky daně x na vstupu rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet v kalendářním roce provádění úpravy a v kalendářním roce, kdy byl nárok na odpočet uplatněn původně (či v roce, kdy nemohl být uplatněn)
Příklad 1
Plátce pořídil v červnu 2011 stavbu (stavba postavena v roce 2010 a v témže roce zkolaudována), ve které umístil svou prodejnu jízdních kol, základ daně 5 000 000 Kč, DPH základní sazba 1 000 000 Kč. Plátce předpokládá, že budova bude používána výhradně k prodeji jízdních kol. V roce 2011 a 2012 skutečně takto užívána byla. Nárok na odpočet uplatněn v přiznání k DPH za zdaňovací období červen 2011.
Při pořízení dlouhodobého majetku plátce uplatnil nárok na odpočet v plné výši.
Zdaňovací období prosinec 2011
Plátce neprovede žádnou korekci, a to ani vypořádáním, ani opravou.
Zdaňovací období prosinec 2012
Plátce neprovede žádnou korekci (žádnou úpravu), neboť dlouhodobý majetek používá ve stejném rozsahu.
V únoru 2013 se plátce rozhodl, že půdu budovy upraví a vytvořil si tam pro sebe byt o rozměrech 100 m2. Celkem má budova 200 m2 podlahové plochy.
Zdaňovací období prosinec 2013
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet dle § 78a odst. 2 zákona o DPH pro rok 2013: 50 % (dle poměru 100 m2/200 m2).
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (50 - 100) = -50 000 Kč.
Zároveň však plátce nepoužíval k soukromým účelům dlouhodobý majetek po celou dobu kalendářního roku. Dle § 78a odst. 5 zákona o DPH se částka úpravy o tuto dobu (jedenáct z dvanácti měsíců kalendářního roku) přiměřeně zkrátí:
- 50 000 x (11/12) = -45 834 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2013 provedena na řádku 60 ve výši -45 834 Kč.
V roce 2014 plátce stále používal podkroví pro své bydlení, navíc se hned od ledna 2014 ještě rozhodl, že přepaží v přízemí prodejnu kol přepážkou a začne v tomto prostoru poskytovat pojištění motorových vozidel. V roce 2014 byl jeho vypořádací koeficient 75 %.
Zdaňovací období prosinec 2014
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 75 % = 38 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (38 - 100) = -62 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2014 provedena na řádku 60 ve výši -62 000 Kč.
V letech 2015 až 2019 podnikal plátce stejným způsobem, vypořádací koeficient vyšel v těchto letech takto:
+------+----+ | 2015 | 75 | | 2016 | 69 | | 2017 | 71 | | 2018 | 70 | | 2019 | 87 | | 2020 | 91 | | 2021 | 91 | +------+----+
Zdaňovací období prosinec 2015
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 75 % = 38 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (38 - 100) = -62 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2015 provedena na řádku 60 ve výši -62 000 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2016
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto: Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 69 % = 35 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (35 - 100) = -65 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2016 provedena na řádku 60 ve výši -65 000 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2017
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 71 % = 36 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (36 - 100) = -64 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2017 provedena na řádku 60 ve výši -64 000 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2018
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 70 % = 35 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (35 - 100) = -65 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2018 provedena na řádku 60 ve výši -65 000 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2019
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 87 % = 44 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (44 - 100) = -56 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2019 provedena na řádku 60 ve výši -56 000 Kč.
V roce 2020 a 2021 plátce přestal využívat byt upravený na bydlení a udělal z tohoto prostoru sklad pro skladování jízdních kol.
Zdaňovací období prosinec 2020
Plátce není oprávněn provést korekci ve formě úpravy, neboť ukazatel nároku na odpočet pro rok 2020 činí 91 % (pouze ve výši vypořádacího koeficientu), přičemž ukazatel nároku na odpočet v roce 2011 činil 100 %, rozdíl mezi těmito ukazateli nepřesahuje 10 procentních bodů.
Zdaňovací období prosinec 2021
Plátce není oprávněn provést korekci ve formě úpravy, neboť ukazatel nároku na odpočet pro rok 2021 činí 91 %, přičemž ukazatel nároku na odpočet v roce 2011 činil 100 %, rozdíl mezi těmito ukazateli nepřesahuje 10 procentních bodů.
