V účetnictví obchodních společností se často setkáváme s nájmy či pronájmy nemovitých věcí. Nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb. , ve znění pozdějších předpisů – dále jen „NOZ“) s účinností od 1. 1. 2014 přinesl nejen novou právní úpravu „věci“, „nemovité věci“, ale i definici specifického typu nájmu, kterým je pacht.
Nájem a pacht nemovitých věcí v účetnictví
Ing.
Pavlína
Orlová
Nemovitá věc
Věcí dle NOZ je vše, co je rozdílné od osoby (člověk nebo právnické osoby), je nějakým způsobem užitečné či ovladatelné a slouží potřebě lidí. Nemovitou věcí pak jsou
pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, hmotné či nehmotné, jsou věcmi movitými.Mezi nemovité věci patří:
Pozemky.
Stavby:
-
podzemní stavby
se samostatným účelovým určením (jde o stavbu, která nebrání v užívání pozemku nad stavbou obvyklým způsobem),-
inženýrské sítě,
které nelze bez porušení jejich podstaty přenést z místa na místo,-
dočasné stavby,
které nelze přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty,-
jednotky
(byt nebo nebytový prostor, soubory bytů a nebytových prostorů),-
věci, které nejsou součástí pozemku,
nelze-li je přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty,-
stavby spojené se zemí pevným základem, které se nestaly podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku
(například stavby, které k 1. 1. 2014 byly ve vlastnictví jiné osoby, než byl vlastník pozemku, se nestávají součástí pozemku).Práva
(tj. věcná práva k nemovitým věcem a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon).Nájem
Nájem představuje vztah alespoň dvou osob, kdy jedna osoba – pronajímatel – disponující vlastnictvím nemovité věci se na základě nájemní smlouvy zaváže přenechat nájemci věc k dočasnému užívání. Nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné (nájem je vždy za úplatu).
Pronajmout lze nemovitou věc jako celek, případně i část nemovité věci. Pronajmout je možné dokonce i věc, která v budoucnu teprve vznikne, pokud je možné ji dostatečně přesně určit při uzavření nájemní smlouvy (například budoucí nájem bytu v novostavbě, která existuje jen v projektu).
Pronajímatel se nájemní smlouvou zavazuje:
a)
přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,
b)
udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata,
c)
zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.
Nájemce je povinen užívat věc jako řádný hospodář k ujednanému účelu, nebo, není-li ujednán, k účelu obvyklému, a platit nájemné. Se souhlasem pronajímatele může nájemce zřídit další osobě užívací právo k věci (podnájem).
Nájemní smlouva by měla obsahovat:
1.
zda pevně sjednané nájemné zahrnuje kromě nájmu i poplatky za dodávky energií či služeb (tj. nájem včetně dodávky energií, elektřiny, vody, plynu a služby – úklid, údržba apod.),
2.
zda se jedná o dlouhodobý či krátkodobý nájem,
3.
zda se sjednává pronájem včetně souvisejících služeb.
Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci obvykle nájemce, pokud není ujednáno jinak. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy je v zásadě povinen zajišťovat pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. V případě nájmu bytu patří mezi povinnosti nájemce kromě běžné údržby i drobné opravy.
Nájemné
Nájemné se platí v pevně sjednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Nájemné se sjednává v pevné částce obvykle na jeden měsíc.
Účtování z pohledu pronajímatele
1.
Nájemné
Z pohledu DPH je nájem nemovité věci:
a)
zdanitelným plněním (podléhajícím odvodu DPH na výstupu) u:
-
krátkodobého nájmu nemovité věci (tj. do 48 hodin nepřetržitě včetně vybavení),
-
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
-
nájmu bezpečnostních schránek,
-
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení;
b)
osvobozeným plněním bez nároku na odpočet:
-
Ostatní (běžné) případy vybraných nemovitých věcí (kromě jedné výjimky).
