1)Účetní závěrka je nepochybně velmi důležitý dokument. Zpravidla se sestavuje jen jednou za rok a předchází tomu úsilí celé řady osob - od účetních až po statutárního zástupce společnosti, který ji i podepisuje. Účetní závěrka je přílohou daňového přiznání, bývá prezentována bankám, obchodním partnerům, a vzhledem k tomu, že je zveřejňována ve sbírce listin, je přístupná i početné skupině dalších potencionálních uživatelů. To vše jsou důvody, proč je zásadní, aby v ní uvedené údaje byly správné.
Oprava chyb minulých období v účetní závěrce
Štěpán
Kmoch
Manager, Audit, KPMG v České republice
Účetní závěrka obsahuje informace za běžné a minulé účetní období. Jak postupovat, když při sestavování účetní závěrky za běžné účetní období zjistíte chybu týkající se minulého účetního období? České účetní předpisy se této problematice věnují na několika místech a zabývají se jí i metodické pokyny. Aktuální znění vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), přináší navíc pro účetní období začínající po 1. lednu 2013 nový způsob opravy uvedených chyb.
ROZDĚLENÍ CHYB MINULÝCH OBDOBÍ V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODLE VÝZNAMNOSTI
Chybou minulého účetního období rozumíme například fakturu došlou v běžném účetním období za čtvrtletní nájem týkající se minulého účetního období, na který v minulém účetním období nebyla vytvořena dohadná položka pasivní. V běžném účetním období pak vzniká otázka, jak o této faktuře účtovat. České účetní předpisy v souladu s § 17 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), neumožňují opravit již schválenou účetní závěrku. Faktura tak musí být zaúčtována do běžného účetního období. Měla by ale snížit výsledek hospodaření běžného účetního období, tj. období, kterého se netýká? A na kterých účtech by měla být zachycena?
České účetní předpisy v této souvislosti zmiňují „významnost“. Pojem, který v účetních předpisech není přesněji definován (až na obecnou formulaci v § 19 odst. 6 ZU, podle které je informace významná, pokud by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo chování osoby, která tuto informaci využívá). Je tedy na rozhodnutí vedení účetní jednotky, která částka ještě významná není a která už ano.
Oprava nevýznamné chyby
Pokud je chyba minulého účetního období vyhodnocena jako nevýznamná, může být náklad zaúčtován do výsledku hospodaření běžného účetního období. Účetní jednotka by měla pro zaúčtování zvolit stejnou nákladovou skupinu, v jaké by o nákladu bylo účtováno v minulém účetním období, tj. roční zpoždění účtování o uvedeném nákladu nemá s ohledem na relativní nevýznamnost vliv na volbu skupiny nákladu.
V uvedeném příkladu by tak faktura došlá v roce 2013 týkající se nájmu za rok 2012 na částku klasifikovanou jako nevýznamnou byla účtována takto:
I--------------------------I-------------I-----I-----I I Text I Částka v Kč I MD I D I I--------------------------I-------------I-----I-----I I Zaúčtování faktury došlé I 10 I 51x I 32x I I--------------------------I-------------I-----I-----I
Oprava významné chyby - postup doporučený vyhláškou
Jestliže je chyba klasifikována jako významná, je třeba tomu podřídit i související účetní zápisy. S účinností od 1.1.2013 je v platnosti §15a VPU, který definuje novou položku výkazu rozvaha, a to A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Na tomto řádku jsou podle uvedeného ustanovení VPU vykazovány i opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.
Pokud by faktura uvedená výše v příkladu zněla na významnou částku, byly by tedy související účetní zápisy v běžném účetním období následující:
I--------------------------I-------------I-----I-----I I Text I Částka v Kč I MD I D I I--------------------------I-------------I-----I-----I I Zaúčtování faktury došlé I 100 I 42x I 32x I I--------------------------I-------------I-----I-----I
Zvolený účet ve skupině 42 by pak neměl vliv na výsledek hospodaření běžného účetního období a byl by prezentován jako součást nerozděleného zisku minulých let ve sloupci Běžné účetní období rozvahy. Použití řádku rozvahy A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let musí být popsáno v příloze účetní závěrky.
Pokud se při opravě chyb minulých účetních období zaměříme pouze na informace prezentované ve sloupci Běžné účetní období, zjistíme, že v uvedeném případě diskutovaná faktura nebyla v žádném z účetních období prezentována ve výkazu zisku a ztráty jako náklad. Měly by se tedy v případě opravy významné chyby korigovat i zůstatky minulého účetního období?
Podle § 4 odst. 5 VPU by v případě, že informace uvedené za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, měly být upraveny údaje za minulé účetní období s ohledem na významnost a každá taková úprava by měla být odůvodněna v příloze. Účetní předpisy dále neuvádějí, jakým způsobem by se tato úprava měla provést.
Předpokládejme, že účetní jednotka zaúčtovala v minulém účetním období chybně pouze devět z 12 měsíčních splátek celoročního nájemného. V běžném období zaúčtovala společnost všech 12 splátek za běžné účetní období. Chybějící tři splátky nájemného jsou považovány za významné a za minulé účetní období byly v běžném účetním období zohledněny na řádku A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Ve výkazu zisku a ztráty však společnost neprezentuje srovnatelné informace (v běžném účetním období je zohledněno všech 12 splátek nájemného, ale v minulém pouze devět). Obdobně to samozřejmě platí i pro související rozvažné účty.
