Španělsko, oficiálně Španělské království (Reino de España), se skládá ze španělské pevniny na Pyrenejském poloostrově, Baleárských ostrovů, Kanárských ostrovů, a dále španělských enkláv, kterými jsou Ceuta a Melilla v severní Africe. Španělská autonomní území Baskicko a Navarra mají své vlastní daňové systémy, ačkoli pro účely smluv o zamezení dvojího zdanění tvoří součást Španělska.
Zdaňování společností ve Španělsku
Mgr. Ing.
Hana
Skalická
, Ph. D., BA
, advokátka, PETERKA & PARTNERS, vyučující ŠKODA AUTO a.s. Vysoké školy
Ve Španělsku existují tři stupně zdanění, a to na úrovni centrální vlády, na úrovni vlád 17 autonomních společenství a dále na úrovni místních vlád. Mezi 17 autonomních společenství patří: Andalusie, Aragonie, Asturské knížectví, Baleárské ostrovy, Baskicko, Extremadura, Galicie, Kanárské ostrovy, Kantábrie, Kastílie a Leon, Kastílie - La Mancha, Katalánsko, La Rioja, Madrid, Murcie, Navarra, Valencie. Daně uvalované vládami autonomních společenství jsou (až na daně uvalované v Baskicku a Navaře) celkem nevýznamné. V tomto článku se tedy zaměříme zejména na zdanění na úrovni centrální vlády.
Typ daňového systému
Daň z příjmů právnických osob
(Impuesto sobre Sociedades)
je uvalována na čistý příjem ze všech zdrojů daňových subjektů.S účinností od 1. 1. 2007 Španělsko uplatňuje klasický systém zdanění1, což znamená, že zisk společností je nejprve zdaněn na úrovni společnosti a následně jsou vyplacené dividendy zdaněny na úrovni jejich příjemců. Tento systém je však modifikován určitými výjimkami na úrovni příjemců, které budou podrobněji rozvedeny níže.
Zákonný rámec
Problematika zdaňování společností je upravena v následujících předpisech:
*
Zákon o daních z příjmů právnických osob
(Ley del Impuesto sobre Sociedades)
, Královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. 3. 2004,*
Vyhláška k výše uvedenému zákonu
(Reglamento del Impuesto Sobre Sociedades)
, Královský dekret č. 1777/2004 ze dne 30. 7. 2004,*
Obecný zákon o daních
(Ley General Tributaria)
- č. 58/2003 ze dne 17. 12. 2003, který obsahuje úpravu daňového procesu,*
Zákon o dani z příjmů nerezidentů
(Ley del Impuesto sobre la
, Královský legislativní dekret č. 5/2004 ze dne 5. 3. 2004.Renta
de No Residentes)Daňové subjekty
Mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob patří:
*
korporace
(Sociedades Anónimas)
,*
společnosti s ručením omezeným
(Sociedades de Responsabilidad Limitada)
,*
investiční fondy
(Fondos de Inversión)
,*
dočasná spojení podniků
(Uniones Temporales de Empresas)
,*
fondy rizikového kapitálu
(Fondos de Capital Riesgo)
,*
penzijní fondy
(Fondos de Pensiones)
,*
fondy k regulaci hypotečního trhu
(Fondos de Regulación del Mercado Hipotecario)
,*
fondy k hypoteční sekuritizaci
(Fondos de Titulización Hipotecaria)
,*
fondy k sekuritizaci aktiv
(Fondos de Titulización de Activos)
,*
investiční zaručené fondy
(Fondos de Garantia de Inversiones)
,*
dále holdingové společnosti, ekonomická zájmová sdružení, nadace, asociace, družstva a partnershipy.
Španělsko rozlišuje mezi rezidenty a nerezidenty. Za španělského daňového rezidenta je považována společnost za splnění následujících podmínek:
*
společnost byla založena podle španělského práva,
*
má ve Španělsku sídlo,
*
místo skutečného vedení společnosti se nachází ve Španělsku.
Podle zákona č. 36/2006 španělský správce daně může považovat společnost za španělského rezidenta, pokud byla založena v daňovém ráji za podmínky, že její hlavní majetek je přímo či nepřímo umístěn ve Španělsku.