Plátce tedy uplatnil a korigoval svůj nárok na odpočet takto:
+--------+----------------------------------+ | Rok | Nárok na odpočet a jeho korekce | +--------+----------------------------------+ | 2011 | 1 000 000 | | 2012 | - | | 2013 | -45 834 | | 2014 | -62 000 | | 2015 | -62 000 | | 2016 | -65 000 | | 2017 | -64 000 | | 2018 | -65 000 | | 2019 | -56 000 | | 2020 | - | | 2021 | - | | Celkem | 580 166 | +--------+----------------------------------+
Příklad 2
Plátce pořídil osobní automobil, datum uskutečnění zdanitelného plnění: 13. 5. 2011, základ daně 300 000 Kč, DPH 60 000 Kč. Plátce odhadl na základě znalostí o užívání předchozího automobilu, že bude automobil z 90 % používán k ekonomické činnosti a pouze z 10 % k soukromým jízdám.
Nárok na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku proto plátce uplatnil v poměrné výši v přiznání za zdaňovací období květen 2011 ve výši 54 000 Kč (60 000 Kč x 90 %), a to na řádku 40 tohoto přiznání.
Na konci roku 2011 plátce z knihy jízd zjistil, že najel celkem 30 000 kilometrů, z toho však přesně 10 000 kilometrů soukromě.
Korekce na konci nultého roku (2011) ve formě opravy.
Skutečný podíl použití osobního automobilu k ekonomické činnosti tedy činí 67 % (20 000/30 000). Protože původně byl odpočet uplatněn v poměru 90 %, změna činí víc jak 10 procentních bodů a plátce musí provést opravu na konci roku 2011 takto:
67 % x 60 000 Kč = 40 200 Kč,
40 200 Kč - 54 000 Kč = -13 800 Kč.
Plátce proto uvede zápornou částku -13 800 Kč v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2011 do řádku 45 a do sloupce „V plné výši“ (automobil není používán k uskutečňování osvobozených plnění).
V dalších letech používal plátce vozidlo takto:
+------+-----------------------+----------+------------+ | Rok | Soukromě | Služebně | Poměr v % | +------+-----------------------+----------+------------+ | 2012 | 10 000 | 10 000 | 50 | | 2013 | 10 000 | 20 000 | 67 | | 2014 | 10 000 | 30 000 | 75 | | 2015 | automobil byl prodán v roce 2015 | 50 | | 2016 | - | - | +------+----------------------------------+------------+
Zdaňovací období prosinec 2012
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy, neboť ukazatelé nároku na odpočet pro rok 2011 (67 %) a pro rok 2012 (50 %) se liší více jak o 10 procentních bodů a částka úpravy je záporná. Úprava bude provedena takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2012: 50 %.
Výpočet úpravy: (1/5) x 60 000 x (50 - 67) = -2 040 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2012 provedena na řádku 60 ve výši -2 040 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2013
Korekce formou úpravy provedena být nesmí, neboť se ukazatelé nároku na odpočet pro roky 2011 a 2013 nijak neliší (v obou případech 67 %).
Zdaňovací období prosinec 2014
Korekce formou úpravy provedena být nesmí, neboť se ukazatelé nároku na odpočet pro roky 2011 a 2014 liší o méně než 10 procentních bodů (67 % pro rok 2011 a 75 % pro rok 2014). Jakkoliv by v roce 2014 byla úprava pro plátce výhodná a to v rozsahu 8 procentních bodů oproti původně uplatněnému odpočtu, provedena být nesmí, neboť se nejedná o významnou změnu.
Zdaňovací období prosinec 2015
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy, neboť ukazatelé nároku na odpočet pro rok 2011 (67 %) a pro rok 2015 (50 %) se liší více jak o 10 procentních bodů a částka úpravy je záporná. Zároveň však došlo k prodeji vozidla a je zřejmé, že v roce 2016, ve kterém má dojít k provedení poslední úpravy, již předmětné vozidlo nebude v obchodním majetku plátce a nemůže být tedy v tomto roce upravováno. Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží, částka úpravy odpočtu daně se za příslušný kalendářní rok podle § 78a odst. 6 zákona o DPH stanoví jakou součin částky vypočtené standardním způsobem a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně.
