Sestavení daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013 je spojeno se specifickými postupy zejména u plátců, kteří uplatňují u přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně v částečné výši. Do této kategorie patří nejen plátci, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání (neziskové subjekty), ale také plátci v pozici obchodních společností a fyzické osoby, podnikatelé, kteří realizují převody nemovitostí a nájmy v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, finanční a pojišťovací činnosti, případně další činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. V následujícím měsíci, tj. v termínu do 25. ledna 2014, jsou plátci se čtvrtletním a měsíčním zdaňovacím obdobím povinni sestavit a podat daňové přiznání k DPH za 4. čtvrtletí a prosinec roku 2013. Tento příspěvek si klade za cíl upozornit na správný postup při korekci odpočtu daně, která se uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2013.
Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013
Ing.
Dagmar
Fitříková
V daňovém přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013 uvádí plátce, pokud splní podmínky stanovené zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), opravu odpočtu, vypořádání odpočtu daně, případně úpravu odpočtu daně. Korekce dříve uplatněného odpočtu daně z výše uvedených důvodů se podle pravidel vymezených v § 75 odst. 4, § 76 odst. 7 a v § 78 až 78d ZDPH promítne do příslušných řádků daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2013 nebo za prosinec 2013 podle zdaňovacího období plátce. Specifický postup při úpravě, popř. vyrovnání, odpočtu daně je plátce povinen respektovat u dlouhodobého majetku, který byl pořízen do 31.3.2011. Oprava, vypořádání i úprava odpočtu daně se týkají přijatých zdanitelných plnění, u kterých je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši. Dříve než bude s využitím praktických příkladů vysvětlen postup při korekci odpočtu daně v jednotlivých specifických případech, je vhodné připomenout, jak je v ZDPH vymezen odpočet daně v částečné, poměrné a krácené výši.
Odpočet daně v částečné výši
Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak i pro jiné účely, je podle § 72 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto přijatého zdanitelného plnění jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně. Legislativní zkratka „odpočet daně v částečné výši“ je pro účely DPH vymezena v § 72 odst. 6 ZDPH. Nárok na odpočet daně v částečné výši zahrnuje případy, kdy má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 nebo je povinen nárok na odpočet daně zkracovat způsobem vymezeným v § 76 ZDPH, popř. je povinen nárok na odpočet daně nejen poměrovat, ale následně takto stanovený nárok na odpočet dále podrobit režimu krácení.
Odpočet daně v poměrné výši
Výši poměrného nároku na odpočet daně určuje výše poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití konkrétního přijatého zdanitelného plnění k ekonomickým činnostem plátce. Stanovení výše poměrného koeficientu je individuální záležitostí. Výše poměrného koeficientu je ovlivněna skutečným rozsahem využití konkrétního přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností plátce a tento rozsah se v jednotlivých případech může i výrazně lišit. Použití vhodného kritéria pro stanovení výše poměrného koeficientu je na rozhodnutí plátce s tím, že v rámci případného daňového řízení musí být plátce schopen postup při stanovení poměrného koeficientu prokázat a obhájit. Pokud je plátce schopen v okamžiku uplatnění nároku na odpočet u přijatého zdanitelného plnění použitého současně v rámci svých ekonomických činností a současně pro účely s těmito činnostmi nesouvisejícími stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného rozsahu, nevznikne mu po skončení kalendářního roku povinnost ani právo provést opravu odpočtu. Tyto případy se v praxi vyskytují méně často a týkají se přijatých zdanitelných plnění, která byla použita, přesněji zcela „spotřebována“ v okamžiku, kdy plátce nárok na odpočet daně uplatňuje. Častěji se však plátce dostává do situací, kdy je nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění uplatňován v okamžiku, kdy nelze výši poměrného koeficientu stanovit podle rozsahu skutečného použití v rámci ekonomické činnosti plátce (např. pořízení hmotného majetku, technické zhodnocení movitých věcí, staveb a nebytových prostor atd.). V tom případě je plátce povinen pro účely poměrování nároku na odpočet daně použít poměrný koeficient stanovený odhadem a po skončení kalendářního roku zjistit skutečný rozsah použití u konkrétního přijatého zdanitelného plnění v rámci svých ekonomických činností a na základě tohoto zjištění vyhodnotit, zda v posuzovaném případě vznikla povinnost nebo právo provést korekci odpočtu podle § 75 odst. 4 ZDPH.