Touto výjimkou
je situace, kdy se plátce (pronajímatel) rozhodne, že bude u plnění (nájmu) jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňovat DPH (tj. zdanitelné plnění).V následujících příkladech budeme předpokládat, že je nájem sjednán mezi plátci DPH a fakturován jako zdanitelné plnění s DPH
Operace | MD | D |
Nájemné za účetní období | 311 (315) 311 (315) | 602 343 |
Nájemné hrazené předem: - Předpis pohledávky (vydaná faktura) - Zúčtování do výnosů v příslušném účetním období | 311 (315) 311 (315) 384 | 384 343 602 |
Nájemné placené pozadu zúčtované v běžném účetním období: - Výnos z nájemného příslušející na běžné účetní období - Předpis pohledávky v následujících obdobích (vydaná faktura) | 385 311 (315) 311 (315) | 602 385 343 |
2.
Jistota
Pronajímatel může na počátku nájmu požadovat po nájemci složení tzv. finanční jistoty (
kauce
), a to až do výše šestinásobku měsíčního nájemného. Jistota může být v souladu s NOZ použita na úhradu jakýchkoliv závazků nájemce plynoucích z nájmu. Nájemce má právo na úroky z jistoty ode dne jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby, kterou je obvyklá výše úroků z úvěru požadovaná bankami v místě bydliště nebo sídla dlužníka v době uzavření smlouvy.Z pohledu účetního a daní považujeme jistotu za vratnou zálohu, která by měla být případně započtena na nedoplatky nájemného, služeb či jako náhrada škody. Jistota je finanční plnění, které není předmětem DPH:
Operace | MD | D |
Přijetí jistoty při uzavření nájemní smlouvy | 211 | 324 (475) |
Předpis nájmu, který nebyl uhrazen | 311 311 | 602 343 |
Pohledávka z titulu škody způsobené nájemcem | 378 | 648 |
Zúčtování jistoty při ukončení nájmu: - Započtení na úhradu vzniklé škody - Započtení na úhradu dlužného nájemného - Vrácení zbývající části jistoty v hotovosti při ukončení nájmu | 324 324 324 | 378 311 211 |
3.
Spotřeba energií a služeb spojených s nájmem
V nájemní smlouvě je nutné sjednat, která plnění spojená s užíváním nemovité věci nebo s ním související služby zajistí pronajímatel a jak bude probíhat přefakturování spotřebovaných energií či služeb.
Pronajímatel v zásadě musí po dobu nájmu zajišťovat nezbytné služby. Nezbytnými službami mohou být například:
-
dodávky energie,
-
dodávky vody či plynu,
-
odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek,
-
dodávky tepla,
-
odvoz komunálního odpadu,
-
osvětlení,
-
úklid společných částí domu,
-
zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání,
-
provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu.
Spotřeba energií a služeb spojených s nájmem je zahrnuta přímo v ceně nájmu,
je placena spolu s nájmem pevnou částkou.Pronajímatel v tomto případě nepožaduje po nájemci úhradu záloh na energie či služby, neprovádí vyúčtování spotřeby a nedoplatky ani přeplatky se nevyúčtovávají.
Operace | MD | D |
Úhrada záloh na poskytnuté služby pronajímatelem | 314 | 221 |
Daňový doklad k přijaté platbě: - Základ daně - DPH | 314 343 | 314 314 |
Vyúčtovací faktura: a) Výdaje z nakoupených energií a) Zúčtování poskytnutých záloh: - Souhrn záloh bez DPH - DPH ze souhrnu záloh | 50x (51x) 343 321 321 | 321 321 314 343 |
Nájemné za běžné období zahrnující i spotřebu energií a služeb | 311 (38x) 311 (38x) 311 (38x) | 602.xx 602.yy 343 |
Spotřeba energií a služeb je účtována odděleně
Pronajímatel přijímá od nájemce v průběhu roku kromě nájemného zálohy na energie či služby, které jsou následně vyúčtovány podle skutečné spotřeby (obvykle jednou ročně). Přijaté zálohy jsou zachyceny na účtu 324-Přijaté provozní zálohy a závdavky. Pronajímatel – plátce DPH je povinen po přijetí zálohy vystavit tzv. daňový doklad k přijaté záloze a odvést DPH.