Úprava bude tedy v tomto případě provedena takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2015: 50 %.
Výpočet úpravy: (1/5) x 60 000 x (50 - 67) = -2 040 Kč,
-2 040 x 2 = -4 080 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2015 provedena na řádku 60 ve výši -4 080 Kč.
K tomu je třeba doplnit, že shora uvedený postup byl pouze vyřešením korekcí u nároku na odpočet. Při prodeji předmětného vozidla je však plátce povinen přiznat a zaplatit daň dle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH a to v poměru původně uplatněného nároku na odpočet - tedy v poměru 67 %. Z prodeje automobilu musí být přiznána a zaplacena daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty a to k tomu dni, který nastane dříve dle § 21 odst. 1 zákona o DPH (v případě plátce, který je účetní jednotkou).
Zrušení registrace
Pokud by v případě příkladu č. 2 místo prodeje vozidla došlo v roce 2015 ke zrušení registrace, korekce by se prakticky nezměnila. Podle § 79 odst. 5 zákona o DPH se pro výpočet částky snížení nároku na odpočet v případě zrušení registrace přiměřeně použije ustanovení § 78a odst. 6 téhož zákona. Snížení nároku na odpočet by tedy plátce stanovil ve stejné výši, tj. -4 080 Kč, avšak částku snížení nároku na odpočet by uvedl do řádku 60 přiznání k DPH nikoliv za poslední zdaňovací období kalendářního roku, nýbrž za poslední zdaňovací období, ve kterém byl plátce k dani registrován.
Jednorázové vyřazení
Jakkoliv jsou v zákoně o DPH nově a velice exaktně stanovena pravidla pro korekce původně uplatněného nároku na odpočet, § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, podle kterého se za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, zůstává účinný. I když tedy zákon o DPH obsahuje nové korekční mechanismy (uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši, opravu a úpravu odpočtu), je nelogické, aby se tímto způsobem opakovaně (až 10 let) na konci roku opravoval původně uplatněný nárok na odpočet, pokud plátce rozhodne o tom, že předmětný dlouhodobý majetek bude napříště používat pouze k soukromým účelům (např. osobní vozidlo již nebude používat k podnikání, ale výhradně pro potřeby vlastní rodiny). V takovém případě definitivního vyřazení dlouhodobého majetku z obchodního majetku do soukromé spotřeby plátce provede dodání „sám sobě“ dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, vystaví doklad o použití a daň přizná na řádku 1 či 2 přiznání k DPH. Zároveň musí trvale opravit nárok na odpočet dle § 78a odst. 6 zákona o DPH (pokud dojde ke změně v rozsahu užívání) obdobně, jak je to uvedeno v příkladu č. 2 zdaňovací období prosinec 2015.
Korekce u majetku pořízeného vlastní činností
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je dle § 4 odst. 3 písm. e) zákona o DPH dlouhodobý majetek (vymezený výše), který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
Z této zákonné definice vyplývá, že dlouhodobý majetek nemusí být vytvořen celý vlastní činností plátce. Rozhodujícím momentem pro posouzení, zda se jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, je úroveň „koordinační“ činnosti plátce při výstavbě či vytvoření dlouhodobého majetku a počet dodavatelů.
Pokud plátce zadal vytvoření dlouhodobého majetku jedinému (generálnímu) dodavateli, který jej má vytvořit „na klíč“, nejedná se o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Pokud však zadá například výstavbu své výrobní haly více dodavatelům stavebních prací (základy a infrastruktura, vlastní stavební práce, pokrývačské práce, vodo a elektroinstalace, zabudování oken atd.), přičemž jejich činnost koordinuje a určuje, jedná se o vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, i když sám plátce poskytuje do projektu minimum své vlastní fyzické práce.
Nárok na odpočet
Plátce uplatňuje při přijetí zdanitelných plnění týkajících se dlouhodobého majetku vytvářeného vlastní činností nárok na odpočet v plné výši a nárok na odpočet uplatňuje při splnění dalších povinností daných zákonem o DPH ve zdaňovacím období, ve kterém tato zdanitelná plnění přijal. Takto postupuje po celou dobu, přičemž doba pořizování tohoto majetku není zákonem o DPH nijak omezena, naopak se dá předpokládat, že se bude jednat o dobu přesahující jedno zdaňovací období. V účetnictví se v této době účtuje na účty skupiny 04.
