Oceňování zásob obchodních společností

Významnou složkou oběžných aktiv většiny obchodních společností je kategorie zásob. Výrobní firmy disponují jak nakupovanými zásobami materiálu, tak zásobami vlastní výroby (tj. výrobky, polotovary, nedokončená výroba, příp. mladá zvířata). Společností, jejichž činností je obchod, se týkají především nakupované zásoby od dodavatelů, zejména zboží, příp. skladovaný materiál (např. obaly, kancelářské prostředky nebo drobný movitý majetek vykazovaný v účetnictví rozhodnutím účetní jednotky jako zásoba).

Za jsou z pohledu účetnictví považovány movité věci a zvířata nabyté za účelem prodeje, pokud s nimi účetní jednotka obchoduje. Patří sem i produkty vlastní výroby, které byly aktivovány a předány, do vlastních prodejen, a také zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji, s výjimkou jatečných zvířat. Zbožím jsou též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. V principu jde tedy o to, že tato zásoba je nakoupena za účelem jejího dalšího prodeje. Nezáleží přitom na tom, zda jde o prodej např. potravin nebo velkých investičních celků.

jsou suroviny, pomocné látky, náhradní díly (včetně těch, které jsou určeny k výměně komponenty dlouhodobého majetku), obalové materiály, pokusná zvířata ve výzkumu a drobný movitý majetek, který se účetní jednotka rozhodla účtovat jako zásobu. jsou myšlena veškerá zvířata, která nejsou v účetní jednotce vykazována jako dlouhodobá aktiva, zejména mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, hus, krůt, perliček apod.

je finální produkt firmy, který je určen zejména k prodeji, příp. ke spotřebě v rámci této účetní jednotky. Jako je označován produkt, který v účetní jednotce prošel jedním či několika výrobními stupni. Není tedy již materiálem. Zároveň se však nejedná o hotový výrobek. Příkladem může být židle pouze se dvěma nohama. je také produktem, který ještě neprošel všemi výrobními stupni, má však již určitou funkční způsobilost a je samostatně použitelný. Příkladem může být židle bez opěradla, které bude v dané účetní jednotce v rámci výrobního procesu rovněž instalováno.

Oceňování zásob je prvním krokem při účtování o jejich stavu a o změnách jejich stavu. Oceňováním se rozumí převedení naturálních ukazatelů na ukazatele hodnotové (peněžní). V rámci oceňování je třeba rozhodnout o těchto dílčích otázkách:

Zvolená metoda oceňování má velký vliv na užitnou hodnotu informací získávaných z účetních výkazů. Oceňování ovlivňuje celkovou výši aktiv, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze, celkovou výši dluhů účetní jednotky, výši vlastního kapitálu účetní jednotky, výši nákladů, které jsou uvedeny ve výkazu zisku a ztráty, výši vykazovaného výsledku hospodaření za účetní období, výši peněžních toků zjištěných ve výkazu o peněžních tocích a některé další skutečnosti. Je tedy zřejmé, že oceňování zásob podléhá určitým zásadám na vyšší než podnikové úrovni.

V rámci Evropské unie je oceňování majetku upraveno 4. direktivou Rady EU, kde je problematice oceňování věnován samostatný oddíl nazvaný „Pravidla oceňování“. Podle těchto pravidel je nutné respektovat určité zásady při oceňování vykazovaných položek. Jedná se o nutnost vycházet z předpokladu, že účetní jednotka bude vykonávat činnost nepřetržitě (tzv. going concern), dále povinnost uplatňovat metodu oceňování tak, aby byla dodržena zásada konzistence (stálosti) mezi jednotlivými účetními obdobími, a povinnost uplatňovat zásadu opatrnosti. Princip opatrnosti je spojen s neurčitostí, nejistotou a rizikem v podnikání, a to je třeba brát při vykazování účetních informací v úvahu. Opatrnost však neznamená záměrně podhodnocovat aktiva či nadhodnocovat závazky, protože to by vedlo ke zkreslení skutečnosti. Oceňování aktiv v účetnictví zemí EU, a tedy i v České republice, je založeno na principu historických nákladů. Směrnice Rady EU jsou závazné v EU a odchylky od obecných zásad oceňování lze povolit v EU jen ve výjimečných případech.

