Dopady novely zákona o DPH do účetnictví podnikatelů

O nároku na odpočet daně z přidané hodnoty účtujeme v účetních knihách na základě vystaveného účetního dokladu. Podle § 11 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní jednotky povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují. Prakticky to znamená, že účetní jednotka je povinna bez zbytečného odkladu po obdržení daňového dokladu vyhotovit účetní doklad, na jehož základě zaúčtuje nárok na odpočet DPH v souladu s § 12 odst. 2 zákona o účetnictví průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu. Český účetní standard č. 001 pak uvádí v bodě 2.4.2., že účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu. V bodě 2.4.3. téhož účetního standardu se pak stanoví, že okamžikem účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Současnou praxi účtování o nároku na odpočet DPH dle došlého daňového dokladu v souladu s výše uvedenými ustanoveními si můžeme ukázat na následujícím příkladu.

Zákon o DPH stanoví termín pro vyhotovení daňového dokladu na 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že dodavatel tento termín nesplnil a daňový doklad poslal až po sestavení daňového přiznání k DPH, zaúčtoval se účetní případ obvykle v souladu s interní směrnicí upravující účetní metody konkrétní účetní jednotky až do měsíce, ve kterém měla účetní jednotka daňový doklad k dispozici. V tomto měsíci došlo také k uplatnění nároku na odpočet daně v daňovém přiznání. O splnění dodávky a o vzniku závazku (ve výši ceny bez daně) se účtovalo v průběhu roku obvykle také až v měsíci, ve kterém měla účetní jednotka k dispozici daňový doklad. Účtů dohadných položek pasivních nebo výdajů příštích období se používalo obvykle pouze v případě, kdy daňový doklad nebyl k dispozici do data sestavení daňového přiznání za poslední měsíc účetního období. Tímto postupem však docházelo ke zkreslování účetnictví v jednotlivých měsících účetního období.

V souvislosti s přijetím novely zákona o DPH č. 47/2011 Sb. nedošlo ke změně účetních předpisů. Tato skutečnost znamená, že o splnění dodávky a o vzniku závazku budeme muset nadále účtovat do měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. O vzniku nároku na odpočet daně však budeme muset účtovat až v měsíci, ve kterém budeme mít k dispozici daňový doklad. Situaci si můžeme opět znázornit na jednoduchém příkladu.

Další změnu v pravidlech uplatňování odpočtu daně přináš novela zákona o DPH v § 73 odst. 6 Dle tohoto ustanovení je odpočet daně možný pouze ve výši daně uplatněné v souladu se zákonem. V případě, že dodavatel uvede na daňovém dokladu daň v sazbě vyšší, než uvádí zákon, má odběratel nárok na odpočet daně pouze ve výši zákonné sazby. V takovém případě musíme účtovat pouze o nároku na odpočet ve výši stanovené zákonem.

O neuplatněném nároku na odpočet DPH bychom neměli vůbec účtovat, neboť nám nevzniká povinnost chybně uplatněnou DPH dodavateli zaplatit. Závazek ve výši 10 000 Kč uvedený na faktuře tedy nevznikl, a tudíž nám nevznikl ani náklad.

V souvislosti s výše uvedeným příkladem vzniká otázka, jak postupovat v případě, že nesprávně uplatněnou sazbu zjistíme až dodatečně, kdy už je faktura v plné výši uhrazena.

V takovém případě bude výše uvedený daňový doklad zaúčtován takto:

1. základ daně 100 000 Kč - 511/321,

2. DPH 20 % 20 000 Kč - 343/321,

3. úhrada faktury 120 000 Kč - 321/221,

4. oprava nároku na odpočet -10 000 Kč - 343/321, na základě dodatečného přiznání

5. pohledávka za dodavatelem 10 000 Kč - 315/321.

Uvedené řešení by však nebylo správné, pokud by byla ve smlouvě o dílo sjednána jeho konečná cena díla včetně daně z přidané hodnoty a takto sjednaná cena by byla na daňovém dokladu pouze chybně rozdělena na základ daně a daň tím, že dodavatel použil nesprávnou sazbu daně. V tomto případě by dodavatel měl nárok na zaplacení celé sjednané ceny díla, ve výše uvedeném případě 120 000 Kč. Neuplatněný nárok na odpočet daně bychom pak nemohli účtovat jako nižší závazek vůči dodavateli, resp. jako pohledávku za dodavatelem, ale vstupoval by do našich nákladů na zhotovení díla (v uvedeném případě účtovaného na účtu 511). Z hlediska daně z příjmů by se jednalo o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňovou účinnost nákladu je možné v tomto případě odvodit od výkladu MF ČR uvedeném v pokynu D-300, k § 24 odst. 2 bod 5 písm. a).

Je možné konstatovat, že nová úprava uplatňování nároku na odpočet daně bude vyžadovat od účetních jednotek i nové přístupy k účtování souvisejících účetních případů. Od 1. 4. 2011 by proto mělo dojít k doplnění stávajících interních směrnic upravujících účetní metody v souvislosti s přijatou novelou zákona o DPH. Tyto účetní metody by měla účetní jednotka uvést i do přílohy k účetní závěrce za rok 2011. Výše uvedený příspěvek neuvádí všechna možná účetní řešení problematiky uplatňování odpočtu DPH po novele zákona č. 47/2011 Sb. Jeho cílem je především upozornit na problém a nabídnout čtenářům jeden z možných postupů.