Nájem vybraných nemovitých věcí v roce 2014 z pohledu DPH

Ustanovení upravuje s účinností od 1.1.2014 pravidla pro osvobození od daně u nájmu vybraných nemovitých věcí, aniž by tyto vybrané nemovité věci byly v citovaném ustanovení přímo vymezeny. Vybrané nemovité věci vymezuje pro účely osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí . Vybrané nemovité věci vymezené v § 56 odst. 1 ZDPH se považují za vybrané nemovité věci i pro účely aplikace § 56a ZDPH, tj. pro účely testování podmínek pro uplatnění osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí (poznámka: uvedený závěr vyplývá z Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1.1.2014 ust. § 56 a 56a ZDPH č.j. 58463/13/70001-21000-101206).

V ustanovení , ve znění platném od 1.1.2014, jsou v souvislosti s vymezením vybraných nemovitých věcí pro účely DPH použity pojmy obsažené v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). S účinností od 1.1.2014 se za vybrané nemovité věci pro účely uplatnění osvobození od daně považují tyto nemovité věci:

Novelizovaný § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1.1.2014, neobsahuje definice vybraných nemovitých věcí, obsahuje pouze jejich výčet, a to pro účely uplatnění osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí. Při dodání a u nájmu vybraných nemovitých věcí je nutné vycházet z definic předmětných nemovitých věcí obsažených v příslušných ustanoveních NOZ.

ZDPH používá v § 14 odst. 1 písm. b) pojem Zbožím se pro účely DPH ve smyslu § 4 odst. 2 ZDPH rozumí mimo jiné hmotná věc, tj. nejen věc movitá, ale i nemovitá. Přenechání zboží, tj. věci movité i nemovité, k užití jinému je v praxi řešeno zpravidla na základě různých typů smluv.

Do kategorie přenechání věci nemovité nebo movité k užití jinému poskytnutím práva využití věci patří např.:

Z úpravy obsažené v ZDPH vyplývá, že plnění poskytované na základě různých typů nájemních a jiných smluv, na základě kterých se věc movitá nebo nemovitá přenechá jiné osobě k užívání, patří z pohledu DPH do kategorie Tato skutečnost je důležitá zejména pro správné určení místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně. V oblasti nájemních vztahů je nutné v návaznosti na správný postup při uplatnění DPH sledovat i skutečnost, zda je český plátce jako účastník tohoto smluvního vztahu v postavení nájemce nebo pronajímatele. Obě pozice jsou spojeny s různými právy a povinnostmi. Daňový režim, který je v rámci nájemních vztahů uplatněn, ovlivňuje neméně významně i skutečnost, kdo je (kromě českého plátce) druhým účastníkem smluvního vztahu. Touto osobou může být buď jiný český plátce, nebo neplátce, dále to může být osoba neusazená v tuzemsku se sídlem v EU nebo ve třetí zemi atd. Všechny tyto skutečnosti mají vliv na povinnosti a práva českého plátce, který je v případě nájmu vybraných nemovitých věcí buď v postavení nájemce, nebo pronajímatele.

je pro účely DPH s účinností od 1.1.2014 vymezeno, že nájmem se rozumí nejen podnájem, ale i pacht a podpacht. S ohledem na tuto úpravu platí pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy při uplatňování DPH stejná pravidla. Z uvedeného důvodu a pro zjednodušení je v dalším textu používán pouze pojem nájem, který pro účely DPH ve smyslu § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH zahrnuje nejen nájem, ale i podnájem, pacht i podpacht. Z pohledu DPH se na plnění, která do kategorie nájmu nemovitých věcí patří, vztahuje jednak obecná úprava (např. daňová evidence a daňové doklady) a jednak úprava, podle které je pro tento typ plnění speciálně vymezeno místo plnění, datum uskutečnění plnění, sazby daně, osvobození od daně atd.