Česká , tedy zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), 4. direktivu Rady EU respektuje. Způsoby oceňování jsou upraveny ve čtvrté části ZU v § 25, v němž je stanoveno, jakými způsoby lze ocenit zásoby pořízené vlastní činností i ty, které vlastní činností vytvořeny nebyly. § 49 novelizované prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, účinné od 1. ledna 2014 (dále jen „VPU“), upravuje, které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které takovými naopak být nemohou. Tato ustanovení rozvádí dále Český účetní standard č. 015 Zásoby (dále jen „ČÚS 015“).

Zásoby se oceňují podle uvedené české legislativy pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo u zásob vlastní výroby vlastními náklady. Jejich úbytky lze oceňovat cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo metodou FIFO. Vážený aritmetický průměr se v případě využití této metody počítá nejméně jednou za měsíc. Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady související s pořízením. Při vyskladnění se tyto náklady, popř. odchylky, rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou. Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Zásoby pořízené bezúplatně, nalezené, odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. Podívejme se na uvedené zásady oceňování podrobněji.

Zásoby se nejčastěji pořizují nákupem nebo vlastní výrobou. Jak nákup zboží, tak výroba vlastních výrobků představují z hlediska účtování aktivum, které přinese výnosy až v okamžiku prodeje. Podle účetních principů se náklady účtují v časové a věcné souvislosti s výnosy, tzn., že zboží či výrobky se stanou nákladem při jejich prodeji (při účtování zásob způsobem A, kdy se v průběhu roku účtuje na majetkových účtech těchto zásob, na rozdíl od způsobu B, při němž se v průběhu roku zásoby účtují do nákladů, jako kdyby se v okamžiku pořízení ihned spotřebovaly):

 I------------------------------------------I----------------I----------------I I               
Účetní operace
             I       
MD
       I       
D
        I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Pořízení materiálu (zboží) - nákup       I   111 (131)    I   dodavatel,   I I                                          I                I pokladna atd.  I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Příjem materiálu (zboží) na sklad        I   112 (132)    I   111 (131)    I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Výdej materiálu ze skladu (prodej zboží) I   501 (504)    I   112 (132)    I I------------------------------------------I----------------I----------------I 

Nakupované zásoby se oceňují při pořízení Pořizovací cenu tvoří součet ceny pořízení při nákupu od dodavatele (tj. kupní ceny) a nákladů souvisejících s pořízením zásob. Pokud je účetní jednotka neplátcem DPH, započítává se do této ceny také výše DPH uplatněná dodavatelem (plátcem). Cena pořízení se naopak snižuje o případné slevy poskytnuté dodavatelem. Vedlejší pořizovací náklady zahrnují např. přepravné (externí, tedy provedené jiným subjektem, i interní, vyúčtované jako vnitropodniková služba), pojistné a provize, poštovné, při nákupu ze zahraničí případně také clo. Za náklady související s pořízením zásob se považují také případné náklady na zpracování a úpravy skladovaného materiálu před jeho vydáním ke spotřebě a zvyšují tedy ocenění zásob. Uvedené vedlejší náklady jsou součástí ocenění pořízené zásoby, neboť jakýkoli majetek může účetní jednotce přinášet výnosy až tehdy, pokud je v účetní jednotce na příslušném místě připraven k použití. Naopak součástí vedlejších pořizovacích nákladů nejsou v žádném případě úroky z úvěrů a zápůjček, které byly získány na pořízení těchto zásob, dále kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Základní principy oceňování zásob v pořizovací ceně se v účetní praxi uskutečňují v různých variantách. Pro potřeby analýz nákladů spojených s pořizováním zásob je důležité evidovat zvlášť na analytických účtech cenu pořízení a náklady související s tímto pořízením. Ve firmách s velkými pohyby objemu zásob, které jsou nakupovány od různých dodavatelů, se často pro zjednodušení používají pevné ceny pořízení, vypočtené odchylky od skutečné ceny pořízení a zvlášť související náklady.

V případě bezúplatného nabytí zásob jsou tyto zásoby oceňovány Tato cena se používá pro ocenění zásob, které nebyly pořízeny nákupem nebo vlastní činností. Jedná se o zásoby získané darem, dědictvím, odkazem, nalezené zásoby, odpad z výrobní činnosti, který může být znovu použit, ale také zásoby, které vložili do obchodní její členové při založení nebo při zvyšování základního kapitálu nepeněžitým vkladem. Výjimečně se reprodukční pořizovací cena použije i při ocenění zásob vlastní výroby v těch případech, kdy vlastní náklady nelze zjistit. Stanoví se např. odborným odhadem, znaleckým posudkem, nabídkovým ceníkem dodavatele nebo jiným vhodným kvalifikovaným způsobem.

