Právo stavby, jako novinka rekodifikovaného práva, je upraveno v § 1240 až 1256 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Potřeba jeho vzniku je vyvolána především superficiální zásadou (stavba ustupuje půdě), která ztěžuje (neumožňuje) stavebníkům postavit na cizím pozemku stavbu. Jedním z nástrojů, jak zabezpečit možnost stavebníka postavit a mít na povrchu nebo pod povrchem cizího pozemku stavbu, je zřízení věcného práva (konkrétně nehmotné nemovité věci) - práva stavby.
Právo stavby v účetnictví v podmínkách roku 2015
Ing.
Ivana
Pilařová
Pro správné pochopení podstaty práva stavby si připomeňme základní právní souvislosti týkající se práva stavby:
-
Právo stavby může být zřízeno jak na pozemek (bez stavby), tak i na pozemek, jehož součástí již stavba je (zdánlivě tedy na stavbu, z právního pohledu však na pozemek).
-
Právo stavby může být stavebníkem „využito“ tím, že:
a)
na něm (v něm) postaví stavbu (tzv. materializované právo stavby), nebo
b)
se může jednat o právo stavby, které zastavěno nebude, protože cílem je, aby pozemek zůstal nezastavěn například z důvodu lepšího výhledu, či zachování soukromí (tzv. prázdné právo stavby), nebo
c)
právo stavby bude zřízeno za účelem jeho dalšího prodeje a stane se tedy zbožím.
-
Právo stavby je věc nemovitá, která se jako samostatná věc zapisuje do katastru nemovitostí a to podle § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí.
-
Stavba vyhovující právu stavby je součástí práva stavby a také podléhá ustanovením o nemovitých věcech.
-
Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné, přičemž nesmí být zřízeno na více než 99 let.
-
Poslední den doby, na které je právo stavby zřízeno, musí být patrný z veřejného seznamu (katastru nemovitostí).
-
Právo stavby se nejčastěji nabývá smlouvou, dále pak vydržením a také rozhodnutím orgánu veřejné moci.
-
Právo stavby lze převést, zatížit (například zástavním právem), je také předmětem dědictví.
-
Zvláště důležitý je moment zániku práva stavby a „vypořádání“ mezi stavebníkem a vlastníkem pozemku (§ 1255 NOZ). Stavba se zaniklým právem stavby přechází do vlastnictví vlastníka pozemku, který stavebníkovi vyplatí náhradu. Pokud není výše náhrady smluvně sjednána, její výši řeší NOZ. Vlastník pozemku při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, poskytne za stavbu náhradu. Náhrada činí polovinu hodnoty stavby stanovené posudkem znalce v době zániku práva stavby.
ÚČETNÍ POJETÍ PRÁVA STAVBY
Účetní předpisy samotný pojem práva stavby nedefinují a pracují s definicí z NOZ. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), která byla k 1.1.2015 novelizována vyhláškou č. 293/2014 Sb., stanoví způsoby ocenění, účtování a vykázání práva stavby. Je nutné podtrhnout, že dále popisovaná řešení jsou platná pro účetní období roku 2015, nicméně na základě přechodných ustanovení VPU je možné uvedené postupy použít i pro účetní období roku 2014, ve kterém byly VPU platnou pro rok 2014 stanoveny odlišné způsoby zachycení práva stavby.
Právo stavby u stavebníka
Právo stavby stavebník účtuje na samostatném účtu hmotného nemovitého majetku. Případnou stavbu, která v právu stavby je nebo bude postavena, bude stavebník evidovat samostatně, tj.
odděleně od práva stavby
na samostatném účtu hmotného nemovitého majetku. Ustanovení § 47 odst. 3 VPU přímo stanoví, že v případě práva stavby není součástí jeho ocenění právo stavby. Právo stavby a stavby budou také samostatně odpisovány (§ 57 odst. 4 VPU). Naproti tomu ale v rozvaze bude právo stavby vykázáno společně se stavbou v položce „B. II. Stavby“. Tím není dotčena skutečnost, že se jedná o dva samostatné majetky (dvě nemovité věci).Právo stavby je tedy bez ohledu na záměr jeho budoucího využití chápáno jako
samostatné aktivum.