Spotřeba energií a služeb je zachycena do nákladů pronajímatele až na základě faktury za vyúčtování skutečné spotřeby energií a služeb za určité období. Případně vzniklý přeplatek se na základě vyúčtování vrací nájemci. Nedoplatek je povinen pronajímateli nájemce uhradit.
Operace | MD | D |
Zálohová faktura na energie | Neúčtuje se | Neúčtuje se |
Přijetí úhrady zálohové faktury | 221 | 324 |
Vystavení daňového dokladu k přijaté záloze: - Základ daně - DPH | 324 324 | 324 343 |
Úhrada zálohové faktury dodavateli energií | 314 | 221 |
Přijetí daňového dokladu k zaplacené záloze: - Základ daně - DPH | 314 343 | 314 314 |
Faktura přijatá pronajímatelem za skutečnou spotřebu energií: - Skutečná spotřeba - DPH - Odečet zaplacené zálohy (základ daně) - Odečet zaplacené zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek | 502 343 321 321 Neúčtuje se | 321 321 314 343 Neúčtuje se |
Faktura vystavená pronajímatelem nájemci za spotřebované energie: - Skutečná spotřeba - DPH - Odečet přijaté zálohy (základ daně) - Odečet přijaté zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek | 311 311 324 343 Neúčtuje se | 602.yy 343 311 311 Neúčtuje se |
Výnosy i náklady je třeba účtovat v časové souvislosti k období, jehož se týkají. V případě, že faktury za externí dodávky energií či služeb roku 2016 (například vyúčtování vodného a stočného, vyúčtování spotřeby elektřiny) dojdou v roce 2017, je třeba použít účet 383-Výdaje příštích období (pokud k datu provádění účetní závěrky již víme konkrétní částku spotřeby), případně účet 389-Dohadné účty pasivní, jestliže vyúčtování do data zpracování závěrky nepřijde a náklady tak musíme stanovit na základě kvalifikovaného odhadu. Obdobně je nutné postupovat při přeúčtování nájemcům – budeme adekvátně používat účty 385 nebo častěji dohadnou položku 388.
Účtování z pohledu nájemce
Z pohledu nájemce je účtování o nájmu a s ním souvisejících služeb jednodušší. Nákladem je pro něj vlastní nájemné i související služby, a to bez ohledu na to, zda jsou související služby součástí nájemného nebo vyčíslované samostatně. Obdobně jsou nákladem i případy, kdy si nájemce hradí energie a služby sám na základě smlouvy s dodavatelem.