Zásoby vytvořené vlastní činností se vždy oceňují na bázi ve skutečné výši. Ocenění vychází z VPÚ:

 I-------------------------------------I--------------------------------------I I       
Položka vlastních zásob
       I         
Ocenění na úrovni
            I I-------------------------------------I--------------------------------------I I nedokončená výroba ve výrobě s      I přímý materiál                       I I krátkodobým nepřetržitým cyklem     I                                      I I-------------------------------------I--------------------------------------I I výrobky nebo polotovary ve výrobě s I přímý materiál + přímé mzdy          I I krátkodobým nepřetržitým cyklem     I                                      I I-------------------------------------I--------------------------------------I I zásoby vlastní výroby v hromadné a  I veškeré přímé náklady (tj. přímý     I I velkosériové výrobě                 I materiál, přímé mzdy, ostatní přímé  I I                                     I náklady)                             I I-------------------------------------I--------------------------------------I I zásoby vlastní výroby v malosériové I veškeré přímé náklady + výrobní      I I a kusové nebo zakázkové výrobě a ve I režie (+ výjimečně i správní režie u I I výrobě s dlouhodobým cyklem         I výrobních cyklů přesahujících 1 rok) I I-------------------------------------I--------------------------------------I 

VPU vymezuje vlastní náklady buď ve skutečné výši nákladů, nebo výši nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Tyto kalkulace musí vycházet z konkrétních technologických, organizačních a finančních aspektů výroby a zahrnují především náklady přímé, tedy přímý materiál a přímé mzdy, včetně pojistného na sociální a zdravotní pojištění, ostatní přímé náklady, které je možné určit na jednotku výroby. Nepřímé náklady, tedy ty, které jsou společné více druhům výkonů a souvisejí s obsluhou a řízením výroby, se zjišťují za určité období a potom se rozvrhnou na jednotlivé druhy výkonů. Patří sem nepřímý materiál a mzdy, odpisy, náklady na opravy, údržbu, na řízení výroby a jiné.

Ocenění zásob při jejich pořízení tedy závisí na způsobu tohoto pořízení. Platí, že zásoby jsou zásadně oceňovány ve výši nákladů vynaložených při jejich pořízení, přičemž je nutné dbát zásady opatrnosti. Tzn. nenadhodnocovat cenu zásob, zejména pak o ziskovou marži a další položky, které nepřispívají k uvedení zásob na současné místo a do současného stavu.

 I------------------------I-------------------------I-------------------------I I  
Způsob ocenění zásob
  I  
Způsob pořízení zásob
  I        
Typ zásob
        I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I pořizovací cena        I koupě                   I nakupované zásoby:      I I                        I                         I materiál, zboží         I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I vlastní náklady        I vlastní výroba,         I zásoby vlastní výroby:  I I                        I provádění prací a       I rozpracovaná výroba     I I                        I služeb, přírůstky       I (polotovary,            I I                        I zvířat                  I nedokončená výroba),    I I                        I                         I hotové výrobky, mladá   I I                        I                         I zvířata                 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I reprodukční pořizovací I vklad do podnikání,     I jakýkoli typ zásob      I I cena                   I nalezení zásoby,        I                         I I                        I přírůstky zvířat, pokud I                         I I                        I nelze zjistit výši      I                         I I                        I vlastních nákladů,      I                         I I                        I přijetí daru,           I                         I I                        I použitelný odpad        I                         I I                        I materiálu               I                         I I------------------------I-------------------------I-------------------------I 

Při výdeji skladovaných zásob, které byly při nákupu oceněny různými cenami, se objevuje problém, jakou cenou vyjádřit hodnotu úbytku zásob (prodaných či spotřebovaných). Je jasné, co bylo v dané účetní jednotce vyskladněno, ale už nemusí být k dispozici detailní informace o tom, za kolik účetní jednotka původně nakoupila tu kterou jednotku zásoby. Například v několika dodávkách nakupuje daná firma za různé částky zásoby stejného druhu (uhlí), které se společně skladuje. V okamžiku, kdy je potřeba část zásoby tohoto zboží odebrat a prodat, není možné zjistit, jaká byla jeho původní pořizovací cena. Rozhodnutí o ocenění úbytku zásob má však zásadní vliv na výslednou marži. Uveďme uvedené na konkrétním příkladu:

