Novela zákona o DPH č. 47/2011 Sb. , která nabyla účinnosti dnem 1. 4. 2011, mění mimo jiné i podmínky uplatňování nároku na odpočet daně stanovené v § 72 až 79 zákona o DPH. Blíže jsou tyto změny vysvětleny v informaci MF ČR (viz www.mfcr.cz). Nejvíce diskutovanou změnou je stanovení možnosti uplatnit nárok na odpočet daně až ve zdaňovacím období, ve kterém má plátce k dispozici příslušný daňový doklad. Toto ustanovení si vynutí i změnu v účetních metodách u většiny plátců daně.
Dopady novely zákona o DPH do účetnictví podnikatelů
Ing.
Pavel
Uminský
1. Právní úprava účtování o nároku na odpočet DPH
O nároku na odpočet daně z přidané hodnoty účtujeme v účetních knihách na základě vystaveného účetního dokladu. Podle § 11 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní jednotky povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují. Prakticky to znamená, že účetní jednotka je povinna bez zbytečného odkladu po obdržení daňového dokladu vyhotovit účetní doklad, na jehož základě zaúčtuje nárok na odpočet DPH v souladu s § 12 odst. 2 zákona o účetnictví průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu. Český účetní standard č. 001 pak uvádí v bodě 2.4.2., že účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu. V bodě 2.4.3. téhož účetního standardu se pak stanoví, že okamžikem účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.
2. Současná praxe účtování o nároku na odpočet DPH
Současnou praxi účtování o nároku na odpočet DPH dle došlého daňového dokladu v souladu s výše uvedenými ustanoveními si můžeme ukázat na následujícím příkladu.
Příklad
Účetní jednotka (měsíční plátce DPH) pořídila stroj. K dodání stroje došlo dne 30. 3. 2011. Dne 8. 4. obdržela poštou daňový doklad, na kterém bylo datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 30. 3. 2011 a datum vystavení dokladu dne 7. 4. 2011. Základ daně byl 100 000 Kč a DPH 20 %, tj. 20 000 Kč. K vystavení účetního dokladu a jeho zaúčtování do účetních knih došlo dne 10. 4. 2011.
Okamžikem vzniku účetního případu je v souladu s Českým účetním standardem č. 001 den splnění dodávky, tj. 30. 3. 2011. Okamžikem vystavení účetního dokladu a jeho zaúčtování je v souladu s § 11 a 12 zákona o účetnictví den 10. 4. 2011. Uvedený případ bude zaúčtován v účetních knihách ke dni vzniku účetního případu (březen) takto:
1. základ daně 100 000 Kč - 042/321,
2. DPH 20 % 20 000 Kč - 343/321.
Nárok na odpočet DPH bude vykázán v daňovém přiznání za březen. Účetnictví za březen bude úplné, protože bude obsahovat jak závazek vůči dodavateli, tak nárok na odpočet DPH vykázaný v daňovém přiznání k DPH za březen 2011.
Zákon o DPH stanoví termín pro vyhotovení daňového dokladu na 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že dodavatel tento termín nesplnil a daňový doklad poslal až po sestavení daňového přiznání k DPH, zaúčtoval se účetní případ obvykle v souladu s interní směrnicí upravující účetní metody konkrétní účetní jednotky až do měsíce, ve kterém měla účetní jednotka daňový doklad k dispozici. V tomto měsíci došlo také k uplatnění nároku na odpočet daně v daňovém přiznání. O splnění dodávky a o vzniku závazku (ve výši ceny bez daně) se účtovalo v průběhu roku obvykle také až v měsíci, ve kterém měla účetní jednotka k dispozici daňový doklad. Účtů dohadných položek pasivních nebo výdajů příštích období se používalo obvykle pouze v případě, kdy daňový doklad nebyl k dispozici do data sestavení daňového přiznání za poslední měsíc účetního období. Tímto postupem však docházelo ke zkreslování účetnictví v jednotlivých měsících účetního období.
3. Účtování o nároku na odpočet DPH vzniklém po 1. 4. 2011
V souvislosti s přijetím novely zákona o DPH č. 47/2011 Sb. nedošlo ke změně účetních předpisů. Tato skutečnost znamená, že o splnění dodávky a o vzniku závazku budeme muset nadále účtovat do měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. O vzniku nároku na odpočet daně však budeme muset účtovat až v měsíci, ve kterém budeme mít k dispozici daňový doklad. Situaci si můžeme opět znázornit na jednoduchém příkladu.
Příklad
Účetní jednotka (měsíční plátce DPH) pořídila stroj. K dodání stroje došlo dne 30. 4. 2011. Dne 8. 5. obdržela poštou daňový doklad, na kterém bylo datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 30. 4. 2011 a datum vystavení dokladu dne 7. 5. 2011. Základ daně byl 100 000 Kč a DPH 20 %, tj. 20 000 Kč. K vystavení účetního dokladu a jeho zaúčtování do účetních knih došlo dne 10. 5. 2011.