Zdaňovací období
Zdaňovací období se musí shodovat s účetním obdobím a nesmí překročit 12 měsíců. Zdaňovací období bank a finančních institucí se musí shodovat s kalendářním rokem, zdaňovací období ostatních subjektů nikoli.
V případě přeměn či rušení společností nebo při změně rezidentství společnosti může být zdaňovací období i kratší než 12 měsíců. Daň z příjmů je uvalována na zisky předcházejícího roku - tj. zisky roku 2010 jsou zdaňovány v roce 2011.
Zdanitelný příjem a základ daně
Zdanitelný příjem vychází z účetního hospodářského výsledku a je dále upravován pro daňové účely.
Účtuje se dle kritéria časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů. Avšak samozřejmě existují výjimky z tohoto pravidla, např. v případě dividend či úroků, které jsou zdaňovány v roce, kdy došlo k jejich výplatě (a v němž byly předmětem srážkové daně), a nikoli v roce, kdy byly pouze zaúčtovány.
Pokud by si daňový subjekt přál změnit tato kritéria, musí podat žádost finančnímu úřadu, která by obsahovala přesný popis příjmů a nákladů, na které by se toto kritérium aplikovalo, vybrané kritérium (dle něhož bude posuzovat vznik nákladů), dále musí poplatník prokázat, že zvolené kritérium je tou nejlepší metodou jak do zdanění promítnout skutečnou situaci v jeho podnikání, a v neposlední řadě tato žádost musí rovněž obsahovat popis toho, jaké daňové účinky by tato změna kritéria vyvolala. Žádost musí být finančnímu úřadu podána alespoň 6 měsíců před začátkem zdaňovacího období, na které by se nové kritérium mělo vztahovat. Finanční úřady musí rozhodnout do 3 měsíců (včetně 15denní lhůty během níž může daňový subjekt podat veškeré dokumenty, které považuje za
relevantní
). Pokud rozhodnutí nebude vydáno ve lhůtě, je to považováno za souhlas správce daně. Proti tomuto rozhodnutí je možno se odvolat ke správnímu soudu.Odbory, politické strany, nadace a ostatní neziskové organizace jsou částečně osvobozeny od daně z příjmů právnických osob. Výjimka obecně zahrnuje příjem vztahující se k činnosti, za jejímž účelem tyto entity byly založeny. Španělské zákony neuvádějí seznam specifických položek, které by byly od daně osvobozeny.
Daňově uznatelné a neuznatelné náklady
Daňově uznatelnými jsou náklady, které netvoří součást majetku poplatníka, jsou řádně podloženy (např. faktura) a jsou správně zaúčtovány.
Mezi nejvýznamnější
daňově uznatelné náklady
patří:*
mzdy zaměstnanců,
*
úroky, pokud splňují pravidla nízké kapitalizace,
*
licenční poplatky za splnění podmínek tržního odstupu,
*
servisní a manažerské poplatky za splnění podmínek tržního odstupu,
*
náklady na výzkum a vývoj,
*
místní daně.
Mezi nejvýznamnější
daňově neuznatelné náklady
patří:*
daň z příjmů právnických osob,
*
pokuty a penále,
*
dividendy,
*
dary, s výjimkou darů registrovaným nadacím a asociacím na veřejně prospěšné účely,
*
náklady na služby, které jsou poskytovány osobami z daňových rájů, ledaže daňový poplatník prokáže, že příslušné náklady byly vynaloženy v souladu s transakcí, která měla pádný ekonomický důvod.
Uplatnitelnost daňových ztrát
Daňové ztráty mohou být převáděny maximálně do dalších 15 let. Pro nově založené společnosti 15leté období k uplatnění ztrát počíná běžet až prvním rokem, v němž dosáhnou zisku.
V případě, kdy dojde ke změně vlastnictví společnosti, může být uplatnitelnost ztrát v dalších letech omezena, a to o částku rozdílu mezi akviziční a nominální cenou obchodního podílu. K tomuto omezení dojde za předpokladu, že:
*
ke změně ve vlastnictví většinového obchodního podílu dojde až poté, kdy byla generována ztráta,
*
kupující na konci zdaňovacího období, ve kterém ztráta vznikla, vlastnil menší než 25% obchodní podíl,
*
společnost po dobu 6 měsíců před změnou vlastnictví nevykonávala podnikatelskou činnost.