Pokud jsou dodávky skladovány odděleně, pak dokážeme poměrně jednoznačně určit jejich skutečné ocenění. Např. z první dodávky bylo pro prodej odebráno 750 kg, z druhé 1 500 kg. Marže by tedy byla rozdílem tržeb z prodeje zboží a nákladů na prodej tohoto zboží, vyčíslených ze skutečných údajů o pořizovacích cenách různých dodávek, tedy 270 000 Kč - (750 x 100 + 1 500 x 110) = 270 000 - 240 000 = Skutečné ocenění účetní jednotka obvykle využívá tehdy, disponuje-li nevýznamným množstvím zásoby, nebo se jedná o zásobu, která je velmi drahá.

Běžnější je však praxe skladování stejného druhu zásoby na jednom místě. Jak určíme marži v tomto případě? Protože nevíme, zda bylo zboží prodáno z první nebo z druhé dodávky, je třeba přistoupit k určitému zjednodušení, které pochopitelně s největší pravděpodobností nebude přesně odpovídat skutečnosti. Tato nepřesnost se však nepovažuje za chybu, neboť zjednodušení je zaběhlý a akceptovaný postup. Mohli bychom např. použít metodu zjišťovaném periodicky (nejméně jednou za měsíc) nebo průběžně po každém novém nákupu zásoby.

Ocenění vyskladněných zásob zboží metodou průměrných cen by v našem příkladu odpovídalo následujícímu výpočtu. Průměrná nákupní cena jednoho kilogramu činí

  2 000 x 100 + 3 000 x 110 --------------------------- = 106 Kč/kg.        2 000 + 3 000 

Bylo prodáno 450 pětikilogramových balení, tj. 2 250 kg za 270 000 Kč, která byla nakoupena za 2 250 kg x 106 Kč/kg = 238 500 Kč. Marže tedy činí 270 000 - 238 500 =

Můžeme také uvažovat o metodě Tato metoda pro ocenění úbytku zásob téhož druhu vychází z pevné skladové ceny se samostatným vyčíslením odchylek. Účetní jednotka tak volí na základě předpokládaných nebo smluvně stanovených cen pořízení pevnou cenu, v níž oceňuje zásoby na skladě, a v analytické evidenci vykazuje odchylky od této pevné ceny a v závislosti na pohybu stavu zásob je rozpouští do nákladů v určitém časovém intervalu, nejpozději však na konci měsíce. Při vyskladnění je pochopitelně nezbytné nejenom vyřazovat zásoby v pevných cenách, ale vyřazovat i úměrnou část oceňovacích odchylek. Vzhledem k tomu, že při vyřazování odchylek jsou tyto odchylky průměrovány, jedná se v podstatě o jiné vyjádření metody váženého aritmetického průměru, a tudíž obě techniky dospívají ke stejným výsledkům. V mezidobí se však mohou vzájemně i významně odlišovat, a to klidně i mezi jednotlivými účetními, resp. zdaňovacími, obdobími.

Uvažujme tedy pevnou skladovou cenu, která vychází z předpokladu dodavatelských cen, ve výši 105 Kč za kg zboží. Odchylky dodávek jsou násobkem pořízeného množství zásoby v dané dodávce a rozdílu mezi pořizovací cenou a pevnou skladovou cenou. Odchylky vyskladněné zásoby vychází z násobku množství prodaného zboží (2 250 kg) a koeficientu odchylek. U první dodávky činí odchylka -10 000 Kč, u druhé 15 000 Kč. Koeficient odchylek lze vypočítat z odchylek jednotlivých dodávek zboží a hodnoty zboží na skladě vyjádřené v pevných skladových cenách takto: (-10 000 + 15 000) / (210 000 + 315 000) = 5 000 / 525 000 = 0,0095.

Z výsledků je patrný identický dopad metody váženého aritmetického průměru a pevné skladové ceny s vyčíslením odchylek na zůstatek zásob na skladě, resp. výši nákladů na jejich vyskladnění. Obě metody daly shodný výsledek nákladů na prodané zboží ve výši 238 500 Kč. V porovnání s výnosy bude tedy marže činit rovněž Ocenění zásob stejného druhu předem stanovenou pevnou skladovou cenou se nejčastěji používá pro ocenění zboží v maloobchodních prodejnách.