Pokud čtenáře v této souvislosti napadne, že soukromé právo (NOZ) vnímá právo stavby a stavbu jako jednu věc a to právo stavby, je to z právního pohledu správně. Účetnictví však trvá na odděleném zachycení. Jedná se o podobnou situaci jako v případě pozemku a na něm postavené stavby stejného vlastníka. Z hlediska práva se zohledněním superficiální zásady jedná o jedinou věc a to pozemek. Z hlediska účetnictví nepochybujeme o odděleném zachycení a následném odděleném vykazování pozemku a stavby.V položce
„B. II. Stavby“
bude právo stavby vykazováno v těchto případech:-
záměrem stavebníka je postavit stavbu v právu stavby,
-
záměrem stavebníka je pořídit a nadále mít „prázdné“ právo stavby,
-
v okamžiku zřízení práva stavby je stavba již zřízena,
-
dodatečného zřízení práva stavby k vlastní stavbě na pronajatém pozemku.
Specifickou situací je sjednání úplaty v několika částkách (stavební plat). Stavebník pak právo stavby ocení částkou ve výši součinu stavebního platu a doby jeho poskytování.
Další specifickou situací je zřízení práva stavby
na již existující stavbu,
která je součástí pozemku. V daném případě stavebník (vlastník práva stavby) rozdělí ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a na část odpovídající právu stavby. Toto provede při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby (§ 47 odst. 3 VPU).Lze se setkat i s případy, kdy vlastník práva stavby toto právo stavby pořídí za účelem obchodování s ním. Pak bude právo stavby zachyceno jako
zboží
v zásobách (§ 9 odst. 5 VPU). Je důležité si uvědomit, že položka „C. I.5 Zboží“
obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.Odpisování práva stavby
se řídí obecnými zásadami účetních odpisů. Nabyté právo stavby se samostatně odpisuje po dobu, na kterou je sjednáno, a to je vždy doba určitá. Po uplynutí této doby právo stavby zaniká a k tomuto datu je účetní zůstatková cena nulová a dochází k vyřazení práva stavby v pořizovací ceně. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), specificky neřeší daňové odpisování práva stavby. Lze však dovodit shodu účetních a daňových odpisů z ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.Právo stavby u vlastníka pozemku
Vlastník pozemku při vzniku práva stavby účtuje o pohledávce a výnosu. Tento výnos je nutné časově rozlišit po dobu trvání práva stavby, což je vždy doba určitá, daná smlouvou o právu stavby. Pokud by byl sjednán stavební plat, bude též respektována zásada časové a věcné souvislosti, stejně jako při jednorázovém přijetí úhrady za právo stavby.
Pokud po ukončení doby trvání práva stavby bude vlastník pozemku poskytovat stavebníkovi náhradu za převzatou stavbu (§ 1255 NOZ), zaúčtuje tuto náhradu do svého dlouhodobého majetku proti závazku.
PŘÍKLAD
Účetní zachycení práva stavby
Stavebník dne 1.3.2015 nabyl smlouvou s vlastníkem pozemku právo stavby za 7 200 000 Kč na 30 let s úmyslem postavit na tomto pozemku stavbu skladu. Zápis do katastru nemovitostí proběhl s právními účinky vkladu k 14.3.2015. Stavba skladu byla vybudována vlastní činností, náklady činily 10 000 000 Kč, přičemž právní účinky kolaudačního rozhodnutí nastaly 12.12.2015. Předpokládaná doba životnosti stavby činí 40 let. Smlouva stanoví výši náhrady, kterou stavebník od vlastníka pozemku obdrží k datu zániku práva stavby na částku 2 000 000 Kč.
Účet 021.1 je určen pro zachycení práva stavby, účet 021.2 je určen pro zachycení stavby, adekvátně pak jsou analyticky rozděleny i účty oprávek.