Okamžikem vzniku účetního případu je v souladu s Českým účetním standardem č. 001 den splnění dodávky, tj. 30. 4. 2011. Okamžikem vystavení účetního dokladu a jeho zaúčtování je v souladu s § 11 a 12 zákona o účetnictví den 10. 5. 2011. Uvedený případ bude zaúčtován v účetních knihách ke dni vzniku účetního případu (duben) takto:
1. základ daně 100 000 Kč - 042/383.
Ke dni vzniku nároku na odpočet daně (květen) budeme účtovat o došlém daňovém dokladu následovně:
1. základ daně 100 000 Kč - 383/321,
2. DPH 20 % - 343/321.
Uvedený způsob účtování není jediným možným řešením situace vzniklé po novele zákona o DPH k 1. 4. 2011. Podle názoru autora však nejvíce odpovídá současnému znění účetních předpisů platných v České republice.
4. Účtování o přijatém daňovém dokladu s nesprávně uplatněnou sazbou daně
Další změnu v pravidlech uplatňování odpočtu daně přináš novela zákona o DPH v § 73 odst. 6 Dle tohoto ustanovení je odpočet daně možný pouze ve výši daně uplatněné v souladu se zákonem. V případě, že dodavatel uvede na daňovém dokladu daň v sazbě vyšší, než uvádí zákon, má odběratel nárok na odpočet daně pouze ve výši zákonné sazby. V takovém případě musíme účtovat pouze o nároku na odpočet ve výši stanovené zákonem.
Příklad
Bytové družstvo si objednalo opravu plynového kotle umístěného ve sklepě bytového domu. V uzavřené smlouvě o dílo byla sjednána cena bez DPH ve výši 100 000 Kč. Dodavatel vystavil za tyto práce daňový doklad na částku 100 000 Kč plus 20 % DPH. Dle platného zákona o DPH měl být daňový doklad vystaven se sníženou sazbou daně. Na žádost o výměnu dokladu nebo o vystavení opravného daňového dokladu dodavatel nereagoval.
Daňový doklad zaúčtujeme:
1. základ daně 100 000 Kč 511/321,
2. nárok na odpočet DPH 10 % 10 000 Kč 343/321.
O neuplatněném nároku na odpočet DPH bychom neměli vůbec účtovat, neboť nám nevzniká povinnost chybně uplatněnou DPH dodavateli zaplatit. Závazek ve výši 10 000 Kč uvedený na faktuře tedy nevznikl, a tudíž nám nevznikl ani náklad.
V souvislosti s výše uvedeným příkladem vzniká otázka, jak postupovat v případě, že nesprávně uplatněnou sazbu zjistíme až dodatečně, kdy už je faktura v plné výši uhrazena.
V takovém případě bude výše uvedený daňový doklad zaúčtován takto:
1. základ daně 100 000 Kč - 511/321,
2. DPH 20 % 20 000 Kč - 343/321,
3. úhrada faktury 120 000 Kč - 321/221,
4. oprava nároku na odpočet -10 000 Kč - 343/321, na základě dodatečného přiznání
5. pohledávka za dodavatelem 10 000 Kč - 315/321.
Uvedené řešení by však nebylo správné, pokud by byla ve smlouvě o dílo sjednána jeho konečná cena díla včetně daně z přidané hodnoty a takto sjednaná cena by byla na daňovém dokladu pouze chybně rozdělena na základ daně a daň tím, že dodavatel použil nesprávnou sazbu daně. V tomto případě by dodavatel měl nárok na zaplacení celé sjednané ceny díla, ve výše uvedeném případě 120 000 Kč. Neuplatněný nárok na odpočet daně bychom pak nemohli účtovat jako nižší závazek vůči dodavateli, resp. jako pohledávku za dodavatelem, ale vstupoval by do našich nákladů na zhotovení díla (v uvedeném případě účtovaného na účtu 511). Z hlediska daně z příjmů by se jednalo o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňovou účinnost nákladu je možné v tomto případě odvodit od výkladu MF ČR uvedeném v pokynu D-300, k § 24 odst. 2 bod 5 písm. a).
Závěr
Je možné konstatovat, že nová úprava uplatňování nároku na odpočet daně bude vyžadovat od účetních jednotek i nové přístupy k účtování souvisejících účetních případů. Od 1. 4. 2011 by proto mělo dojít k doplnění stávajících interních směrnic upravujících účetní metody v souvislosti s přijatou novelou zákona o DPH. Tyto účetní metody by měla účetní jednotka uvést i do přílohy k účetní závěrce za rok 2011. Výše uvedený příspěvek neuvádí všechna možná účetní řešení problematiky uplatňování odpočtu DPH po novele zákona č. 47/2011 Sb. Jeho cílem je především upozornit na problém a nabídnout čtenářům jeden z možných postupů.