Zpětný převod ztrát není povolen. Ztráty zahraniční stálé provozovny je možné započíst vůči zdanitelným ziskům rezidentní mateřské společnosti, avšak pouze ve stejném zdaňovacím období.
Sazba daně
Ačkoli obecná sazba daně ve většině případů činí 30 % (v roce 2007 to bylo 32,5 %, v roce 2006 a letech předcházejících 35 %), existují výjimky.
Například pojišťovny, občanská sdružení, družstva nebo neziskové organizace, mají sníženou daňovou sazbu ve výši 20 %. Neziskové organizace, které splní podmínky zákona č. 49/2002, podléhají daňové sazbě ve výši 10 %. Fondy kolektivního investování jsou zdaňovány 1% sazbou daně a penzijní fondy dokonce 0% sazbou daně.
Malé a střední podniky, jejichž obrat za předcházející zdaňovací období nepřekročil 10 000 000 EUR k 1. 1. 2011 (do té doby pouze 8 000 000 EUR) jsou zdaňovány 25% sazbou, která však platí pouze pro prvních 300 000 EUR (120 202,41 EUR v roce 2010). Příjem nad tuto hranici je zdaňován sazbou 30 %.
Pro zdaňovací období začínající v letech 2010 a 2011 je sazba aplikovatelná pro malé a střední podniky snížena z 25 % na 20 %, pokud se jejich základ daně pohybuje od 0 do 300 000 EUR (120 202,41 EUR pro rok 2010), a z 30 % na 25 % v případě, že základ daně je vyšší než 300 000 EUR.
Musí však být splněny následující podmínky:
*
čisté příjmy musí být vyšší než 5 000 000 EUR,
*
průměrný počet zaměstnanců musí být nižší než 25,
*
pracovní místa musí být udržována nebo vytvářena.
Ve 12měsíčním období následujícím po začátku každého ze zdanitelných období nesmí být průměrný počet zaměstnanců nižší než průměrný počet zaměstnanců za období 12 měsíců před začátkem prvního zdaňovacího období nebo po 1. 1. 2009.
Skupinové zdanění
Ve Španělsku je možné skupinové zdanění. Skupina pro daňové účely je tvořena mateřskou společností a jednou nebo více dceřinými společnostmi. Mateřská společnost musí být španělským rezidentem a musí vlastnit (přímo nebo nepřímo) vyšší než 75% podíl v dceřiné společnosti (dceřiných společnostech) alespoň 1 rok před požadavkem na daňovou konsolidaci a po zbylou část zdaňovacího období. Pokud je dceřiná společnost obchodovaná na burze, postačí s účinností od 1. 1. 2010 pouze 70% podíl.
Mateřskou společností může být i stálá provozovna nerezidentní společnosti, pokud:
*
není dceřinou společností španělské rezidentní společnosti,
*
je rezidentem v zemi, s níž má Španělsko ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění doložku o výměně informací (v současné době všechny španělské smlouvy o zamezení dvojího zdanění),
*
je zapsaná v obchodním rejstříku,
*
její majetek je zaúčtován v účetnictví stálé provozovny,
*
stálá provozovna má dostatečné lidské a kapitálové zdroje k řízení svých účastí jakožto mateřské společnosti.
Dceřiné společnosti musí být rezidentními společnostmi, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob (a jejichž příjmy nejsou od této daně osvobozeny) a jsou zdaňovány stejnou daňovou sazbou jako mateřská společnost.
Důsledkem vzniku daňové skupiny je daňová
konsolidace
, neboli předmětem daně z příjmů je pouze čistý konsolidovaný příjem všech společností ve skupině (zisky a ztráty jsou v rámci skupiny eliminovány). Ztráty společností, které vznikly před obdobím konsolidace
mohou být započteny pouze vůči ziskům té samé společnosti. Ztráty vzniklé během konsolidace
mohou být převáděny za stejných podmínek jako klasické ztráty (tj. maximálně 15 let). V případě výplaty dividend v rámci skupiny se neuplatní srážková daň.Povolení k daňové konsolidaci je vydáváno na dobu neurčitou. Pro účely správy daní je na daňovou skupinu pohlíženo jako na daňový subjekt, ačkoli povinnost podat skupinové daňové přiznání má mateřská společnost. Bez ohledu na to musí dceřiné společnosti podat i své daňové přiznání (a to i když jim žádná daň nebude vracena ani nebudou nic doplácet). Za daňový dluh odpovídají všechny společnosti, které jsou součástí skupiny, společně a nerozdílně.