Další možností, která nám dává česká účetní , je použití metody Používaná je zkratka FIFO podle prvních písmen anglického názvu této metody (First In, First Out). Znamená to, že při této metodě je uvažováno vyskladňování zásob v pořadí, v jakém byly tyto zásoby pořizovány. Jako první je při úbytku zásob oceňována (obrazně řečeno) nejdříve pořízená zásoba bez ohledu na to, zda tato první dodávka opravdu fyzicky odešla ze skladu.

Ocenění vyskladněných zásob metodou FIFO tedy vychází z úvahy, že nejprve (obrazně řečeno) bereme ze skladu zboží z nejstarší dodávky, až ho odebereme všechno (2 000 kg), postoupíme k novější dodávce (250 kg). Náklad na prodané zboží je tedy 2 000 x 100 + 250 x 110 = = 227 500 Kč. Marže tedy činí 270 000 - 227 500 =

 
Porovnání výsledků
 I------------------------------------------I----------------I----------------I I             
Metoda ocenění
               I   
Náklady na
   I     
Marže
      I I                                          I 
prodané zboží
  I                I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Skutečné ocenění                         I   240 000 Kč   I   30 000 Kč    I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Vážený aritmetický průměr                I   238 500 Kč   I   31 500 Kč    I I------------------------------------------I----------------I----------------I I Pevné skladové ceny s odchylkami         I   238 500 Kč   I   31 500 Kč    I I------------------------------------------I----------------I----------------I I První do skladu - první ze skladu        I   227 500 Kč   I   42 500 Kč    I I------------------------------------------I----------------I----------------I 

Z rozdílu mezi výsledky je zřejmé, že zvolená metoda ocenění úbytku zásob má na výsledky hospodaření účetní jednotky podstatný vliv. Metodu oceňování u zaměnitelných zásob si může firma vybrat, pak ji ovšem musí dodržovat. Způsob ocenění zásob vydávaných ze skladu musí být uveden ve vnitřní účetní směrnici účetní jednotky a nesmí se měnit během jednoho účetního období.

K rozvahovému dni je potřeba držené zásoby přecenit na základě výsledků inventarizace. Podle výsledku se hodnoty uvedené v účetnictví přecení podle skutečných stavů zásob. Trvalé snížení, resp. zvýšení, hodnoty zásob z důvodu jejich ztráty či poškození je nezbytné při rozvahovém dni zachytit v účetnictví jako inventarizační rozdíly (manka do normy přirozeného úbytku, manka zaviněná, přebytky). Pokud se vyskytnou dočasné úbytky hodnoty zásob, vytváří se opravná položka. V českém účetnictví se uplatňuje

 I-------I----------------------I----------------------I----------------------I I 
Zboží
 I    
Účetní hodnota
    I    
Reálná hodnota
    I  
Náklady spojené s
   I I       I                      I                      I       
prodejem
       I I-------I----------------------I----------------------I----------------------I I   A   I      40 000 Kč       I      44 000 Kč       I       2 000 Kč       I I-------I----------------------I----------------------I----------------------I I   B   I      40 000 Kč       I      37 000 Kč       I       2 000 Kč       I I-------I----------------------I----------------------I----------------------I I   C   I      40 000 Kč       I      42 000 Kč       I       2 000 Kč       I I-------I----------------------I----------------------I----------------------I 

 I-------I----------------I------------------------------I--------------------I I 
Zboží
 I 
Účetní hodnota
 I 
Čistá realizovatelná hodnota
 I  
Opravná položka
   I I-------I----------------I------------------------------I--------------------I I   A   I   40 000 Kč    I  44 000 - 2 000 = 42 000 Kč  I    nevytváří se    I I-------I----------------I------------------------------I--------------------I I   B   I   40 000 Kč    I  37 000 - 2 000 = 35 000 Kč  I vytváří se ve výši I I       I                I                              I      5 000 Kč      I I-------I----------------I------------------------------I--------------------I I   C   I   40 000 Kč    I  42 000 - 2 000 = 40 000 Kč  I    nevytváří se    I I-------I----------------I------------------------------I--------------------I