Výklad platné účetní legislativy je v případě možné úpravy údajů minulého účetního období účetní závěrky nejednoznačný. Účetní jednotky se mohou rozhodnout údaje za minulé účetní období neupravovat s cílem zabezpečit kontinuitu s již schválenou a zveřejněnou účetní závěrkou nebo mohou v souladu s § 4 odst. 5 VPU údaje prezentované ve sloupci Minulé účetní období upravit. Je třeba ale zdůraznit, že v případě úpravy údajů minulého účetního období se poruší vazba mezi údajem na řádku rozvahy Výsledek hospodaření běžného účetního období a údajem na řádku Výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty s výsledkem hospodaření, který byl předmětem schválení a byl prezentován ve zveřejněné účetní závěrce.
Obě uvedené možnosti jsou naznačeny v následujícím přehledu. V obou případech pro zjednodušení předpokládejme pouze účtování o nájemném - 400 ročně, společnost v průběhu běžného účetního období zjistí chybu, kterou je chybějící čtvrtletní nájemné v minulém účetním období. V případě úpravy údajů minulého účetního období je uvedený i Přehled o změnách vlastního kapitálu.
Varianta 1 - srovnatelné období neupravováno
ROZVAHA
I---------------------------------------------I--------------I---------------I I I Běžné účetní I Minulé účetní I I I období I období I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I VlastníkapitálI -800 I -300 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření minulých let I -400 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Neuhrazená ztráta minulých let I -300 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Jiný výsledek hospodaření minulých let I -100 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření běžného účetního I -400 I -300 I I období I I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Cizí zdroje I 800 I 300 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I
VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY
I---------------------------------------------I--------------I---------------I I I Běžné účetní I Minulé účetní I I I období I období I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Služby I -400 I -300 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření za účetní období I -400 I -300 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I
Varianta 2 - srovnatelné období upraveno
ROZVAHA
I---------------------------------------------I--------------I---------------I I I Běžné účetní I Minulé účetní I I I období I období I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I VlastníkapitálI -800 I -400 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření minulých let I -400 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Neuhrazená ztráta minulých let I -300 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Jiný výsledek hospodaření minulých let I -100 I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření běžného účetního I -400 I -400 I I období I I I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Cizí zdroje I 800 I 400 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I
VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY
I---------------------------------------------I--------------I---------------I I I Běžné účetní I Minulé účetní I I I období I období I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Služby I -400 I -400 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření za účetní období I -400 I -400 I I---------------------------------------------I--------------I---------------I
PŘEHLED O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU
I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I I Neuhrazená I Jiný I Výsledek I I I ztráta I výsledek I hospodaření I I I minulých I hospodaření I za účetní I I I let I minulých let I období I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I Počáteční zůstatek k 1.1. I 0 I I -300 I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I Převod ztráty na neuhrazené I -300 I I 300 I I ztráty minulých let I I I I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I Oprava chyb minulých účetních I I -100 I I I období I I I I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I Výsledek hospodaření běžného I I I -400 I I účetního období I I I I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I I Konečný zůstatek k 31.12. I -300 I -100 I -400 I I--------------------------------I------------I--------------I---------------I
Oprava chyb minulých účetních období není tak jednoduchá, jak se na první pohled může zdát. Z platné legislativy vyplývá, že korekce významných chyb minulých účetních období by neměla ovlivnit výsledek hospodaření běžného účetního období a související dopad na vlastní
kapitál
by měl být zohledněný prostřednictvím řádku rozvahy A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Účetní předpisy ale v tuto chvíli jednoznačně neřeší, jakým způsobem a zda vůbec opravovat srovnatelné údaje prezentované v závěrce. Případná úprava srovnatelných údajů požadovaná § 4 odst. 5 VPU by vedla ke vzniku rozdílu mezi výsledkem hospodaření ve schválené a zveřejněné účetní závěrce a výsledkem hospodaření prezentovaném ve sloupci Minulé účetní období běžné účetní závěrky.Bez ohledu na to, zda se společnost rozhodne pro úpravu údajů minulého účetního období nebo tyto údaje ponechá beze změny, platí obecný požadavek na detailní okomentování použití položky rozvahy Jiný výsledek hospodaření minulých let a podrobný popis provedených úprav údajů ve sloupci Minulé účetní období v příloze účetní závěrky. V aplikovaném přístupu by společnost měla být konzistentní i v budoucnu.
Této problematice se nyní intenzivně věnuje i Národní účetní rada, která v této souvislosti připravuje novou interpretaci.
1) Štěpán Kmoch pracuje jako Manager v oddělení Auditu KPMG v České republice. Má více než 13 let zkušeností s auditem převážně pro významné společnosti působící v sektorech obchodu, výroby a služeb. Působil také v KPMG v Nizozemsku, kde byl odpovědný především za audity konsolidovaných účetních závěrek sestavených podle IFRS.
Vystudoval Vysokou školu ekonomickou v Praze, na níž v roce 2011 absolvoval doktorské studium. Je registrovaným auditorem Komory auditorů České republiky.