Další zdanění příjmů společností (kromě daně z příjmů)
Ve Španělsku existují tři úrovně zdanění, a to:
1.
centrální zdanění na území celého Španělského království,
2.
zdanění 17 autonomních oblastí, tyto daně jsou však poměrně nevýznamné,
3.
lokální zdanění municipalit, v jehož rámci existuje pět dalších daní, z čehož tři z nich jsou povinné pro všechny municipality (daň z nemovitostí, silniční daň a lokální obchodní daň) a dvě jsou dobrovolné (daň z městských pozemků a daň z budov, instalací a práce).
Lokální obchodní daň, známá jako daň z ekonomických aktivit, je uvalována na registrované právnické osoby, které ve Španělsku vykonávají podnikatelskou činnost nebo profesionální nebo umělecké aktivity. Tato daň je daňově uznatelným nákladem pro účely daně z příjmů právnických osob. Výše této daně je závislá na kvótě municipalit a korekčním koeficientu.
Správa daní
Daňová přiznání se podávají do 25 dnů od schválení účetní závěrky valnou hromadou. Tato valná hromada musí být svolána do 6 měsíců od data účetní závěrky. Daňová přiznání se podávají příslušnému provinčnímu finančnímu úřadu.
S výjimkou společností, které zahájily svou činnost a během prvních dvou let nemusí poukazovat zálohové platby, ostatní daňové subjekty zálohy na daň platit musí. Zálohy jsou splatné k 20. 4., 20. 10. a 20. 12. příslušného zdaňovacího období. Zálohy lze stanovit dvěma způsoby:
1)
dle daňové povinnosti za předchozí zdaňovací období (každá splátka ve výši 18 %),
2)
dle daňové povinnosti za měsíce současného zdaňovacího období, které již uběhly (první dvě splátky dle sazby daně x 5/7, což obvykle je 21 %, třetí splátka 25 %).
Druhá metoda je povinná pro společnosti, jejichž obrat překročil 6 010 121,04 EUR během předcházejícího zdaňovacího období. Ostatní společnosti si mohou zvolit tuto metodu v únoru kalendářního roku, pro který žádají. Zvolená metoda musí být aplikována celý rok.
Za pozdní platbu daně nastupuje daňová přirážka (kalkulovaná dle počtu měsíců prodlení a její výše se pohybuje od 5 % do 20 %) a úrok z prodlení ve výši určené každý rok dle Rozpočtového zákona, pro rok 2011 to je 5 %. Za porušení jiných povinností je možné uložit penále, jehož výše závisí na závažnosti provinění daňového subjektu.
Daň lze vyměřit maximálně ve lhůtě čtyř let od data splatnosti daně. Pokud je však daňové přiznání podáno pozdě, tato lhůta počíná běžet od data podání daňového přiznání.
Ve Španělsku existuje systém závazných posouzení nebo spíše systém odpovědí na písemné otázky poplatníků. Odpovědi na otázky jsou pro správce daně závazné a jsou aplikovatelné i na podobné situace jiných poplatníků, než poplatníka, který danou otázku položil. Je možné se dotázat ohledně jakékoli daně, nehradí se žádný poplatek. Správce daně by měl rozhodnout do 6 měsíců, ale obvykle je tato lhůta prodloužena. Odpovědi jsou obvykle zveřejňovány a není možné se proti nim odvolat.
Srážková daň
Dividendy vyplácené rezidentům (ať fyzickým či právnickým osobám) jsou předmětem srážkové daně ve výši 19 %. Pokud je dividenda vyplácena v naturáliích, poté sazba daně činí 20 %.
Dividendy vyplácené rezidentní společností jiné rezidentní společnosti jsou obvykle obsaženy ve zdanitelném příjmu příjemce dividendy. Na úrovni příjemce dividendy - společnosti - lze 50 % daně z příjmů právnických osob přiřaditelných k hrubé výši dividend započíst vůči finální daňové povinnosti. Zápočet je možný až ve výši 100 % daně zaplacené z přijatých dividend, pokud společnost, jíž jsou dividendy vypláceny, drží přímo a nebo nepřímo alespoň 5 % kapitálu po nepřetržité období alespoň 1 rok. Srážková daň může být poté započtena vůči daňové povinnosti příjemce dividendy. Tuto výjimku nelze uplatnit v případě dividend vyplácených nerezidentním společnostem.
