V praxi se poměrně často setkáváme s případy, kdy dodavatel požaduje předem úhradu celé nebo významné části sjednané ceny za plnění, které je předmětem smlouvy. Za této situace si mnohdy odběratel neuvědomí, jaké důsledky pro něho bude mít situace, kdy dodavatel nejenže nesplní smluvně dohodnuté zdanitelné plnění, ale navíc ani nevrátí přijatou zálohu. Na tento specifický případ, který se v praxi začíná poměrně často vyskytovat, se zaměříme, a to z účetního i daňového pohledu.
Odpis poskytnuté zálohy ve vazbě na DPH
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
PŘIJETÍ ÚPLATY Z POHLEDU DPH
Povinnost přiznat daň vzniká plátci, který uskutečňuje zdanitelné plnění podle § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata plátcem, který má povinnost přiznat daň z takto přijaté úplaty, je plátce povinen přiznat daň na výstupu ke dni přijetí takové úplaty. Plátci, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění a před uskutečněním zdanitelného plnění zaplatí poskytovateli plnění úplatu na toto plnění, vzniká nárok na odpočet daně ke dni, kdy došlo k přijetí úplaty poskytovatelem plnění.
OPRAVA ZÁKLADU DANĚ A VÝŠE DANĚ Z POHLEDU DPH
Opravu základu daně a výše daně je povinen podle § 42 odst. 1 písm. e) ZDPH provést plátce při vrácení úplaty, ze které mu vznikla povinnost přiznat daň, a to tehdy, jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Z úpravy obsažené v § 42 odst. 1 písm. e) ZDPH vyplývá, že pokud nedojde k vrácení úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, není plátce, který takovou úplatu přijal a přiznal ke dni jejího přijetí daň na výstupu, povinen provést opravu základu daně a výše daně. V návaznosti na tuto skutečnost není plátce, který předmětnou úplatu poskytl, povinen provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH. K provedení opravy odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH není v tomto případě zákonný důvod. Plátce, který zaplatil úplatu na zdanitelné plnění a přitom má k dispozici informaci, že předmětné plnění se neuskuteční, však musí řešit otázku, zda je v tomto případě schopen obhájit oprávněnost nároku na odpočet daně uplatněného v souvislosti se zaplacením úplaty.
NÁROK NA ODPOČET DANĚ Z ÚPLATY ZAPLACENÉ PŘED USKUTEČNĚNÍM ZDANITELNÉHO PLNĚNÍ
V případech, kdy dojde k přijetí úplaty vztahující se ke zdanitelnému plnění před jeho uskutečněním, vzniká plátci, který je v pozici příjemce plnění a předmětnou úplatu poskytovateli plnění zaplatí, nárok na odpočet daně na vstupu, a to ke dni, kdy dojde k přijetí úplaty poskytovatelem plnění. Při uplatnění nároku na odpočet daně v souvislosti se zaplacením takové úplaty jedná při uplatnění nároku na odpočet daně plátce, který úplatu zaplatil, v dobré víře, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky dojde. Pokud následně nastane situace, že se zdanitelné plnění neuskuteční, počítá plátce logicky s tím, že v takovém případě dojde k vrácení dříve zaplacené úplaty, a v tom případě je připraven provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH. Pokud je zřejmé, že se zdanitelné plnění neuskuteční, avšak k vrácení úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, nedojde (např. proto, že plátce, který předmětnou úplatu přijal, je v insolvenci a nemá finanční prostředky ke splnění svého závazku), povinnost provést opravu základu daně a výše daně nevznikne. V tomto případě by měl plátce, který v souvislosti s přijetím uplatnil nárok na odpočet daně, ověřit, zda bude v rámci případného daňového řízení schopen prokázat, že v případě nároku na odpočet daně vztahujícího se k úplatě zaplacené před uskutečněním zdanitelného plnění splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet ve smyslu § 72 ZDPH.