Nájem a jistota
Operace | MD | D |
Složení jistoty při uzavření nájemní smlouvy | 315 (378) | 211 |
Nájemné za účetní období: - Nájemné - DPH | 518 343 | 321 (325) 321 (325) |
Nájemné hrazené předem: - Předpis závazku (přijatá faktura) - Úhrada v hotovosti nebo bankovním převodem - Zúčtování nákladů v následujících účetních obdobích | 381 343 321 518 | 321 321 211 (221) 381 |
Nájemné placené pozadu: - Předpis nájemného připadajícího na běžné účetní období - Předpis závazku v následujícím účetním období (přijatá faktura) - Úhrada v následujícím účetním období | 518 383 343 321 | 383 321 321 211 (221) |
Vrácení jistoty při skončení nájmu (po případném započtení na úhradu nesplacených dluhů) | 211 (221) | 315 (378) |
Spotřeba energií a služeb
Operace | MD | D |
Přijatá zálohová faktura na energie a služby | Neúčtuje se | Neúčtuje se |
Úhrada zálohové faktury na energie a služby | 314 | 221 |
Přijetí daňového dokladu k zaplacené záloze: - Základ daně - DPH | 314 343 | 314 314 |
Faktura přijatá za spotřebované energie a služby: - Celková spotřeba - DPH - Odečet zaplacené zálohy (základ daně) - Odečet zaplacené zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek | 502 343 321 321 Neúčtuje se | 321 321 314 343 Neúčtuje se |
Seznam použitých účtů:
211-Pokladna
221-Peněžní prostředky na účtech
311-Pohledávky z obchodních vztahů
314-Poskytnuté zálohy na služby
315-Ostatní pohledávky
321-Dluhy z obchodních vztahů
324-Přijaté provozní zálohy a závdavky
325-Ostatní dluhy
343-DPH
378-Jiné pohledávky
381-Náklady příštích období
383-Výdaje příštích období
384-Výnosy příštích období
385-Příjmy příštích období
38x-Přechodné účty aktiv a pasiv
475-Dlouhodobé přijaté zálohy a závdavky
50x-Spotřebované nákupy
502-Spotřeba energie
51x-Spotřebované služby
518-Ostatní služby
602-Tržby z prodeje služeb
602.xx-Tržby z prodeje služeb (nájemné)
602.yy-Tržby z prodeje služeb (spotřeba energií – přefakturace)
648-Ostatní provozní výnosy
Pacht
Pacht je vztah obdobný nájemnímu vztahu. Propachtovatel (vlastník) se pachtovní smlouvou zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání. Pachtýř se zavazuje:
-
hradit propachtovateli pachtovné, nebo
-
poskytnout propachtovateli část výnosu z propachtované věci.
Pachtýř by měl vlastním přičiněním a s péčí řádného hospodáře věc obhospodařovat tak, aby přinášela výnos. Jedná se v podstatě o hospodaření na cizí věci. Touto věcí může být les, pole, sad nebo obchodní závod. Pachtýř nesmí drancovat, naopak má za povinnost o věc pečovat s péčí řádného hospodáře.
Rozdíl mezi pachtem a nájmem je evidentní. Nájemce cizí věc pouze užívá, zatímco pachtýř věc užívá a požívá, hospodaří s ní, bere i plody a užitky, ke kterým nabývá vlastnictví. Nejčastěji se bude jednat o případy přenechání pozemku pro pěstování plodin, lesa, za účelem pastvy dobytka, případně o přenechání obchodního závodu.1)
Pro zjednodušení budeme v následujícím textu uvažovat o zemědělském pachtu pozemku. Z pohledu pronajímatele i nájemce je účtování o zemědělském pachtu obdobné jako v případě nájmu pozemku. V případech, kdy je pachtovné hrazeno za období delší než jedno účetní období, je třeba respektovat zásadu časového rozlišení výnosů a nákladů.
a)
Pachtovné hrazené předem:
-
Propachtovatel použije pro časové rozlišení příjmů z pachtu účet 384-Výnosy příštích období.
-
Pachtýř nájemné uhrazené dopředu zachytí pomocí účtu 381-Náklady příštích období.
b)
Pachtovné hrazeno pozadu:
-
Propachtovatel uplatní účet 385-Příjmy příštích období.
-
Pachtýř použije pro časové rozlišení pachtovného účet 383-Výdaje příštích období.
V praxi se mohou u nájmů a pachtů nemovitých věcí vyskytnout další specifické případy, obchodní transakce či výjimky z obecných pravidel, u nichž je třeba vždy při účtování postupovat individuálně v souladu s konkrétní uzavřenou nájemní smlouvou či smlouvou o pachtu s ohledem na faktický stav věci. Účetní zachycení všech těchto operací by však mnohonásobně přesahovalo rámec tohoto textu.
1) Pacht obchodního závodu zahrnuje specifické a mnohem složitější účetní operace, kterými se v tomto textu dále nebudeme zabývat.