Španělsko implementovalo směrnici 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, na jejímž základě jsou dividendy vyplácené kvalifikované mateřské společnosti z jiného členského státu EU osvobozeny, a to za splnění podmínky držby alespoň 5% podílu (do 31. 12. 2010 to bylo 10 %) po dobu nejméně 12 měsíců. Pro splnění 12měsíčního testu se bere v úvahu předchozí vlastnictví podílu spřízněnou osobou. Pokud jsou dividendy vyplaceny dříve než po 12 měsících vlastnictví podílu, nejsou osvobozeny. Pokud však mateřská společnost tuto podmínku splní dodatečně, může požádat o vrácení sražené daně.
Úroky podléhají 19% srážkové dani (či 20%, pokud jsou hrazeny v naturáliích). Licenční poplatky podléhají 24% srážkové dani (či 20%, pokud jsou hrazeny v naturáliích). Španělsko rovněž implementovalo směrnici č. 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Španělsko až do 1. 7. 2005 mělo úplnou výjimku z uplatňování této směrnice a po dalších 6 let - tj. od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2011 - uplatňuje na licenční poplatky sníženou 10% sazbu, přičemž se vyžaduje držba alespoň 25% podílu po dobu alespoň 1 roku. Licenční poplatky vyplácené společnostem, které jsou rezidenty na Kypru nebo v Gibraltaru, jsou předmětem 24% srážkové daně.
Systém kalkulace daně
Čistý příjem před zdaněním + daňově neuznatelné náklady - daňové ztráty z předcházejících let --------------------------------------------- = základ daně x sazba daně (zpravidla 30 %) - sleva na dani z dividendového příjmu (15 %) --------------------------------------------- = daňová povinnost - srážková daň z dividend (19 %) --------------------------------------------- = splatná daň
Příklad
Španělská rezidentní společnost, jejímž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Čistý příjem před zdaněním činí 282 000 EUR včetně příjmů z dividend 30 000 EUR. Společnost poskytla dar nikoli na veřejně prospěšné účely ve výši 1 000 EUR. Daňově neuznatelné náklady činily 37 000 EUR. Dosud neuplatněná ztráta z roku 2004 činí 100 000 EUR a 50 000 EUR za rok 2003. Stanovte základ daně a daň za zdaňovací období roku 2011.
Čistý příjem před zdaněním +282 000 Položky zvyšující základ daně: + dar +1 000 + daňově neuznatelné náklady +37 000 ---------------------------------------------------------------- Celkem 38 000 Položky snižující základ daně: - daňová ztráta z roku 2004 -100 000 - daňová ztráta z roku 2003 -50 000 ---------------------------------------------------------------- Celkem 150 000 ---------------------------------------------------------------- Základ daně: 282 000 + 38 000 - 150 000 = 170 000 Sazba daně: 30 % Daň: 170 000 x 30 % = 51 000 ---------------------------------------------------------------- - sleva na dani z dividendového příjmu (15 % z 30 000) -4 500 Daňová povinnost: 51 000 - 4 500 = 46 500 ---------------------------------------------------------------- - srážková daň z dividend (19 % z 30 000) = -5 700 Splatná daň: 46 500 - 5 700 = 40 800
Poznámka: Tento článek je zpracován k právnímu stavu k 15. 4. 2011.
Použité prameny:
*
SKALICKÁ, H. Harmonizace zdaňování korporací v EU. Disertační práce. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2008. 236 s. Vedoucí disertační práce Doc. Ing. Zdeněk Sadovský, CSc. Edice PhD Thesis, sv. 509, ISSN 1213-4198. ISBN 978-80-2143814-9.
*
Databáze International Bureau of Fiscal Documentation, květen 2011, dostupné zde: http://www.ibfd.org/ portal/app?bookmarkablePage=home
1 Do 31. 12. 2006 Španělsko uplatňovalo částečný imputační systém zdanění.