Nájem a pacht nemovitých věcí v účetnictví

Věcí dle NOZ je vše, co je rozdílné od osoby (člověk nebo právnické osoby), je nějakým způsobem užitečné či ovladatelné a slouží potřebě lidí. Nemovitou věcí pak jsou jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, hmotné či nehmotné, jsou věcmi movitými.

Mezi nemovité věci patří:

(tj. věcná práva k nemovitým věcem a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon).

Nájem představuje vztah alespoň dvou osob, kdy jedna osoba – pronajímatel – disponující vlastnictvím nemovité věci se na základě nájemní smlouvy zaváže přenechat nájemci věc k dočasnému užívání. Nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné (nájem je vždy za úplatu).

Pronajmout lze nemovitou věc jako celek, případně i část nemovité věci. Pronajmout je možné dokonce i věc, která v budoucnu teprve vznikne, pokud je možné ji dostatečně přesně určit při uzavření nájemní smlouvy (například budoucí nájem bytu v novostavbě, která existuje jen v projektu).

Pronajímatel se nájemní smlouvou zavazuje:

Nájemce je povinen užívat věc jako řádný hospodář k ujednanému účelu, nebo, není-li ujednán, k účelu obvyklému, a platit nájemné. Se souhlasem pronajímatele může nájemce zřídit další osobě užívací právo k věci (podnájem).

Nájemní smlouva by měla obsahovat:

Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci obvykle nájemce, pokud není ujednáno jinak. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy je v zásadě povinen zajišťovat pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. V případě nájmu bytu patří mezi povinnosti nájemce kromě běžné údržby i drobné opravy.

Nájemné se platí v pevně sjednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Nájemné se sjednává v pevné částce obvykle na jeden měsíc.

Z pohledu DPH je nájem nemovité věci:

je situace, kdy se plátce (pronajímatel) rozhodne, že bude u plnění (nájmu) jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňovat DPH (tj. zdanitelné plnění).

V následujících příkladech budeme předpokládat, že je nájem sjednán mezi plátci DPH a fakturován jako zdanitelné plnění s DPH

Operace	MD	D
Nájemné za účetní období	311 (315) 311 (315)	602 343
Nájemné hrazené předem: - Předpis pohledávky (vydaná faktura) - Zúčtování do výnosů v příslušném účetním období	311 (315) 311 (315) 384	384 343 602
Nájemné placené pozadu zúčtované v běžném účetním období: - Výnos z nájemného příslušející na běžné účetní období - Předpis pohledávky v následujících obdobích (vydaná faktura)	385 311 (315) 311 (315)	602 385 343

Pronajímatel může na počátku nájmu požadovat po nájemci složení tzv. finanční jistoty (), a to až do výše šestinásobku měsíčního nájemného. Jistota může být v souladu s NOZ použita na úhradu jakýchkoliv závazků nájemce plynoucích z nájmu. Nájemce má právo na úroky z jistoty ode dne jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby, kterou je obvyklá výše úroků z úvěru požadovaná bankami v místě bydliště nebo sídla dlužníka v době uzavření smlouvy.

Z pohledu účetního a daní považujeme jistotu za vratnou zálohu, která by měla být případně započtena na nedoplatky nájemného, služeb či jako náhrada škody. Jistota je finanční plnění, které není předmětem DPH:

Operace	MD	D
Přijetí jistoty při uzavření nájemní smlouvy	211	324 (475)
Předpis nájmu, který nebyl uhrazen	311 311	602 343
Pohledávka z titulu škody způsobené nájemcem	378	648
Zúčtování jistoty při ukončení nájmu: - Započtení na úhradu vzniklé škody - Započtení na úhradu dlužného nájemného - Vrácení zbývající části jistoty v hotovosti při ukončení nájmu	324 324 324	378 311 211

V nájemní smlouvě je nutné sjednat, která plnění spojená s užíváním nemovité věci nebo s ním související služby zajistí pronajímatel a jak bude probíhat přefakturování spotřebovaných energií či služeb.

Pronajímatel v zásadě musí po dobu nájmu zajišťovat nezbytné služby. Nezbytnými službami mohou být například:

je placena spolu s nájmem pevnou částkou.

Pronajímatel v tomto případě nepožaduje po nájemci úhradu záloh na energie či služby, neprovádí vyúčtování spotřeby a nedoplatky ani přeplatky se nevyúčtovávají.

Operace	MD	D
Úhrada záloh na poskytnuté služby pronajímatelem	314	221
Daňový doklad k přijaté platbě: - Základ daně - DPH	314 343	314 314
Vyúčtovací faktura: a) Výdaje z nakoupených energií a) Zúčtování poskytnutých záloh: - Souhrn záloh bez DPH - DPH ze souhrnu záloh	50x (51x) 343 321 321	321 321 314 343
Nájemné za běžné období zahrnující i spotřebu energií a služeb	311 (38x) 311 (38x) 311 (38x)	602.xx 602.yy 343

Pronajímatel přijímá od nájemce v průběhu roku kromě nájemného zálohy na energie či služby, které jsou následně vyúčtovány podle skutečné spotřeby (obvykle jednou ročně). Přijaté zálohy jsou zachyceny na účtu 324-Přijaté provozní zálohy a závdavky. Pronajímatel – plátce DPH je povinen po přijetí zálohy vystavit tzv. daňový doklad k přijaté záloze a odvést DPH.

Spotřeba energií a služeb je zachycena do nákladů pronajímatele až na základě faktury za vyúčtování skutečné spotřeby energií a služeb za určité období. Případně vzniklý přeplatek se na základě vyúčtování vrací nájemci. Nedoplatek je povinen pronajímateli nájemce uhradit.