Nárok na odpočet z jednotlivých přijetí zboží a služeb uplatněný v plné výši není v průběhu tvorby dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností prakticky nijak testován [pouze v případě, pokud by plátce v průběhu výstavby zjistil, že dlouhodobý majetek vytvářený vlastní činností nebude k ekonomické činnosti používat vůbec, musel by jej okamžitě po tomto zjištění dodanit dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH].
V ostatních případech, i když plátce bude v průběhu tvorby dlouhodobého majetku vytvářeného vlastní činností vědět, že jej bude používat k činnostem zakládajícím pouze částečný nárok na odpočet, nárok na odpočet uplatní v plné výši.
Uvedení do stavu způsobilého užívání - první korekce
Při uvedení do stavu způsobilého užívání [v případě majetku vytvořeného vlastní činností je takto dle § 21 odst. 6 písm. d) zákona o DPH stanoveno uskutečnění zdanitelného plnění] je plátce povinen přiznat daň, neboť se dle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH jedná o dodání zboží nebo převod nemovitosti, a tuto daň uvést mezi ostatní plnění na řádku 1 či 2 přiznání k DPH. Plátce tak uskutečňuje zdanitelné plnění sám sobě. Zároveň však má nárok na odpočet daně, který uvede mezi ostatní přijatá zdanitelná plnění do řádků 40 či 41 přiznání k DPH - nárok na odpočet avšak uplatní pouze v částečné výši, která odpovídá poměru použití dlouhodobého majetku k činnostem zakládajícím nárok na odpočet daně.
V případě tohoto uskutečnění zdanitelného plnění „sám sobě“ a nároku na odpočet uplatněného pouze v částečné výši při uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti se při stanovení základu daně vychází z § 36 odst. 6 zákona o DPH. Je tedy zřejmé, že základ daně, který bude při uvedení do stavu způsobilého užívání a který bude pro shora popsanou první korekci použit, se může lišit od součtu základů daně jednotlivých přijatých zdanitelných plnění použitých pro tvorbu tohoto dlouhodobého majetku.
Tato prvotní korekce se provede tak, že nárok na odpočet bude uveden do řádku 40 či 41 do sloupce „Krácený odpočet“ v případě, že dlouhodobý majetek bude používán částečně pro uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně dle § 51 zákona o DPH a bude zkrácen zálohovým koeficientem na řádku 52 nebo bude rovnou na řádcích 40 a 41 uveden po zkrácení poměrovým koeficientem v případě, že bude částečně použit pro jinou než ekonomickou činnost. Může samozřejmě také nastat kombinace obou možností částečného použití dlouhodobého majetku.
Další korekce
Plátce postupuje shodně jako v případě korekcí nároku na odpočet při pořízení jakéhokoliv jiného dlouhodobého majetku - tzn. v nultém roce vyrovnáním či opravou (či jejich kombinace) a dále v dalších letech daňové životnosti úpravou dle § 78 a 78b zákona o DPH.
Příklad 3
Plátce v červnu 2011 uvedl stavbu prodejny jízdních kol do stavu způsobilého k užívání, když prováděl a zajišťoval její výstavbu od ledna 2010 vlastní činností. Během těchto zdaňovacích období uplatnil v jednotlivých přiznáních k dani z přidané hodnoty nárok na odpočet v celkové výši 800 000 Kč (součet základů daně z jednotlivých přijatých daňových dokladů činí 4 000 000 Kč). Cena byla stanovena na 5 000 000 Kč, DPH základní sazba daně 1 000 000 Kč. Plátce však podkroví začal používat k soukromému bydlení hned po kolaudaci, celková plocha objektu činí 200 m2, z toho plocha půdní vestavby činí 100 m2.
Zdaňovací období leden 2010 až květen 2011
Plátce uplatňoval nároky na odpočet z jednotlivých přijatých zdanitelných plnění v plné výši 800 000 Kč, i když věděl, že prodejnu kol bude používat pro činnosti zakládající nárok na odpočet jen částečně, neboť v podkroví bude bydlet.
