Reklamní a marketingové akce a jejich uznání v daňových výdajích

Vydáno: 47 minut čtení

Zatímco v předcházejícím příspěvku věnovanému přehledu judikatury jsme se věnovali především otázce problémů daňových subjektů s prokázáním faktu, že reklama vůbec proběhla, v dnešním výběru zajímavých rozsudků se na celou oblast podíváme z jiného hlediska. Často totiž není předmětem sporu otázka, zda daná akce proběhla, správce daně nezpochybňuje předloženou dokumentaci či skutečnost, že předmětné plnění nastalo. Zdrojem sporů bývá skutečnost, zda problematický náklad má ještě charakter reklamy, či zda je daňově neuznatelným výdajem.

Reklamní a marketingové akce a jejich uznání v daňových výdajích
Ing.
Zdeněk
Burda
daňový poradce, jednatel BD Consult, s. r. o.
Zopakujme si, že dle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů jsou daňově neuznatelné:
„výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.“
Pokud pomineme výše uvedené daňově uznatelné dárky do 500 Kč, problémové oblasti nacházíme zejména v následujících okruzích:
a)
plnění, které daňový subjekt poskytuje, bývá posouzeno jako dar a nikoli jako součást ceny (jiného) prodávaného zboží či služby,
b)
plnění spočívající obvykle v uspořádání nějaké akce (i bez poskytovaných dárků) nebývá uznáno jako reklama, ale označeno za výdaj na reprezentaci,
c)
předmětné plnění sice definici reprezentace nenaplňuje, ale příčinná souvislost příslušné akce s daňovými výnosy je nedostatečná.
V oblasti označené pod písm. a), tedy hraničící s poskytováním daňově neuznatelných dárků, se poskytovatel často brání tím, že jde např. o vzorky zboží či ochutnávkové akce, kterými se snaží svůj výrobek dostat do podvědomí. Zákon o daních z příjmů se (kromě výše uvedené definice výdajů na reprezentaci) vzorkům a ochutnávkám výslovně nijak nevěnuje.
Jde tedy o to, zda bezúplatné předání takového vzorku je možno uznat do daňových výdajů. Z hlediska zákona tedy jde o to, zda tuto činnost je možno kvalifikovat jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V minulosti se touto oblastí zabývaly Koordinační výbory mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců.
 
Vzorky výrobků předané v rámci obchodních jednání
Náklady vztahující se ke kontraktačním jednáním by měly být pro obchodní společnost daňově uznatelné, tj. mělo by se jednat o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Důvody pro toto posouzení jsou zejména následující:
*
Obchodní společnost poskytuje vzorky svých produktů za účelem propagace těchto výrobků, a to ať už při příležitosti jejich uvedení na trh či při příležitosti získávání nového zákazníka. Jedná se tedy o náklady na reklamu, které jsou obecně daňově uznatelné.
*
Poskytnutí vzorků výrobků je zaměřeno na následné zvýšení objemu jejich prodeje a tedy zvýšení zdanitelných příjmů. Tohoto zvýšení by mělo být dosaženo prostřednictvím buď vyšších objednávek stávajících zákazníků, nebo získáním objednávek výrobků od nově získaných zákazníků. Jedná se tedy o náklad vynaložený na dosažení nebo udržení zdanitelných příjmů.
*
Obchodní společnost při poskytnutí vzorků jednoznačně očekává protiplnění ve formě následných objednávek zboží či získání nového zákazníka. Předané vzorky zboží by tak neměly být klasifikovány jako dar, jelikož není naplněn hlavní rys daru - absence protiplnění ze strany příjemce.
Ustanovení zakazující daňově uznat výdaje na reprezentaci by se tedy zde nemělo použít.
Pro účely posouzení nákladů spojených s kontraktací jako daňově uznatelných nákladů je nutno především doložit, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Obchodní společnost by tak měla být schopna prokázat, že výrobky byly skutečně předány jako vzorky v rámci kontraktace stávajícím či potenciálním obchodním partnerům. Vzhledem k charakteru kontraktačních jednání (absence předávacích protokolů), by doložení účelu použití výrobků mohlo být prokázáno nepřímo, např. pomocí přehledů připravených zástupci obchodní společnosti, kteří se kontraktačních jednání účastní.
Tyto přehledy by obsahovaly zejména:
*
informace o místu a datu konání kontraktační akce,
*
popis předaných výrobků a jejich počet,
*
případně doplněné o zápis z jednání apod.
 
Ochutnávkové akce
Předmětem jiného Koordinačního výboru bylo posuzování výše uvedených plnění, přičemž bylo dosaženo následujícího závěru:
„Z marketingového pohledu se jeví reklama vlastním zbožím (zde formou ochutnávkových akcí), jako jedna z nejlepších reklam vůbec. Zákazníkovi je poskytnut vzorek zboží, které si může vyzkoušet a sám se rozhodnout, zda nabídky ke koupi využije. Skutečnost, že jeden subjekt se zabývá výrobou či prodejem zboží nepodléhajícího spotřební dani a jiný subjekt výrobou zboží podléhajícího spotřební dani, by při uplatnění § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů tyto jiné subjekty značně znevýhodňovala, jelikož by jejich shodné reklamní náklady ve formě ochutnávkových akcí byly posouzeny z daňového hlediska zcela odlišně. Hodnota bezúplatně rozdávaného zboží podléhajícího spotřební dani v rámci tzv. ochutnávkových akcí, představuje pro provozovatele těchto akcí daňově uznatelné výdaje s ohledem na ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vždy se jedná o reklamní výdaje, které slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů provozovatele ochutnávkových akcí. Jelikož provozovatel nemá možnost přezkoušet, zda došlo k darování, nemůže být aplikováno ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů.