ODPIS POHLEDÁVKY Z DAŇOVÉHO POHLEDU
Odpis pohledávky z titulu poskytnuté zálohy nebude daňově účinným nákladem. Pohledávka z titulu poskytnutí zálohy totiž nesplňuje základní předpoklad pro tvorbu opravné položky (viz § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kde jsou pohledávky z titulu záloh z možnosti tvorby daňově účinných opravných položek vyloučené), a proto nesplňuje podmínky dané v § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Za této situace nelze odpis takové pohledávky vyhodnotit jako daňově účinný náklad.
PŘÍKLAD
Obchodní
korporace
, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím (dále jen odběratel), poskytla v lednu 2014 dodavateli, obchodní korporaci, která je rovněž plátcem (dále jen dodavatel), zálohu na dodání zboží ve výši 1 210 000 Kč. K dodání zboží mělo dle smlouvy dojít v březnu 2014. V únoru 2014 obchodní korporace
obdržela od dodavatele daňový doklad vztahující se k zaplacené záloze a v daňovém přiznání k DPH za únor 2014 na základě tohoto daňového dokladu uplatnila nárok na odpočet daně ve výši 210 000 Kč. Ke splnění dodávky (tj. k uskutečnění zdanitelného plnění) v měsíci březnu 2014 ani později však ze strany dodavatele nedošlo. V důsledku insolvenčního řízení byl na dodavatele vyhlášen v měsíci květnu 2014 konkurz, na jehož konci byl v listopadu 2014 dodavatel vymazán z obchodního rejstříku. Vzhledem k tomu, že odběratel nezískal v rámci konkurzního řízení žádné plnění a je zřejmé, že k uskutečnění předmětného plnění nedojde, rozhodl odběratel v prosinci 2014 o odpisu pohledávky z titulu poskytnuté zálohy.Komentář z pohledu DPH:
Nárok na odpočet daně ve výši 210 000 Kč uplatnil odběratel v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období únor 2014 v souladu s § 72 odst. 2 a 3 a s § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH. Při uplatnění nároku na odpočet daně v souvislosti se zaplacením zálohy (úplaty) na budoucí dodávku zboží jednal odběratel v dobré víře, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky dojde. V prosinci 2014 jsou odběrateli známy dvě důležité skutečnosti, a to, že se zdanitelné plnění neuskuteční, a také to, že s ohledem na postavení dodavatele nedojde ani k vrácení zálohy ve výši 1 210 000 Kč. Za této situace nevznikne dodavateli povinnost provést opravu základu daně a výše daně, a proto nevznikne odběrateli povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH.
Komentář z pohledu daně z příjmů:
Odpis pohledávky z titulu poskytnuté zálohy nebude daňově účinným nákladem v zaúčtované výši, tj. ve výši 1 210 000 Kč. Pohledávka z titulu poskytnutí zálohy totiž nesplňuje základní předpoklad pro tvorbu opravné položky.
Doporučený postup při účtování u odběrateleI---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I IDokladIObsah účetního případuIČástka v KčIMDIDI I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I I BV I Poskytnutí zálohy na nákup I 1 210 000 I 314 I 221 I I leden 2014 I zboží I I I I I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I I VZ únor 2014 I Přijetí daňového dokladu k I 210 000 I 343 I 314 I I I poskytnuté záloze od dodavatele I I I I I I zboží I I I I I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I I VZ I Odpis pohledávky z titulu I 1 000 000*) I 546 I 314 I I prosinec 2014 I poskytnuté zálohy na základě I I I I I I výsledku konkursního řízení I I I I I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I IPoznámka: *)V souvislosti se zaúčtováním odpisu pohledávky není odběratel I I povinen provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH, protože v I I daném případě je zřejmě, že k vrácení úplaty přijaté před uskutečněním I I zdanitelného plnění nedošlo a ani v budoucnu nedojde. Pokud nevznikne I I dodavateli povinnost provést opravu odpočtu daně a výše daně podle I I § 42 odst. 1 písm. e) ZDPH, není odběratel povinen provést opravu