Řešení u stavebníka:I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I IČ.ITextIKčIMDIDI I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 1. I Zřízení práva stavby I 7 200 000 I 042 I 379 I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 2. I Zápis do katastru nemovitostí I 7 200 000 I 021.1 I 042 I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 3. I Měsíční odpisy práva stavby I 20 000 I 551 I 081.1 I I I (7 200 000/360) I I I I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 4. I Budování stavby I 10 000 000 I 042 I 321, 62x I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 5. I Zařazení stavby I 10 000 000 I 021.2 I 042 I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I I 6. I Měsíční odpisy stavby I 22 200 I 551 I 081.2 I I----I-------------------------------------I------------I---------I----------I
Odpisy stavby by se v dané situaci měly vypočítat metodou
zbytkové hodnoty,
která se k datu zániku práva stavby rovná hodnotě náhrady od vlastníka pozemku, tj. 2 000 000 Kč. Vstupní cena pro účetní odpisování stavby činí tedy 8 000 000 Kč, doba životnosti pak 30 let, neboť je zřejmé, že po 30 letech stavebník již stavbu nebude vlastnit a obdrží náhradu ve výši 2 000 000 Kč. Cílem je k tomuto datu evidovat účetní zůstatkovou cenu ve stejné výši.Výpočet účetního měsíčního odpisu v Kč:
(10 000 000 - 2 000 000)/(30 x 12) = 22 200 Kč
Z hlediska daně z příjmů se bude budova odpisovat v 5. nebo 6. odpisové skupině podle charakteru stavby. Účetní a daňové odpisy budou zcela jistě odlišné.
Po 30 letech právo stavby zaniká. Pokud bychom s dnešními znalostmi podle současně platné legislativy nastínili postup, došlo by k následujícímu:
I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I IČ.ITextIKčIMDIDI I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 1. I Vyřazení práva stavby v pořizovací I 7 200 000 I 081.1 I 021.1 I I I ceně I I I I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 2. I Doodepsání stavby v účetní I 2 000 000 I 541 I 081.2 I I I zůstatkové ceně I I I I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 3. I Vyřazení stavby v pořizovací ceně I 10 000 000 I 081.2 I 021.2 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 4. I Pohledávka z titulu náhrady I 2 000 000 I 378 I 641 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I
Z daňového pohledu se do daňově účinných nákladů zahrne rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou stavby. Pokud bude výnos vyšší než daňová zůstatková cena, není takto vzniklá ztráta ZDP pod žádnou restrikcí a bude tedy daňově účinná.
Řešení u vlastníka pozemku, který je účetní jednotkou:
I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I IČ.ITextIKčIMDIDI I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 1. I Pohledávka za právo stavby I 7 200 000 I 378 I 384 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 2. I Měsíční alikvotní výnos I 20 000 I 384 I 648 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I
Po 30 letech právo stavby zaniká, u vlastníka pozemku je výnos příštích období zcela zúčtován. Pokud bychom s dnešními znalostmi podle současně platné legislativy nastínili postup, došlo by k následujícímu:
I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I IČ.ITextIKčIMDIDI I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 1. I Závazek z titulu náhrady za stavbu I 2 000 000 I 042 I 379 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I I 2. I Zařazení stavby I 2 000 000 I 021 I 042 I I----I--------------------------------------I------------I--------I----------I
Vlastník pozemku se samozřejmě může rozhodnout o dalším užívání stavby, či o její demolici, nebo o zřízení dalšího práva stavby na již existující stavbu.
PRÁVO STAVBY U DAŇOVÝCH POPLATNÍKŮ, KTEŘÍ NEJSOU ÚČETNÍMI JEDNOTKAMI
Právo stavby, které není hmotným majetkem (tj. „prázdné“, nematerializované) se v daňové evidenci počínaje 1.1.2015 u stavebníka časově rozlišuje podobně jako náklady na finanční leasing [§ 24 odst. 2 písm. zx) ZDP]. Do výdajů je možné uplatnit poměrnou výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období. Toto ustanovení je možné uplatnit i pro rok 2014, pokud si takovou možnost poplatník pro rok 2014 zvolí. V opačném případě je možné náklad na zřízení práva stavby v daňové evidenci roku 2014 zahrnout do daňově účinných nákladů jednorázově při jeho zaplacení.
V případě převodu pozemku se zřízeným právem stavby se úhrada (stavební plat) bude u vlastníka pozemku, který není zahrnut do obchodního majetku, považovat za příjem podle § 10 zákona [viz část k § 10 odst. 1 písm. b) Pokynu GFŘ D-22]. V tomto případě se vždy jedná o jednorázové zdanění celého přijatého příjmu.