Předpokladem daňové uznatelnosti reklamních nákladů v souvislosti s ochutnávkovými akcemi je samozřejmě dostatečné zdokladování prováděných ochutnávkových akcí, přičemž je nezbytně nutné uvést údaje popisující zejména místo a datum konání ochutnávkové akce, velikost rozdávaného vzorku a počet spotřebovaných obchodních balení.“
K podstatně problematičtější situaci dochází v případech, kdy podnikatel ve snaze podpořit větší objem prodeje svých výrobků motivuje své zákazníky např. v rámci věrnostních programů s možností v konečném důsledku „zdarma“ obdržet zcela jiné zboží, než které je předmětem podnikání jeho poskytovatele.
Příklad
Firma HHH, s. r. o., má pro své zákazníky sestaven věrnostní program. Za každých utracených 30 Kč za nákupy v této firmě dostane zákazník 1 bod. Je sestaven katalog odměn za body, přičemž při dosažení požadovaného počtu bodů zákazník obdrží odměnu a již dále žádnou částku nedoplácí.
V této oblasti je k dispozici i
judikatura
Evropského soudního dvora.
 
Z judikatury
 
1. Věrnostní program a nárok na odpočet DPH
[Podle rozsudku Evropského soudního dvora C-48/97 (Kuwait Petroleum)]
Dodavatel pohonných hmot - společnost Kuwait Petroleum poskytoval svým zákazníkům známky na „sběratelskou kartu“ za každých odebraných 12 litrů benzínu. Po nasbírání určitého počtu známek bylo možno „sběratelské karty“ vyměnit za určité zboží (dárek). Za příslušný dárek již zákazník nic nedoplácel. Pokud se týká ceny pohonných hmot, ať už si zákazník vzal známku do sběratelské karty či nevzal, za pohonné hmoty platil stejnou částku. Poskytnutí kupónu při nákupu pohonných hmot bylo učiněno v souvislosti s podnikatelskou činností společnosti s cílem zvýšení prodeje. Společnosti tedy nikdo nezpochybňoval její oprávnění uplatnit si nárok na odpočet DPH na vstupu při pořízení zboží, které bylo následně poskytováno jako dárky zákazníkům dle jejich výběru z katalogu.
Kuwait Petroleum se však klonil k názoru, že přestože si uplatnil při jejich pořízení nárok na odpočet DPH na vstupu, není z těchto dárků nutno DPH na výstupu odvádět, protože je v podstatě již zahrnuta a odvedena v ceně benzínu. Finanční orgány však požadovaly odvod daně na výstupu za poskytnuté plnění na základě čl. 5 odst. 6 Šesté směrnice, protože DPH je daní ze spotřeby, daň na výstupu musí existovat tam, kde použití zboží zakládá spotřebu plátce daně.
Dodání vybraného zboží společností po předložení kupónu sice nezakládá takovouto spotřebu na straně společnosti, ale při aplikaci výše uvedeného ustanovení Šesté směrnice došly finanční orgány k závěru, že směrnice považuje jako dodání za úplatu, které je předmětem daně, i plátcem bezúplatně poskytnuté vlastní zboží při jehož pořízení byl nárok na odpočet DPH na vstupu.
Není přitom podstatné, zda bylo zboží poskytnuto v souvislosti s podnikatelskou činností plátce. Předmětné plnění - dodání dárků z katalogu bylo tak posouzeno jako samostatné plnění, které nemá spojitost s jiným samostatným plněním - dodáním pohonných hmot.
Vzhledem k tomu, že Kuwait Petroleum deklaroval poskytované zboží z katalogu jako dárky, a skutečnosti, že účtovaná cena za pohonné hmoty byla stejná, ať už zákazník dárky obdržel či nikoli, dospěl Evropský soudní dvůr k tomu, že se společnosti Kuwait Petroleum nepodařilo prokázat, že cena hrazená za pohonné hmoty obsahovala v sobě část představující hodnotu „dárků“ vybraných z katalogu. Poskytnutí dárků z katalogu tak bylo posouzeno jako samostatné zdanitelné plnění s povinností odvést DPH na výstupu.
 
2. Nárok na odpočet DPH z ohňostroje
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4. 8. 2005)
Komentář k rozsudku
V dalším z případů se firma snažila zviditelnit u svých zákazníků tím, že uspořádala ohňostroj. Finančním orgánům se příčilo uznat nárok na odpočet DPH na vstupu spatřovala v ní spíše plnění charakteru reprezentace. Daňový subjekt však byl v tomto případě úspěšný a svůj nárok obhájil. Vzhledem k obdobnosti zmiňované problematiky jsou východiska z tohoto rozsudku aplikovatelná nejen na oblast DPH, ale i daňových nákladů u daně z příjmů. Zároveň nelze přehlédnout názor soudu, že se předmětná plnění nedají posuzovat plošně - co může být daňovým nákladem u jednoho subjektu vzhledem k jeho předmětu a způsobu podnikání, nemusí být uznáno u jiného.
V projednávaném případě finanční ředitelství (stěžovatel) nesouhlasí s posouzením ohňostroje pořádaného žalobcem jako výdaje na reklamu, nikoli výdaje na reprezentaci. Krajský soud dospěl k závěru, že odpálený ohňostroj představuje přímou reklamu osobním stykem, přičemž náklady na jeho realizaci je nutno považovat za zdanitelné plnění použité na reprezentaci, u kterého je dán nárok na odpočet.
Finanční ředitelství vycházelo z toho, že
v případě žalobce nebyly zcela naplněny znaky reklamy, nešlo o propagaci výrobků;
akce s ohňostrojem nebyla určena nejširší veřejnosti a ani neměla za cíl hledat nové klienty, akce nebyla šířena komunikačními médii. Jednalo se o odměnu pro nejlepší klienty žalobce, ohňostroj byl součástí akce s rautem. Zobrazení loga a označení formy žalobce při ohňostroji před jeho nejlepšími klienty nemohlo mít vliv na vytváření a udržování vazby se stávajícími klienty a tedy ani vliv na výši jeho příjmů. Ohňostroj tedy nebyl dle názoru finančního ředitelství reklamou, ale reprezentací
ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, a proto nelze náklady z tohoto titulu uznat jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže žalobce neměl nárok na odpočet DPH ve smyslu ustanovení § 19 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.
Názor Nejvyššího správního soudu
Z účetních dokladů je nepochybné, že bylo fakturováno za montáž, instalaci a odpálení reklamního ohňostroje u příležitosti prezentace firmy. Ze smlouvy o zajištění reklamy, uzavřené mezi žalobcem a firmou T. rovněž vyplynulo, že
požadavkem bylo, aby alespoň jednou při každé produkci bylo v rámci ohňostroje zobrazeno logo a označení firmy žalobce
; že tomu tak skutečně bylo, nezpochybňuje ostatně ani sám stěžovatel. Spornou otázkou je posouzení, zda uskutečněné platby je možno posoudit jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet nebo takový nárok nezakládají. Se stěžovatelem uvedenou definicí reklamy, na které trvá i v kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud nepolemizuje. Lze s ní nepochybně souhlasit, stejně tak však lze souhlasit s definicí provedenou žalobcem a lze si představit i definice jiné.
Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání. Správce daně na druhou stranu však musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí; bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat výdaje jakékoli; potom však musí ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 ZSDP svůj postup náležitě odůvodnit. Samotný zákon naprostou většinu případů uplatnění výdajů neřeší a ani z hlediska reálných možností řešit nemůže.
Vždy je proto nutno vycházet z celkového kontextu všech okolností případu i ze smyslu celého zákona. Především pro oblast tzv. nestandardních výdajů
, k nimž lze řadit i dotčené uskutečněné zdanitelné plnění ve formě ohňostroje,
nelze ani předpokládat vyčerpávající výčet případů s řešením pro určité typy profesí a činností podnikatelů
, místa a doby podnikání a všech souvisejících okolností případu.
Zatímco u jednoho poplatníka může být uskutečněný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí.
Ačkoli stěžovatel posuzuje výdaje na reklamu jako daňově uznatelné, a v tomto smyslu vedl i dokazování, dospěl v něm k závěru, že žalobce neprokázal, že se jednalo o reklamu.
Zákon o daních z příjmů ani jiný zákon nevymezuje ani rámcově obsah daného pojmu.
Co lze považovat za reklamu nestanoví citovaný zákon v ustanovení § 24 odst. 2 v němž uvádí řadu případů výdajů, které jsou daňově uznatelné.
Je proto nutno výdaj na „reklamu“ uskutečněný posuzovat v intencích ustanovení § 24 odst. 1 citovaného zákona. Nepřipouští-li zákon možnost užití analogie, nelze pro účely zákona o daních z příjmů užít definice reklamy obsažené v jiném předpise a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na daňovou uznatelnost uskutečněného výdaje.
Stěžovatel v řízení, které vedl, neprokázal, že žalobce neuskutečnil výdaj, který by nesplňoval požadavky ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Ostatně nárok na odpočet ani z tohoto důvodu nevyloučil, když nepostupoval již dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Ani stěžovatelem namítaná skutečnost, že předmětná akce byla určena pouze pro již známé klienty a nemohla ovlivnit výši výnosů, neznamená, že se nemohlo jednat o výdaj na udržení příjmů.
Jakkoli se stěžovatel obsáhle zabýval definicí pojmu reklama a jeho naplněním ze strany žalobce, posuzoval-li nárok na odpočet ve smyslu ustanovení § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb.,
příslušelo mu zabývat se pouze tím, zda plnění žalobce spadá pod pojem reprezentace
ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, na který citované ustanovení odkazuje, nikoli otázkou uznatelnosti výdaje dle § 24 citovaného zákona. V této souvislosti stěžovatel v odvolání pouze stručně konstatuje v jediné větě, že pod pojmem reprezentace „lze chápat veřejné zastupování nějakého celku, např. podnikatelského subjektu apod.“
Stěžovatel přitom nikterak nepřihlédl ke znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, ač tak učinit dle výslovného zmocnění v § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. měl.
Uvádí-li zákon o daních z příjmů v předmětném ustanovení, že výdaji za reprezentaci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary;
přitom za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč (pozn. autora: v současné době 500 Kč), a zároveň nepodléhá spotřební dani (ve znění v daném zdaňovacím období),
neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze reprezentací chápat
.
I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí,
dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná (určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby), než bylo plnění uskutečněné žalobcem
.
Výdaje, které lze podřadit pod citované ustanovení, byly v případě žalobce výdaje vynaložené na občerstvení během rautu, tyto však žalobce neuplatnil.
Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen proto, že jej neuznal jako výdaj na „reklamu“, aniž se zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně. Rozlišuje-li zákon o daních z příjmů výdaje
(náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
které lze daňově uznat (§ 24) a výdaje
(náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
které nelze daňově uznat (§ 25), nelze dospět k závěru, který učinil stěžovatel, a to, že v případě daného zdanitelného plnění se nejedná o reklamu, ale o určitý druh reprezentace a z tohoto titulu vynaložené náklady nelze uznat
jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže plátce nemá nárok na odpočet dle § 19 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel v daném případě posuzoval skutkový stav dle odst. 1 citovaného ustanovení, když se zabýval daňovou uznatelností plnění ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů, avšak svůj postup odůvodnil aplikací odst. 3 citovaného ustanovení, aniž však naplnění daného ustanovení stran ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů zkoumal a odůvodnil.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost finančního ředitelství zamítl.
 
3. Dálniční známky zdarma
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze čj. 5 Ca 67/2008-77 z 25. 8. 2010)
Komentář k rozsudku
Daňový subjekt poskytl svým zákazníkům dálniční známky, popř. poukázky na pohonné hmoty zdarma, jako „bonus“ za to, že si u něj nechají opravit havarované auto. Zákazníci nehradili ani opravu (tu hradila pojišťovna), ani cenu dálniční známky či poukázky na benzín. Finanční orgány i soud posoudily výdaje na nákup dálniční známky i poukázek na pohonné hmoty jako daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci. Žalující daňový subjekt byl sice v žalobě částečně úspěšný, bylo tomu však proto, že daň mu byla doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty, to však není předmětem tohoto článku.
V daném případě je však třeba upozornit, že jde zatím pouze o rozsudek Městského soudu v Praze. Proti tomuto rozsudku byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, která v době sestavování tohoto textu ještě nebyla rozhodnuta. Proto se nedá vyloučit, že výsledek celého sporu může nakonec dopadnout jinak.
Soud se neztotožnil s námitkami, které žalobce vznášel proti hmotněprávnímu hodnocení jím poskytovaného „bonusu“ jako daru.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Podle § 25 odst. 1 písm. t) nelze za daňové výdaje uznat výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.
Podle § 628 odst. 1 občanského zákoníku darovací smlouvou dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, a ten dar nebo slib přijímá. Podle odst. 2 musí být darovací smlouva písemná, je-li předmětem daru nemovitost a u movité věci, nedojde-li k odevzdání a převzetí věci při darování.
Žalobce staví svou argumentaci na tom, že:
*
poskytování dálničních známek a poukázek na nákup pohonných hmot mu prokazatelně zvýšilo tržby, což činí z částky vynaložené na nákup známek a poukázek výdaj k dosažení a zajištění příjmů;
*
nešlo o reprezentaci, nýbrž o reklamu, a o daňové účinnosti výdajů vynaložených na reklamu nemůže být pochyb;
*
nemůže jít o dar, protože strany neuzavřely písemnou darovací smlouvu; známka či poukázka nebyla poskytnuta bezplatně, nýbrž oproti majetkové hodnotě, ani dobrovolně, protože žalobce se k tomu předem zavázal.
Žalobce vytýká žalovanému, že mu neumožnil snížit si základ daně o částky vynaložené na nákup známek a poukázek, ačkoli připustil, že v období, kdy žalobce svým zákazníkům poskytoval známky a poukázky, se prokazatelně zvýšily jeho příjmy.
Žalovaný však jednak neviděl v samotném poskytování těchto bonusů jedinou příčinu zvýšení příjmů (poukázal na to, že žalobce v daném období inzeroval své služby v regionálním tisku); jednak je vztah mezi příjmy a výdaji z daňového hlediska složitější.
To, že vynaložení určitých výdajů je následováno zvýšením příjmů - tedy že zde je poměrně jasná ekonomická souvislost - ještě nutně neznamená, že takové výdaje budou daňově účinné
, tedy že budou snižovat základ daně. Zákon o daních z příjmů sice ve svém § 24 odst. 1 stanoví základní pravidlo, podle nějž lze základ daně snížit o (blíže neurčené, tedy jakékoli) výdaje, které byly vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a zároveň ve svém § 24 odst. 2 rozšiřuje tuto kategorii o další konkrétně pojmenované typy výdajů (které také snižují základ daně, aniž je třeba zkoumat, nakolik přispěly k dosažení, zajištění a udržení příjmů); v § 25 odst. 1 však zákon vypočítává druhy výdajů, které nemohou být považovány za výdaje k dosažení příjmů, i když třeba pro daňový subjekt představují ekonomický přínos.
Ustanovení § 24 odst. 1 je tedy třeba vykládat v souvislosti s § 25 odst. 1 výdaj, který se příznivě projevil v příjmech daňového subjektu, může být daňově účinný jen tehdy, není-li zároveň výslovně zmíněn v § 25 odst. 1
Žalobce nesouhlasil s tím, že poskytování známek a poukázek bylo formou reprezentace; sám své počínání považoval za formu reklamy. Soud nepochybuje o tom, že výdaje na reklamu jsou výdaji daňově účinnými; v tomto případě však o reklamu nešlo. Žalobci lze přisvědčit v tom, že reklama jednak informuje spotřebitele o existenci určitého zboží či služby, jednak se jej snaží přesvědčit o tom, že právě jí nabízené plnění je pro spotřebitele výhodné a že by si je měl obstarat;
charakteristické pro reklamu je však také to, že je určena okruhu subjektů buď neurčenému, nebo alespoň - jde-li o reklamu adresnou -širokému.
Reklama přispívá k tržnímu rozhodování dosud nerozhodnutého spotřebitele: spotřebitel, který by si jinak dané zboží nebo službu nekoupil, tak pod vlivem reklamy přece jen učiní. Reklama tedy předchází tržnímu aktu (podmiňuje jej),
při samotné transakci však již reklama nepůsobí, resp. byla zkonzumována, neboť své poslání - přivést spotřebitele k podnikateli - již splnila
. Podnikatel tedy nejprve musí vynaložit náklady na reklamu, aby spotřebitele přiměl k transakci;
výdaje, které podnikateli vzniknou při samotné transakci a které mají spotřebitele dále posílit v přesvědčení, že zvolil dobře a že by měl případně dané zboží či službu vyhledávat i nadále, již nelze považovat za výdaje na reklamu, nýbrž za výdaje na reprezentaci. Hlavním cílem tu již není informovat a přesvědčit zákazníka, ale spíše jej udržet a prostřednictvím dobrého zacházení jej učinit věrným danému podnikateli a odolnějším vůči reklamním svodům jiných podnikatelů
.
Žalobce tvrdí, že poskytování bonusů bylo reklamou; již jen samotný fakt, že poskytnutí známky či poukázky bylo součástí transakce (smlouvy o dílo) mezi žalobcem a jeho zákazníkem, ale toto tvrzení zpochybňuje. Reklamou byla nepochybně inzerce v regionálním tisku, pod jejímž vlivem zákazníci k žalobci přicházeli; výdaje vynaložené na otištění inzerátů byly jistě výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Poskytnutí bonusu však již nemělo zákazníky informovat či je o něčem přesvědčit: mělo být jakousi odměnou za to, že zákazníci přišli právě k žalobci, ujištěním, že žalobce si svých zákazníků váží a dokáže jejich tržní volbu ocenit. Právě v tom ale spočívá podstata reprezentace
podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů.
Nelze popřít, že i v reprezentaci jsou skryty jisté
prvky reklamního působení
: ostatně právě proto zákon vyjímá z kategorie jinak neúčinných výdajů na reprezentaci speciální podskupinu reklamních nebo propagačních předmětů, které jsou opatřeny obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč. Tyto předměty totiž nejen že slouží jako drobná pozornost zákazníkovi ve smyslu výše popsaném, ale také dále šíří povědomí o podnikateli - právě proto, že je na nich identifikován podnikatel či jeho zboží (prostřednictvím obchodní firmy nebo ochranné známky). Kdyby podnikatel rozdával zákazníkům drobné předměty bez identifikujícího označení, nemohl by si o výdaje vynaložené na jejich pořízení snížit daňový základ, ačkoli by jeho úmysl (potěšit zákazníka, vyvolat v něm dobrý dojem, přimět jej k přemýšlení, zda nepřijde i příště nebo zda podnikatele nedoporučí i svým známým...) byl stejný jako v případě právě uvedeném.
I když má tedy reprezentace i svůj „reklamní aspekt“
(vlídné zacházení se zákazníky dále posiluje dobré jméno podnikatele, zvyšuje věrnost zákazníků, a tedy i přispívá ke zvyšování tržeb do budoucna; dobře obsloužení zákazníci, kterým se u podnikatele kromě samotného zboží či služby dostalo též příjemného prostředí, pohoštění, malého dárku, jistě nesmlčí svou spokojenost a budou podnikateli sami „dělat reklamu“),
lze k němu přihlížet jen tam, kde to zákon výslovně umožňuje
.
Soud tedy z uvedených důvodů považuje poskytování dálničních známek či poukázek na pohonné hmoty za formu reprezentace v nejobecnějším slova smyslu;
poskytování těchto bonusů však i konkrétněji naplňuje jednu z podob reprezentace příkladmo uvedených v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, a sice dar. Žalobce tvrdí, že poskytnutí bonusu bylo jeho povinností z obligačního vztahu: tuto povinnost však na sebe sám vzal svým slibem, což je právě pojmovým znakem darovací smlouvy. Žalobce se vždy při sjednávání zakázky dohodl se zákazníkem na tom, že mu při předání opraveného vozidla poskytne též dálniční známku nebo poukázku na pohonné hmoty, přičemž zákazník za toto plnění nebude nic platit.
V materiálním slova smyslu jde o darování
(poskytnutí plnění, za něž není dána protihodnota),
a není přitom nutné zkoumat, zda má taková smlouva všechny formální náležitosti
podle § 628 občanského zákoníku, tedy jestli smlouva byla uzavřena písemně pro případ, že k odevzdání a převzetí věci nedošlo při darování. (Krom toho v případě žalobce byla sice „dohoda o darování“ uzavřena podle všeho ústně už při zadávání zakázky, ovšem zákazník při převzetí opraveného vozidla svým podpisem stvrdil, že od žalobce zároveň přijal známku či poukázku; i písemně tedy projevil svou vůli přijmout dar, stejně jako žalobce písemně - v tzv. obecných cenových podmínkách předkládaných při uzavírání smlouvy o dílo každému zákazníkovi -projevil vůli bezplatně přenechat zákazníkovi známku či poukázku).
Soud nepřistoupil na argumentaci, podle níž protihodnotou za poskytnutý
bonus
bylo to, že zákazník „dal žalobci vydělat“.
Neobstojí tu srovnání s příklady dvoustranných vztahů, které žalobce uvádí. V nich jde buď o pohoštění či občerstvení (plechovka piva za načerpání plné nádrže paliva), nebo fakticky o slevu na ceně prodávané věci (dítě na dovolenou „zdarma“ s platícími rodiči, osobní automobil „zdarma“ k novému bytu). Zde je zcela na tom, kdo zboží či službu poskytuje, jakou cenu si za ně nechá od zákazníka zaplatit (je pochopitelné, že při vysoké poptávce může cena mnohonásobně převyšovat náklady; při poklesu poptávky pak prodávající může snížit svou marži a nově stanovenou cenu prezentovat zákazníkům jako „výhodnou nabídku“, „dva za cenu jednoho“ apod.).
V případě žalobce však šlo o trojstranný vztah mezi žalobcem, zákazníkem a pojišťovnou. Zákazník sám za opravu nic neplatil, nebylo mu tedy možno poskytnout slevu na čemkoli - ostatně i proto, že (maximální) cena za opravu byla určována pojišťovnou,
resp. podle programu vytvořeného pojišťovnou, takže žalobce se musel pohybovat v určeném rozmezí a nemohl cenu volně utvářet. Není důvodu nevěřit žalobci, že od té doby, co poskytuje bonusy, má více zákazníků pokračování a vyšší příjmy. I kdyby však poskytování známek a poukázek bylo skutečnou ekonomickou příčinou tohoto stavu, nelze jen z toho titulu uznat žalobci výdaje na jejich pořízení. Je pak věcí žalobcovy ekonomické úvahy, zda se mu i za takové situace vyplatí nabízet zákazníkům takto nadstandardní zacházení.
 
4. Přeprava, vstupné a občerstvení účastníků „prodejních“ zájezdů
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 6/2004-67 z 27. 10. 2004)
Komentář k rozsudkům č. 4 a 5
Dnešní výběr z judikatury uzavřeme pohledem na daňové posouzení akcí, které jsou často cíleny zejména na starší spoluobčany. Jejich podstatou je nabídnutí zájezdu, často spojeného s občerstvením a s návštěvou turistické či kulturní zajímavosti za nulovou či velmi nízkou cenu. Podmínkou pro účast však je účast na „přednášce“ prováděné na takovéto akci, v rámci jíž se nabízí k prodeji nejrůznější zboží. Pořadatelé (prodejci) zboží se snažili náklady na dopravu, vstupné do objektů, občerstvení apod. spojené s těmito akcemi zahrnout do daňových nákladů s poukazem na to, že jsou nutným výdajem pro zajištění tržby za prodané zboží na těchto akcích. Obdobně obhajovali svůj nárok na odpočet DPH na vstupu z předmětných plnění. Soud jim však nedal zapravdu a „doprovodné“ náklady neuznal.
Soud též upozorňuje na rozdílný přístup v hodnocení argumentů: Správce daně by měl zvážit, zda daný výdaj označuje za výdaj na reprezentaci, pak už není případná argumentace, zda je ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů doloženo, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stejně tak naopak - jestliže se dojde k závěru, že ve smyslu § 24 odst. 1 zmíněného zákona nebyla prokázána dostatečná souvislost mezi učiněným výdajem a příjmy na jeho základě vzniklými, pak už tento fakt sám o sobě stačí k jeho daňovému neuznání (a není nutno k tomu ještě dále prokazovat, že šlo o výdaje na reprezentaci). Toto upřesnění argumentace má pak obdobný odraz v posuzování nároku na odpočet DPH.
V každém případě, oba náhledy vedly v konečném důsledku k daňové neuznatelnosti u daňového subjektu, Nejvyšší správní soud tedy došel ke stejnému výsledku jako Městský soud a finanční orgány, jen za použití jiné argumentace.
Stěžovatelka v listopadu 1998 uplatnila nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění použitých na reprezentaci ve výši 12 948 Kč. V odpovědi na výzvu správce daně k odstranění pochybností ve věci daňově neuznatelných
výdajů za stravování účastníků, vstupné na prohlídku pivovaru, náklady za výlet lodí, výlety parním vlakem a za přepravu autobusem, stěžovatelka uvedla, že její hlavní činnost spočívá v nákupu zboží za účelem jeho dalšího prodeje, který je realizován prostřednictvím prodejních zájezdů
. Dále stěžovatelka v tomto přípisu sdělila, že pořádání zájezdů není předmětem jejího podnikání.
K mechanismu prodeje uvedla, že
potenciálním zákazníkům jsou nabízeny kulturní akce, společný oběd, výlety rekreační lodí nebo vlakem a upomínkové předměty. Podle vyjádření stěžovatelky je jejím příjmem účastnický poplatek zaplacený účastníky zájezdu a tržby ze zboží prodaného na přednáškách. U takto prodávaného zboží činí obchodní přirážka přibližně 200 %.
Ve spise je založen vzor nabídkového listu, prostřednictvím kterého stěžovatelka nabízí zájezd autobusem, prezentovaný jako „Super výlet s jedinou reklamní akcí“, „Výlet parním vlakem pro všechny zdarma“, „Toulky Severní Moravou za železniční historií“. Dále je na letáku uvedeno, že se frekventanti zájezdu zúčastní reklamní prezentace zboží s možností zakoupení levného oběda, zúčastní se prohlídky města Králíky a historických památek v Letohradě.
Účastnický poplatek zájezdu činil 140 Kč.
Ve spise je založen rovněž dokument předložený stěžovatelkou a označený jako „Podnikatelský záměr - prodej zboží prostřednictvím prodejních zájezdů“ ze dne 28. 4. 1998. Podle tohoto dokumentu bylo cílem stěžovatelky prostřednictvím reklamy, kterou má být zajímavá trasa zájezdu, exkurze nebo kulturní program, soustředit co největší počet potenciálních zákazníků do jednoho místa, kde jim speciálně vyškolení dealeři nabídnou zboží formou jeho předvedení. Jak se dále v uvedeném dokumentu píše, k předvedení prodávaného zboží je potřeba cca 4 hodiny času, stráveného účastníky zájezdu v pronajatých prostorách, čehož má být dosaženo i prostřednictvím poskytnutí stravovacích služeb. Účastníci zájezdu zaplatí účastnický poplatek, který bude krýt zčásti celkové náklady spojené s prodejem zboží.
Na základě tohoto záměru měla být zkalkulována obchodní přirážka ke zboží ve výši alespoň 100 % a v této obchodní přirážce budou kalkulovány veškeré zvýšené náklady na prodej.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek co do naplnění důvodu uplatněného v kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost není důvodná.
Správce daně, žalovaný i Městský soud v Praze posoudil daná plnění jako plnění pro reprezentaci, která nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů a u nichž nárok na odpočet DPH daně nevzniká.
Je-li plátce daně podnikatelem, pak přijatá zdanitelná plnění musejí být podle Nejvyššího správního soudu použita bezprostředně k dosažení obratu z jeho vlastních zdanitelných plnění při jeho podnikání, neboť pouze z takových zdanitelných plnění je dosahován obrat. Jinými slovy, pouze přijatá zdanitelná plnění, jež byla bezprostředně a účelně použita k dosažení obratu z plnění uskutečněných při podnikání plátce daně, resp. mezi nimiž a zdanitelnými plněními uskutečněnými při podnikání existuje přímý a bezprostřední vztah, zakládají nárok na odpočet daně; v opačném případě se o přijatá zdanitelná plnění použitá pro dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění nejedná.
Nejvyšší správní soud má proto zato, že na vztah přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem a vlastních uskutečněných zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k odpočtu výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně z příjmů.
Ze správního spisu má Nejvyšší správní soud za prokázané, že plnění, jež stěžovatelka v daném případě přijala, tj. zajištění stravování účastníků prodejní akce, přeprava parním vlakem, lodí, autobusem nebo prohlídka pivovaru, představovala zdanitelná plnění ve smyslu
ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., a proto má existenci první podmínky za prokázanou.
Splnění další podmínky je pak nutno posuzovat zejména s ohledem na předmět podnikání (činnosti) plátce daně, jež je podnikatelem skutečně, prvotně a soustavně vykonáván za účelem dosažení zisku. Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že ačkoliv měla stěžovatelka v rozhodném období v obchodním rejstříku zapsáno jako předmět podnikání mj. provozování cestovní kanceláře, prvotním předmětem, který byl stěžovatelkou skutečně vykonáván, tj. tou činností, kterou se soustavně na vlastní odpovědnost a svým jménem zabývala za účelem dosažení zisku, byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Pouze z této činnosti bylo stěžovatelkou zamýšleno dosažení zisku. Tomu odpovídá i výše dosahované obchodní marže, která činila až 200 %.
Ze samotné skutečnosti, že stěžovatelka nabízela „zájezdy“, nelze dovozovat, že skutečným předmětem jejího podnikání bylo rovněž provozování cestovní kanceláře.
Tento „zájezd“ byl podle zjištění Nejvyššího správního soudu pouze formou přilákání co nejvyššího počtu potenciálních kupujících a jejich přepravy do místa prezentace nabízených a prodávaných výrobků. Bylo-li by skutečným předmětem podnikání stěžovatelky provozování cestovní kanceláře, usilovala by stěžovatelka nepochybně o dosažení zisku i z této činnosti.
Rovněž skutečnost, že náklady na „zájezd“ byly dotovány ze zisků dosahovaných z nadstandardně vysoké obchodní přirážky realizované při prodeji výrobků, svědčí ve prospěch závěru, že hlavním předmětem podnikání stěžovatelky byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.
Z uvedených důvodů
Nejvyšší správní soud dovodil, že mezi spornými stěžovatelkou přijatými plněními (stravování, přeprava parním vlakem, lodí, autobusem a prohlídka pivovaru) a obratem dosahovaným ze skutečného předmětu podnikání plátce daně, tj. z prodeje zboží, nebyla v přezkoumávaném případě dána potřebná míra věcné souvislosti, resp. nebylo možno dovodit, že tato přijatá zdanitelná plnění bezprostředně a účelně sloužila k dosažení obratu z vlastních zdanitelných plnění, tj. k dosažení obratu z prodeje nabízeného zboží. Na tomto závěru pak nic nemění skutečnost, že stěžovatelka vybírala od účastníků poplatek.
V daném případě bylo stěžovatelkou potvrzeno, že účastnický poplatek ve výši 140 Kč hradil pouze zlomek nákladů na poskytnutí předmětných služeb, a proto je podle Nejvyššího správního soudu třeba považovat tuto částku spíše jako symbolický poplatek, resp. prostředek sloužící k částečnému zastření skutečného účelu „zájezdu“, tj. shromáždění co nejvyššího počtu potenciálních kupujících na místo předvádění nabízených výrobků a jejich udržení na tomto místě po dobu potřebnou k prezentaci nabízeného zboží.
Nejvyšší správní soud přitom nezpochybňuje, že mezi výdaji vynaloženými na stravování, přepravu parním vlakem, lodí, autobusem nebo na vstupné na prohlídku pivovaru na straně jedné, a příjmy z prodeje nabízeného zboží na straně druhé, existuje určitá vazba, dovodil však, že tato vazba nedosahuje intenzity věcné souvislosti, jež je podle názoru Nejvyššího správního soudu pro založení nároku na odpočet daně.
Tato přijatá zdanitelná plnění totiž byla stěžovatelkou použita k poskytnutí vlastních plnění, jež není možno považovat za zdanitelná plnění, neboť nešlo o plnění uskutečněná v bezprostřední věcné a časové souvislosti s výkonem skutečného předmětu podnikání, a proto lze uzavřít, že stěžovatelce nárok na odpočet daně z tohoto titulu nevznikl.
Nejvyšší správní soud tedy ohledně sporných přijatých zdanitelných plnění, tj. stravování, přepravy parním vlakem, lodí, autobusem nebo prohlídky pivovaru, dospěl k závěru, že tato plnění z důvodů výše uvedených nezakládají nárok na odpočet daně.
Proto jen pro úplnost k tomu soud podotýká, že výdaj spojený se stravováním účastníků prodejní akce je nezbytné považovat za výdaj na občerstvení, resp. pohoštění, tedy výdaj na reprezentaci, neboť za ten je prohlášen přímo ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. To znamená, že přijaté zdanitelné plnění ve formě stravování účastníků prodejní akce nezakládá nárok na odpočet daně. Z dikce ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. lze dovodit, že jiný výslovně v zákoně neuvedený výdaj by bylo možno považovat za výdaj na reprezentaci zejména tehdy, pokud by takový výdaj byl k podnikatelské činnosti dotyčného podnikatele v obdobném vztahu, jako je k ní občerstvení, pohoštění či poskytování darů. Tak by tomu mohlo být zejména tehdy, jestliže by byl výdaj vynaložen za stejným účelem a pokud by byl financován obdobným způsobem a ze stejných zdrojů.
Nejvyšší správní soud tedy na základě předestřených úvah dospěl k tomu, že stěžovatelkou přijatá sporná zdanitelná plnění (přeprava parním vlakem, lodí, autobusem, stravování a návštěva pivovaru) nezakládala nárok na odpočet daně. Neztotožnil se však s názorem uvedených správních orgánů a Městského soudu v Praze, že nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění byl vyloučen „až“ z důvodu, že tato přijatá plnění byla použita na reprezentaci, neboť podle jeho vlastních zjištění byl odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění v daném případě vyloučen „již“ z důvodu nesplnění podmínek uvedených v ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH.
 
5. Nárok na odpočet DPH a daňové náklady u „prodejních“ zájezdů
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 170/2004 - 59 ze dne 23. 8. 2005)
Stěžovatel nabízel zájezd autobusem, prezentovaný jako
„Super výlet s jedinou reklamní akcí“, „Výlet parním vlakem pro všechny zdarma“, „Toulky Severní Moravou za železniční historií“
. Dále je na letáku uvedeno, že se
frekventanti zájezdu zúčastní reklamní prezentace zboží s možností zakoupení levného oběda, zúčastní se prohlídky města Králíky a historických památek v Letohradě. Účastnický poplatek zájezdu činil 140 Kč.