Předmětem nájmu může být nejen stavba jako celek, popř. pozemek vymezený parcelním číslem, ale také část předmětné nemovité věci. Úprava obsažená v § 56a ZDPH, ve znění platném od 1.1.2014, používá v návaznosti na změny provedené ve vymezení předmětu daně namísto původní formulace obecné vymezení V taxativním výčtu vybraných nemovitých věcí není výslovně uveden nebytový prostor, ale je zde uvedena „jednotka“ vymezená v § 1159 a násl. NOZ. Z úpravy obsažené v § 1158 NOZ vyplývá, že co je stanoveno v oddílu 5 NOZ o bytu, platí také pro nebytový prostor. Z uvedeného lze dovodit, že nájem nebytového prostoru (jednotky) patří do kategorie vybraných nemovitých věcí a vztahují se na něj pravidla obsažená v § 56a ZDPH.

Místo plnění u nájmu nemovitých věci se stanoví podle pravidla uvedeného v § 10 ZDPH, tj. Do kategorie služeb vztahujících se k nemovitosti, u kterých se místo plnění určuje podle § 10 ZDPH, patří mimo jiné i udělení práv na užívání nemovitosti. Skutečnost, kdo je v pozici nájemce, není pro stanovení místa plnění v případě nájmu nemovitých věci z hlediska DPH důležitá.

Nájmem vybrané nemovité věci se pro účely uplatnění osvobození od daně rozumí nájem vybraných nemovitých věcí vymezených v s výjimkou:

Předmětem nájmu tedy mohou být ve shodě s § 56 odst. 1 ZDPH nezastavěné pozemky, pozemky včetně staveb na nich umístěných, stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě a jednotky. U nájmu nemovitých věcí realizovaného plátcem v tuzemsku a za úplatu se uplatní buď základní sazba daně, nebo režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, pokud jsou splněny všechny zákonné podmínky pro uplatnění tohoto osvobození ve smyslu § 56a ZDPH.

Nájem vybrané nemovité věci je podle § 56a ZDPH Podle § 51 odst. 1 písm. g) ZDPH patří nájem vybraných nemovitých věcí do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Jak již bylo upozorněno, osvobození od daně se na krátkodobý nájem nemovité věci, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení [§ 56a odst. 1 písm. a) až d) ZDPH].

Plátce se může podle rozhodnout, že u nájmu vybrané nemovité věci pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. V případě, že se plátce rozhodne nájem vybrané nemovité věci při splnění podmínek vymezených v § 56a odst. 3 ZDPH zdaňovat, je povinen uplatnit základní sazbu daně, protože nájem vybrané nemovité věci není uveden v příloze č. 2 k ZDPH, která obsahuje seznam služeb podléhajících snížené sazbě daně.

Pokud se plátce podle rozhodne pro režim zdaňování nájmu, není povinen tuto skutečnost oznámit správci daně. Oznamovací povinnost ve vazbě na rozhodnutí zdaňovat nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor byla zrušena již s účinnosti od 1.1.2009. Z úpravy obsažené v § 56a ZDPH vyplývá, že u nájmu vybraných nemovitých věcí neplátci, s výjimkou případů uvedených v § 56a odst. 1 písm. a) až d) ZDPH, se vždy uplatní režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Možnost zvolit režim zdanění v těchto případech plátce, který je v pozici pronajímatele, nemá.

Rozhodnutí, zda uplatnit osvobození nebo zdanění nájmu, souvisí s uplatněním nároku na odpočet daně nejen u přijatých zdanitelných plnění týkajících se přímo najaté vybrané nemovité věci (§ 72 odst. 1 a § 72 odst. 6 ZDPH), ale i u přijatých zdanitelných plnění, která mají charakter tzv. režijních nákladů, u kterých, pokud souvisí nejen se zdaňovanými činnostmi, ale i s plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně (např. nájem osvobozený od daně podle § 56a ZDPH), je uplatněn režim krácení odpočtu daně podle § 76 ZDPH. Plátce, který uskutečňuje osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (nájem vybrané nemovité věci v režimu osvobození od daně podle § 56a ZDPH), musí počítat se skutečností, že u výše uvedených přijatých zdanitelných plnění uplatní nižší nárok na odpočet daně na vstupu, protože je povinen tento nárok na odpočet daně zkracovat za použití „krátícího koeficientu“. Samozřejmě za předpokladu, že hodnota krátícího koeficientu je nižší než 95%. Pokud je hodnota koeficientu vypočteného podle § 76 odst. 3 ZDPH rovna nebo vyšší než 95%, považuje se takto vypočtený koeficient za roven 100%. V těchto případech k faktickému krácení nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění vykázaných v daňovém přiznání k DPH ve sloupci „Krácený odpočet“ nedojde.