Operace	MD	D
Zálohová faktura na energie	Neúčtuje se	Neúčtuje se
Přijetí úhrady zálohové faktury	221	324
Vystavení daňového dokladu k přijaté záloze: - Základ daně - DPH	324 324	324 343
Úhrada zálohové faktury dodavateli energií	314	221
Přijetí daňového dokladu k zaplacené záloze: - Základ daně - DPH	314 343	314 314
Faktura přijatá pronajímatelem za skutečnou spotřebu energií: - Skutečná spotřeba - DPH - Odečet zaplacené zálohy (základ daně) - Odečet zaplacené zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek	502 343 321 321 Neúčtuje se	321 321 314 343 Neúčtuje se
Faktura vystavená pronajímatelem nájemci za spotřebované energie: - Skutečná spotřeba - DPH - Odečet přijaté zálohy (základ daně) - Odečet přijaté zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek	311 311 324 343 Neúčtuje se	602.yy 343 311 311 Neúčtuje se

Výnosy i náklady je třeba účtovat v časové souvislosti k období, jehož se týkají. V případě, že faktury za externí dodávky energií či služeb roku 2016 (například vyúčtování vodného a stočného, vyúčtování spotřeby elektřiny) dojdou v roce 2017, je třeba použít účet 383-Výdaje příštích období (pokud k datu provádění účetní závěrky již víme konkrétní částku spotřeby), případně účet 389-Dohadné účty pasivní, jestliže vyúčtování do data zpracování závěrky nepřijde a náklady tak musíme stanovit na základě kvalifikovaného odhadu. Obdobně je nutné postupovat při přeúčtování nájemcům – budeme adekvátně používat účty 385 nebo častěji dohadnou položku 388.

Z pohledu nájemce je účtování o nájmu a s ním souvisejících služeb jednodušší. Nákladem je pro něj vlastní nájemné i související služby, a to bez ohledu na to, zda jsou související služby součástí nájemného nebo vyčíslované samostatně. Obdobně jsou nákladem i případy, kdy si nájemce hradí energie a služby sám na základě smlouvy s dodavatelem.

Operace	MD	D
Složení jistoty při uzavření nájemní smlouvy	315 (378)	211
Nájemné za účetní období: - Nájemné - DPH	518 343	321 (325) 321 (325)
Nájemné hrazené předem: - Předpis závazku (přijatá faktura) - Úhrada v hotovosti nebo bankovním převodem - Zúčtování nákladů v následujících účetních obdobích	381 343 321 518	321 321 211 (221) 381
Nájemné placené pozadu: - Předpis nájemného připadajícího na běžné účetní období - Předpis závazku v následujícím účetním období (přijatá faktura) - Úhrada v následujícím účetním období	518 383 343 321	383 321 321 211 (221)
Vrácení jistoty při skončení nájmu (po případném započtení na úhradu nesplacených dluhů)	211 (221)	315 (378)

Operace	MD	D
Přijatá zálohová faktura na energie a služby	Neúčtuje se	Neúčtuje se
Úhrada zálohové faktury na energie a služby	314	221
Přijetí daňového dokladu k zaplacené záloze: - Základ daně - DPH	314 343	314 314
Faktura přijatá za spotřebované energie a služby: - Celková spotřeba - DPH - Odečet zaplacené zálohy (základ daně) - Odečet zaplacené zálohy (DPH) - Nedoplatek/přeplatek	502 343 321 321 Neúčtuje se	321 321 314 343 Neúčtuje se

211-Pokladna

221-Peněžní prostředky na účtech

311-Pohledávky z obchodních vztahů

314-Poskytnuté zálohy na služby

315-Ostatní pohledávky

321-Dluhy z obchodních vztahů

324-Přijaté provozní zálohy a závdavky

325-Ostatní dluhy

343-DPH

378-Jiné pohledávky

381-Náklady příštích období

383-Výdaje příštích období

384-Výnosy příštích období

385-Příjmy příštích období

38x-Přechodné účty aktiv a pasiv

475-Dlouhodobé přijaté zálohy a závdavky

50x-Spotřebované nákupy

502-Spotřeba energie

51x-Spotřebované služby

518-Ostatní služby

602-Tržby z prodeje služeb

602.xx-Tržby z prodeje služeb (nájemné)

602.yy-Tržby z prodeje služeb (spotřeba energií – přefakturace)

648-Ostatní provozní výnosy

Pacht je vztah obdobný nájemnímu vztahu. Propachtovatel (vlastník) se pachtovní smlouvou zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání. Pachtýř se zavazuje:

Pachtýř by měl vlastním přičiněním a s péčí řádného hospodáře věc obhospodařovat tak, aby přinášela výnos. Jedná se v podstatě o hospodaření na cizí věci. Touto věcí může být les, pole, sad nebo obchodní závod. Pachtýř nesmí drancovat, naopak má za povinnost o věc pečovat s péčí řádného hospodáře.

Rozdíl mezi pachtem a nájmem je evidentní. Nájemce cizí věc pouze užívá, zatímco pachtýř věc užívá a požívá, hospodaří s ní, bere i plody a užitky, ke kterým nabývá vlastnictví. Nejčastěji se bude jednat o případy přenechání pozemku pro pěstování plodin, lesa, za účelem pastvy dobytka, případně o přenechání obchodního závodu.¹⁾

Pro zjednodušení budeme v následujícím textu uvažovat o zemědělském pachtu pozemku. Z pohledu pronajímatele i nájemce je účtování o zemědělském pachtu obdobné jako v případě nájmu pozemku. V případech, kdy je pachtovné hrazeno za období delší než jedno účetní období, je třeba respektovat zásadu časového rozlišení výnosů a nákladů.