odpočtu. I I Na místě je tedy otázka, zda za této situace plátce, kte-rý je v pozici I I odběratele, bude schopen v rámci případné daňové kontroly obhájit I I oprávněnost nároku na odpočet daně uplatněného v daňovém přiznání za I I zdaňovací období únor 2014 ve výši 210 000 Kč, jestliže je v prosinci 2014 I I zřejmé, že se zdanitelné plnění (dodání zboží) neuskuteční a nedojde ani k I I vrácení zálohy (úplaty) zaplacené dodavateli v měsíci únoru 2014. Pokud I I plátce nebude schopen obhájit oprávněnost nároku na odpočet daně I I uplatněného v souvislosti se zaplacenou zálohou, je zde riziko, že I I správce daně v rámci daňové kontroly nárok na odpočet daně neuzná jako I I oprávněný a daň ve výši 210 000 Kč dodatečně vyměří včetně souvisejících I I sankcí. Výši sankce související s dodatečným vyměřením DPH může odběratel I I výrazně elimininovat podáním dodatečného daňového přiznání k DPH za únor I I 2014. I I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----I I VZ I Dodatečné přiznání k DPH I 210 000 I 548 I 343 I I prosinec 2014 I za únor 2014 (viz I I I I I I komentář z pohledu DPH) I I I I I---------------I---------------------------------I--------------I-----I-----ILegenda použitých účtů a zkratek:BV - Bankovní výpis VZ - Vnitřní zúčtování 221- Bankovní účty 314- Poskytnuté provozní zálohy 343- Daň z přidané hodnoty 546- Odpis pohledávky 548- Ostatní provozní náklady
TESTOVÉ OTÁZKY
1) Pokud dojde před uskutečněním zdanitelného plnění k přijetí úplaty na toto plnění plátcem, který je v pozici poskytovatele plnění, vzniká plátci, který úplatu zaplatil, nárok na odpočet daně ke dni:
a)
Nárok na odpočet daně nevznikne.
b)
Nárok na odpočet daně vzniká až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
c)
Nárok na odpočet daně vzniká ke dni, kdy vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, tj. ke dni přijetí úplaty plátcem, který je v pozici poskytovatele plnění.
2) Na budoucí dodávku zboží, která se měla uskutečnit v měsíci červnu 2014, zaplatil v měsíci lednu 2014 plátce jinému plátci zálohu ve výši 605 000 Kč včetně DPH ve výši 105 000 Kč. Na základě daňového dokladu vystaveného dodavatelem v měsíci lednu 2014 uplatnil odběratel nárok na odpočet daně ve výši 105 000 Kč. V měsíci srpnu 2014 došlo mezi smluvními stranami k dohodě, že dodávka zboží se nebude realizovat s tím, že se dodavatel zboží zavázal k vrácení částky 605 000 Kč odběrateli, a to nejpozději do 30.9.2014. Dodavatel vrátil odběrateli částku 605 000 Kč až v měsíci prosinci 2014. Kdy je odběratel povinen provést opravu odpočtu daně ve výši 105 000 Kč v daňovém přiznání k DPH?
a)
Za zdaňovací období prosinec 2014, kdy došlo k vrácení zálohy na účet odběratele, tj. kdy se odběratel dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti provést opravu podle § 42 ZDPH.
b)
Za zdaňovací období srpen 2014, protože tehdy se odběratel dozvěděl, že k uskutečnění plnění nedojde.
c)
Za zdaňovací období září 2014, protože v tomto zdaňovacím období mělo dojít k vrácení zálohy.
3) Před uskutečněním zdanitelného plnění došlo k přijetí úplaty na toto plnění plátcem, který má povinnost přiznat daň z tohoto plnění, a přitom se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Vzniká plátci, který takovou úplatu přijal, povinnost provést opravu základu daně a výše daně?
a)
Povinnost provést opravu základu daně a výše daně vznikne bez ohledu na skutečnost, zda dojde k vrácení původně zaplacené úplaty.
b)
Ano, pokud se smluvní strany na provedení opravy základu daně a výše daně smluvně dohodnou.
c)
Povinnost provést opravu základu daně a výše daně nevznikne, pokud nedojde k vrácení úplaty.
4) Poskytnutá záloha na nákup dlouhodobého majetku je v účetnictví zachycena souvztažně s účtem peněz na účtové skupině:
a)
31 - Pohledávky.
b)
05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek.
c)
32 - Závazky.
Řešení:
1 c), 2 a), 3 c), 4 b).