V § 56a odst. 2 ZDPH je uvedena definice krátkodobého nájmu, ze které vyplývá, že za krátkodobý nájem ve smyslu je považován pouze nájem vybrané nemovité věci, s výjimkou pozemku, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, popř. i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, Krátkodobý nájem vybrané nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 ZDPH podléhá základní sazbě DPH.

Pozemky patří ve shodě s § 56 odst. 1 ZDPH do kategorie vybraných nemovitých věcí. Podle § 56a odst. 1 ZDPH je nájem pozemků od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně s výjimkou nájmu prostor a míst k parkování vozidel. Z úpravy obsažené v § 56a odst. 2 ZDPH vyplývá, že osvobození od daně se vztahuje i na krátkodobý nájem pozemku, pokud se jedná o pozemek, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť. Osvobození od daně nelze uplatnit v případě krátkodobého nájmu pozemku, tj. nájmu, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin, pokud se jedná o nájem pozemku, na kterém je zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť. Osvobození od daně v případě nájmu pozemku s výjimkou výše uvedenou platí obecně s tím, že stejně jako v případě nájmu ostatních vybraných nemovitých věcí, pokud je v pozici nájemce pozemku plátce, který pronajatý pozemek bude využívat ke svým ekonomickým činnostem, se může pronajímatel v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že nájem pozemku bude zdaňovat.

Obecné principy uplatnění vzniku povinnosti přiznat daň podle § 21 odst. 1 ZDPH platí i u nájemních vztahů. Plátce je povinen přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plátce uvede daň na výstupu v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. V případě, že se jedná o nájem osvobozený od daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění podle § 51 odst. 2 ve vazbě na § 21 odst. 10 ZDPH ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

V případě přijetí úplaty vztahující se ke zdanitelnému plnění před jeho uskutečněním je plátce povinen přiznat daň vypočtenou z přijaté úplaty a uvést ji v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém příslušnou částku přijal. V případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně je plátce povinen přiznat uskutečnění těchto plnění ke dni jejich uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (§ 51 odst. 2 ZDPH).

Den uskutečnění zdanitelného plnění je u nájemních smluv vymezen speciálně. Den uskutečnění se u plnění osvobozených od daně podle § 21 odst. 10 stanoví podle stejných pravidel jako u plnění zdanitelných, tj. podle § 21 odst. 2 až 9 ZDPH, s výjimkou nájmu nemovité věci osvobozené od daně bez nároku na odpočet. V těchto případech se podle § 21 odst. 10 ZDPH považuje plnění za uskutečněné U nájemních vztahů je v praxi často využíván režim „dílčích plnění“, u kterých se den uskutečnění stanoví podle Plátce, který uzavřel s jinou osobou nájemní smlouvu, a na základě této smlouvy byla sjednána dílčí plnění, postupuje při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle Podle tohoto ustanovení se dílčí plnění vymezená v nájemní smlouvě považují za samostatná zdanitelná plnění uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě. Dílčím plněním se přitom rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách, a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.

Pokud nejsou sjednána dílčí plnění ve smyslu a přitom je uzavřena smlouva, na základě které dochází k přenechání zboží k užití jinému, považuje se za den uskutečnění zdanitelného plnění podle

1 c), 2 b), 3 a), 4 b).