Zdaňovací období červen 2011
Plátce uvede na řádku 1 základ daně ve výši 5 000 000 Kč a daň ve výši 1 000 000 Kč.
Plátce uvede na řádku 40 základ daně ve výši 2 500 000 Kč a daň ve výši 500 000 Kč, neboť provedl zkrácení poměrným koeficientem ve výši 50 %, který byl odvozen od podlahové plochy používané k ekonomické činnosti.
V letech 2011 až 2013 nedošlo k žádné změně.
Ve zdaňovacích obdobích prosinec 2001, prosinec 2012 a prosinec 2013 nebude provedena žádná korekce.
V roce 2014 plátce stále používal podkroví pro své bydlení, navíc se hned od ledna 2014 ještě rozhodl, že přepaží v přízemí prodejnu kol přepážkou a začne v tomto prostoru poskytovat pojištění motorových vozidel, během roku zjistil, že se to již nevyplácí a v prosinci 2014 s pojišťováním skončil. V roce 2014 byl jeho vypořádací koeficient 75 %.
Zdaňovací období prosinec 2014
Plátce je povinen provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2014: 50 % x 75 % = 38 %.
Ukazatel nároku na odpočet v roce 2011 = 50 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (38 - 50) = -12 000 Kč.
Úprava odpočtu bude tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2014 provedena na řádku 60 ve výši -12 000 Kč.
V letech 2015 až 2019 plátce neposkytoval pojištění, soukromý byt zůstal beze změn.
Ve zdaňovacích obdobích prosinec 2015, prosinec 2016, prosinec 2017, prosinec 2018 a prosinec 2019 nebude provedena žádná korekce.
V roce 2020 plátce přebudoval podkroví z bytu na sklad kol.
Zdaňovací období prosinec 2020
Plátce je oprávněn provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2020 = 100 %.
Ukazatel nároku na odpočet v roce 2011 = 50 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (100 - 50) = 50 000 Kč.
Úprava odpočtu může být tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2020 provedena na řádku 60 ve výši +50 000 Kč.
Zdaňovací období prosinec 2021
Plátce je oprávněn provést korekci ve formě úpravy takto:
Ukazatel nároku na odpočet 2021 = 100 %.
Ukazatel nároku na odpočet v roce 2011 = 50 %.
Výpočet úpravy: (1/10) x 1 000 000 x (100 - 50) = -50 000 Kč.
Úprava odpočtu může být tedy v přiznání k dani z přidané hodnoty za poslední zdaňovací období roku 2021 provedena na řádku 60 ve výši +50 000 Kč.
Celkový efekt uplatnění nároku na odpočet a jeho korekcí za dobu daňové životnosti dlouhodobého majetku je uveden v tabulce:
+------------------+-------------------+ | Zdaňovací období | Nárok na odpočet | | | a jeho korekce | +------------------+-------------------+ | 2010-květen 2011 | 800 000 Kč | | Prosinec 2011 | -500 000 Kč | | Prosinec 2012 | - | | Prosinec 2013 | - | | Prosinec 2014 | - | | Prosinec 2015 | -12 000 Kč | | Prosinec 2016 | - | | Prosinec 2017 | - | | Prosinec 2018 | - | | Prosinec 2019 | - | | Prosinec 2020 | - | | Prosinec 2021 | 50 000 Kč | | Prosinec 2022 | 50 000 Kč | | Celkem | 388 000 Kč | +------------------+-------------------+
Postup uvedený shora se použije pouze v případě, že dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností bude uveden do stavu způsobilého k užívání po 1. 4. 2011. Tento postup se použije i tehdy, pokud plátce pořizoval zboží a služby určené k vytvoření tohoto majetku již před 1. 4. 2011 a k uvedení do stavu způsobilého k užívání došlo až po 1. 4. 2011 (tak tomu bylo i v příkladě č. 3).
V případě, že plátce ve zdaňovacích obdobích předcházejících účinnosti novely zákona o DPH jakýmkoliv způsobem krátil nárok na odpočet či jej neuplatnil, může uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, v jeho neuplatněné výši - viz přechodná ustanovení bod 3.
Důvodem této úpravy je, aby plátce uplatnil nárok na odpočet při pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v plné výši a mohl jej zkrátit až v okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání.