Fotovoltaika a její daňové řešení

, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je v současné době rozhodující ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) ZDP pro fyzické osoby a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP pro právnické osoby.

Od daně z příjmů fyzických osob malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, , zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce, v němž byly poprvé uvedeny do provozu, a v bezprostředně následujících pěti letech. Je tedy zřejmé, že fotovoltaické elektrárny mezi tato zařízení patří a příjmy z provozu těchto elektráren budou osvobozeny od daně z příjmů po dobu šesti let. ZDP v § 4 odst. 1 písm. e) ZDP také vymezuje, co se rozumí prvním uvedením do provozu, považuje se za něj také uvedení zařízení do zkušebního provozu, na základě něhož plynuly nebo plynou poplatníkovi příjmy.

Důležité je, že v důsledku technického zhodnocení nebo oprav a udržování. Pokud tedy elektrárna po některé zdaňovací období nebude fungovat z důvodu oprav, údržby či technického zhodnocení, nedochází k prodloužení doby osvobození těchto příjmů o tuto dobu odstávky.

Pokud poplatník využívá vyrobenou elektrickou energii pouze pro svou osobní spotřebu a je mu vyplácen tzv. zelený , vztahuje se osvobození i na tento příjem. Postup je tedy z hlediska osvobození stejný, jako když poplatník provozuje fotovoltaickou elektrárnu jako podnikatelskou činnost.

Osvobození příjmů má ale zásadní dopad také . Jak totiž vyplývá z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, za daňově uznatelné nelze považovat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. To tedy znamená, že v případě osvobození příjmů nemůže poplatník uplatnit ani žádné související výdaje či náklady, a to ani ty zcela základní, jako jsou např. daňové odpisy, opravy a údržba, materiálové, mzdové náklady atd. Z toho důvodu obsahuje § 4 odst. 3 ZDP . Osvobození těchto příjmů se nepoužije, pokud se poplatník tohoto osvobození vzdá oznámením správci daně, a to nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto zdroje a zařízení uvedeny do provozu. Poplatník se tedy musí již na počátku, při uvedení do provozu, rozhodnout, zda osvobození uplatní či nikoliv, následně již nelze toto rozhodnutí změnit.

Důležité také je, že pokud se poplatník osvobození vzdá, osvobození se v takovém případě nepoužije ani při pronájmu těchto zařízení nebo při převedení vlastnických práv k těmto zdrojům a zařízením na dalšího vlastníka.

. V souladu s § 19 odst. 1 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce, v němž byly poprvé uvedeny do provozu, a v bezprostředně následujících pěti letech. Stejným způsobem je také v případě právnických osob vymezeno první uvedení do provozu a i v případě právnických osob platí, že doba osvobození se nepřerušuje ani v případě odstávky v důsledku technického zhodnocení nebo oprav a udržování.

A konečně také v případě právnických osob obsahuje ZDP v § 19 odst. 2 možnost, aby se poplatník osvobození vzdal, a tím se vyhnul daňové neuznatelnosti souvisejících daňových nákladů.

Znamená to tedy, že jak fyzické, tak právnické osoby musí dobře zvážit, zda osvobození uplatní či nikoliv. Řídit se budou zejména předpokládanými zdanitelnými příjmy a souvisejícími daňovými výdaji či náklady v tomto období, ve kterém by osvobození případně mělo být uplatněno. Pokud by předpokládané náklady či výdaje byly vyšší než zdanitelné příjmy, potom uplatnění osvobození nemá význam a je lepší vykázat daňovou ztrátu, o kterou je pak možné snížit základ daně v následujících zdaňovacích obdobích v souladu s § 34 odst. 1 ZDP.

Co se týká a zařazení tohoto majetku pro účely daňového odpisování, důležitou okolností je, zda je fotovoltaická elektrárna postavena samostatně na určitém pozemku, nebo zda je tato elektrárna instalována na budově. Pokud je postavena na pozemku, potom je postupováno tak, že je nutné oddělit jednotlivé části tohoto zařízení a zařadit a odpisovat je samostatně:

V případě, že je elektrárna instalována na budově, potom se při zařazení tohoto majetku postupuje následovně:

Jenom pro úplnost dodejme, že pokud by se jednalo v některém případě o samostatné fotovoltaické články, které by nebyly vybaveny měniči a generátory na konverzi stejnosměrného napětí a proudu na střídavý, potom by se jednalo o majetek zařazený v druhé odpisové skupině.

Považovat nosné konstrukce a kabeláž v případě instalace na budově za její technické zhodnocení je určitě sporné, ovšem pokud je mi znáno, tak správci daně tento výklad zastávají, a tak záleží na poplatníkovi, zda bude ochoten jít proti tomuto výkladu a riskovat případný spor se správcem daně. Tento výklad je vyjádřen např. v pokynu Ministerstva financí ČR D-300 (Nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující např. zabudované konstrukce - kovové atd., sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů - v části k příloze č. 1 ZDP).

Druhou a tedy rizikovější variantou, by bylo považovat nosné konstrukce a kabeláž pro rozvod elektřiny společně s fotovoltaickým systémem za jeden funkční celek a za samostatné zařízení, které není v souladu s § 26 odst. 2 ZDP součástí stavby, i když jsou s ní pevně spojeny, a představují tak samostatnou movitou věc.

Vzhledem k osvobození těchto příjmů a dopadu do daňových výdajů je nutné upozornit, že daňové odpisování tohoto majetku je možné zahájit až po uplynutí doby osvobození těchto příjmů, a to s odkazem na § 26 odst. 8 ZDP.

K osvobození příjmů z provozu fotovoltaických elektráren je ale nutné doplnit, že . Přechodná ustanovení k tomuto zákonu současně stanoví, že osvobození podle § 4 odst. 1 písm. e) nebo § 19 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se naposledy použije za zdaňovací období, které započalo v roce 2010. Od roku 2011 tak nebude možné osvobození těchto příjmů uplatnit, a to i v případě, že lhůta pro osvobození počala běžet již před rokem 2010.

A dále stejným zákonem č. 346/2010 Sb. byl , a to včetně odpisování technického zhodnocení tohoto majetku. Vymezený majetek se bude odpisovat rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Dochází tedy k poměrně významnému prodloužení doby odpisování tohoto majetku.

Současně se k této změně váže bod 9. a bod 10. přechodných ustanovení tohoto zákona, tyto body upravují zejména přechod na tento nový způsob odpisování u majetku, u kterého bylo zahájeno odpisování před 1. 1. 2011.

, která je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDN“), je opět rozhodující, zda jsou fotovoltaické panely umístěny na budově, či zda jsou samostatně na volném prostranství. V případě umístění na budově se nejedná o samostatnou stavbu a budova je potom zdaňována standardně podle druhu a využití této budovy, tedy v podstatě bez ohledu na skutečnost, že je na ní tato elektrárna umístěna.

Pokud se jedná o fotovoltaické elektrárny umístěné na volném prostranství, konstrukce umístěné na volném prostranství jsou zpravidla tvořeny ocelovými pozinkovanými profily, které jsou podélně spojené hliníkovými profily pro uchycení fotovoltaických panelů. Konstrukce může být se zemí spojena závrtnými šrouby či pozinkovanými profily zatlačenými do země, anebo je ukotvena do těžkých betonových prefabrikovaných bloků spočívajících na terénu, případně je takovými bloky zatížena. Součástí nosné konstrukce pro solární panely může být také polohovací zařízení umožňující optimální nastavování panelů vzhledem ke slunci. Uvedené typy upevnění nosné konstrukce k zemskému povrchu představují pro tento účel dostatečně mechanicky pevné, avšak rozebíratelné uložení umožňující relativně snadné odstranění nebo přemístění celé konstrukce, kterou proto nelze považovat za nemovitou stavbu podle ustanovení § 7 odst. 1 ZDN, a není tedy předmětem daně ze staveb.

Výše uvedené koresponduje i s výkladem Ministerstva financí ČR, který byl zveřejněn dne 10. 6. 2010 na webových stránkách české daňové správy.

, která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) je pak nutné posoudit, zejména jaké sazbě daně bude podléhat výstavba této elektrárny. Problém nebude v případech , tato výstavba bude podléhat , pro uplatnění snížené sazby daně není žádný důvod.

je situace složitější. Pokud je mi známo, všeobecně přijímaný výklad je takový, že tato elektrárna je samostatnou věcí v právním smyslu, která ovšem může být příslušenstvím této budovy jako příslušenství věci za podmínek § 121 odst. 1 občanského zákoníku.

se uplatní snížená sazba daně při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, včetně jejího příslušenství, změnou dokončené stavby pro sociální bydlení vymezenou stavebním zákonem, včetně jejího příslušenství. Pokud tedy budeme fotovoltaickou elektrárnu považovat za příslušenství této stavby, potom bude , a to v souladu s § 48a ZDPH. Tento závěr je i v souladu s výkladem Ministerstva financí ČR, jenž je uveden v materiálu „Informace o uplatňování DPH u výstavby po 1. 1. 2008“, který je zveřejněn na webových stránkách České daňové správy.

Stejně by bylo postupováno i v případě, že by výstavba fotovoltaické elektrárny byla považována za změnu dokončené stavby pro sociální bydlení, tj. za její nástavbu, přístavbu či stavební úpravu. To už je ale přeci jenom poněkud rizikovější postup, v případě výstavby nového příslušenství by o uplatnění snížené sazby daně nemělo být sporu.

, je situace jiná. V tomto případě se snížená sazba daně neuplatňuje na novou výstavbu, a to včetně příslušenství těchto staveb. Snížená sazba daně bude proto uplatněna pouze v případě, že se bude jednat o změnu dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství. Daňový subjekt tedy musí prokázat, že se jedná o nástavbu, přístavbu nebo stavební úpravu těchto staveb. Osobně se domnívám, že by se mělo jednat o stavební úpravu a pak by opět měla být uplatněna snížená sazba daně. I když nepopírám, že v tomto případě to již není tak jednoznačné, jako je tomu u staveb pro sociální bydlení.

Obecně je ale možné konstatovat, že v případě výstavby fotovoltaických elektráren na venkovních prostorách bude uplatněna základní sazba daně. V případě výstavby těchto elektráren na stavbách pro sociální bydlení i na stavbách pro bydlení bude uplatněna snížená sazba daně. V případě instalace na ostatních stavbách bude uplatněna základní sazba daně.

Jak vyplývá z § 36 odst. 3 písm. g) ZDPH, příslušná sazba daně by se uplatnila jak na stavebně-montážní práce, tak i na konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

Cílem článku bylo shrnout základní informace o daňových aspektech týkajících se fotovoltaických elektráren a poskytnout základní přehled související daňové úpravy. Závěrem také upozornit na některé změny, které do této oblasti přinese rok 2011.