K předvedení prodávaného zboží je potřeba cca 4 hodiny času stráveného účastníky zájezdu v pronajatých prostorách, čehož má být dosaženo i prostřednictvím poskytnutí stravovacích služeb. Účastníci zájezdu zaplatí účastnický poplatek, který bude krýt zčásti celkové náklady spojené s prodejem zboží. Na základě tohoto záměru měla být zakalkulována obchodní přirážka ke zboží ve výši alespoň 100 % a v této obchodní přirážce budou kalkulovány veškeré zvýšené náklady na prodej.
Ze všech souvislostí případu Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě akcí stěžovatele se nejednalo o poskytování služeb cestovního ruchu, přičemž v takovém případě by bezesporu náklady spojené s dopravou a stravováním byly výdaji ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů s nárokem na odpočet dle § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť o věcné souvislosti není pochyb. K tomuto závěru soud, vycházeje z konkrétně zjištěného skutkového stavu a z ustanovení § 2 obchodního zákoníku, dospěl především na základě zjištění, že např.
jízda parníkem byla nabízena bezplatně (tedy dar), jakož i z faktu, že nabízená cena zájezdu ve výši 140 Kč zdaleka nemohla pokrýt vynaložené náklady spojené s poskytnutými službami klientům
(autobusová doprava, doprava lodí, kulturní akce, stravování, upomínkové předměty, letáky apod.). Je-li předmětem podnikání poskytování cestovních služeb, zahrnující dopravu, stravování, popř. vstupné na kulturní akce, jsou důvodným logickým a nezbytným projevem takové činnosti příjmy v podobě tržeb (výnosy) za poskytnuté služby, přičemž nelze odhlížet od související stránky výdajové, resp. nákladové. V daném případě však činností stěžovatele byl prodej zboží, jeho prezentace, nikoli poskytnutí služeb cestovní kanceláře.
V souvislosti s výše uvedeným nesporně lze za výdaje daňově uznatelné považovat v případě stěžovatele výdaje související s pronájmem prodejních míst, pronájmem prostor určených k prezentaci, výdaje uskutečněné v souvislosti s reklamou prodávaných výrobků, výdaje v souvislosti s uskutečněním přednášek apod.
Tyto výdaje však nebyly předmětem soudního přezkoumání.
Výdaje spojené s poskytnutím služeb účastníkům akcí, byť lze tyto považovat za potenciální zákazníky, ve formě stravování, dopravy a poskytnutí upomínkových předmětů, však nejsou výdaji, u nichž lze shledat přímou věcnou a časovou souvislost s prodejem výrobků či služeb.
V projednávané věci je spornou otázkou právní posouzení, zda uskutečněné platby vynaložené v rámci prodejních zájezdů na stravování účastníků, vstupné při prohlídkách pivovaru, přepravu lodí, autobusem a parním vlakem, je možno posoudit jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet, nebo takový nárok ve smyslu nezakládají.
Nárok na odpočet vzniká za současného splnění několika podmínek.
První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu.
Na posouzení přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem a vlastních uskutečněných zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k uplatnění výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně z příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud považuje především za nutné uvést, že stěžovateli nebyl uznán nárok na odpočet nikoli dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., nýbrž dle odst. 3 citovaného ustanovení. V takovém případě nepřísluší posuzovat daňovou uznatelnost nákladů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tak jak činí stěžovatel a v podstatě tak postupoval i žalovaný, argumentoval-li v rozhodnutí rovněž i tím, že stěžovatel neprokázal účinnost nákladů vynaložených v rámci prodejních zájezdů jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání. Správce daně na druhou stranu však musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí; bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat výdaje jakékoli. Samotný zákon naprostou většinu případů uplatnění výdajů neřeší a ani z hlediska reálných možností řešit nemůže. Vždy je proto nutno vycházet z celkového kontextu a smyslu celého zákona. Především pro oblast tzv. nestandardních výdajů, k nimž lze řadit i dotčené zdanitelné plnění poskytované stěžovatelem ve formě služeb poskytovaných účastníkům prodejních zájezdů, nelze ani předpokládat vyčerpávající výčet případů s řešením pro určité typy profesí a činností podnikatelů, místa a doby podnikání a všech souvisejících okolností případu. Zatímco u jednoho poplatníka může být uskutečněný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí, stejně tak je nutno posuzovat i dary poskytnuté na reprezentaci, výdaje uskutečněné na reklamu apod. Nejvyšší správní soud tak není se stěžovatelem ve sporu v jím uvedeném chápání reprezentace, jak popisuje v kasační stížnosti.
Uvádí-li zákon o daních z příjmů v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t), kterého je třeba v souvislosti s ustanovení § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. použít, že výdaji za reprezentaci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary; přitom za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč, a zároveň nepodléhá spotřební dani (ve znění v daném zdaňovacím období), neměl žalovaný důvod k posuzování daňové uznatelnosti výdajů ve smyslu s ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů, ale měl vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby, tedy plnění v daném případě stěžovatelem poskytnutá, a to ať již ve formě dopravy, vstupného nebo stravování. Z uvedeného důvodu nelze souhlasit ani se stěžovatelem uvedenou definicí reprezentace, má-li se jednat o naplnění daného pojmu pro daňové účely, neboť v takovém případě nelze než vycházet z rámce vymezeného v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, přitom použití analogie je nepřípustné.
Žalovaný se dopustil pochybení, posoudil-li sice předmětná plnění, tedy vynaložené výdaje ve smyslu s ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, když tak učinit dle výslovného zmocnění v § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. měl, současně však posuzoval i relevantnost výdajů dle § 24 odst. 1 citovaného zákona. Z výše naznačeného vztahu ustanovení § 19 odst. 3 a § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. vyplývá, že je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění byla použita pro reprezentaci, není již třeba zkoumat splnění podmínek obsažených v ustanovení § 19 odst. 1 citovaného zákona, a naopak, je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 citovaného zákona, není třeba zkoumat, zda jde zároveň o přijatá zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji zamítl.