Odpočet daně v krácené výši
Výši nároku na odpočet daně v krácené výši vymezuje § 76 ZDPH. Režim krácení nároku na odpočet daně se uplatňuje pouze u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije výhradně v rámci svých ekonomických činností, a za předpokladu, že je přijaté zdanitelné plnění použito současně k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 a současně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH. I když je v § 76 odst. 1 ZDPH stanoveno, že krácený odpočet daně má odpovídat rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně, z úpravy obsažené v § 76 odst. 2 až 7 ZDPH vyplývá, že skutečnou výši kráceného odpočtu ovlivňuje nikoli skutečný rozsah použití přijatého zdanitelného plnění pro plnění s nárokem na odpočet daně, ale hodnota plátcem uskutečněných plnění a jejich charakter, tj. zda a v jakém rozsahu se jedná o plnění zdanitelná, osvobozená s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko zakládající právo na odpočet daně nebo o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Čím vyšší je podíl plátcem uskutečněných plnění zakládajících právo na odpočet daně v plné výši (zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně) ve srovnání s podílem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, tím vyšší je i hodnota koeficientu, který se pro účely krácení odpočtu daně použije, bez ohledu na to, v jakém skutečném rozsahu je konkrétní přijaté zdanitelné plnění použito plátcem k uskutečňování činností zakládajících právo na uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši.
PŘÍKLAD
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím uvedl v měsíci říjnu 2013 do užívání technické zhodnocení budovy (zateplení bytového domu), ve které jsou umístěny byty pronajímané v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a současně je zde umístěn i nebytový prostor pronajímaný jinému plátci v režimu zdanění. Celková podlahová plocha bytů činí 90% a nebytové prostory zaujímají pouze 10% podlahové plochy bytového domu. Plátce realizuje ve velkém rozsahu obchodní činnost, v rámci které uskutečňuje zdanitelná plnění. Nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (stavební práce provedené v souvislosti se zateplením bytového domu) činí 300 000 Kč. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši za zdaňovací období říjen 2013 použil plátce hodnotu koeficientu vypočteného z údajů za zdaňovací období roku 2012, která činila 80%. Celková výše nároku daně v krácené výši souvisejícího se zateplením bytového domu činila u tohoto plátce 240 000 Kč (300 000 x 0,80 = 240 000). Po skončení kalendářního roku provedl plátce vypořádání odpočtu daně podle § 76 odst. 7 ZDPH za použití vypořádacího koeficientu, který činil 85%. Částka vypořádání odpočtu daně u tohoto přijatého zdanitelného plnění činila 15 000 Kč (300 000 x 0,15 = = 15 000). Vypořádání odpočtu daně uvede plátce s kladným znaménkem v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2013, tj. za prosinec 2013, a to v řádku 53.
UVÁDĚNÍ ÚDAJŮ V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ K DPH ZA POSLEDNÍ ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ ROKU
Údaje, které plátce při splnění zákonem stanovených podmínek uvádí v daňovém přiznání (dále jen „DAP“) k DPH za poslední zdaňovací období roku, se promítnou v níže uvedených řádcích:
-
řádek 45 - v tomto řádku DAP k DPH za poslední zdaňovací období uvádí plátce korekci odpočtů daně podle § 75 odst. 4 ZDPH,
-
řádek 53 - v tomto řádku DAP k DPH za poslední zdaňovací období uvádí plátce údaje týkající se vypořádání nároku na odpočet daně za použití krátícího koeficientu a uplatnění postupu vymezeného v § 76 odst. 7 až 10 ZDPH,
-
řádek 60 - v tomto řádku DAP k DPH za poslední zdaňovací období uvádí plátce údaje týkající se úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78d ZDPH a také údaje týkající se úpravy nebo vyrovnání odpočtu daně podle § 78 a 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, týkající se dlouhodobého majetku pořízeného do 31.3.2011.
Korekce odpočtu daně podle § 75 ZDPH (řádek 45 DAP k DPH)
V DAP za poslední zdaňovací období roku 2013 uvede plátce korekci odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, pokud jsou pro tento postup splněny zákonem stanovené podmínky. Z úpravy obsažená v § 75 odst. 4 ZDPH vyplývá, že pokud není možné v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití k ekonomickým činnostem, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení příslušného kalendářního roku je plátce povinen v těchto případech provést kontrolu, zda skutečný rozsah využití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností odpovídá odhadu stanovenému plátcem v okamžiku uplatnění odpočtu. Výše odpočtu daně uplatněného v poměrné výši za použití koeficientu stanoveného odhadem se opraví pouze v případě, že se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů. Pokud rozdíl mezi poměrným nárokem stanoveným odhadem a výší nároku odpovídajícího skutečnému podílu použití konkrétního přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností plátce přesáhne 10 procentních bodů, provede plátce korekci odpočtu daně, a to v DAP za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku. V opačném případě, tj. pokud je rozdíl mezi nárokem na odpočet daně stanoveným odhadem a poměrnou výší nároku na odpočet daně odpovídající skutečnému rozsahu použití v rámci ekonomické činnosti v „toleranci“, tzn., že předmětný rozdíl nepřesáhne 10 procentních bodů, korekce odpočtu podle § 74 odst. 4 ZDPH se neprovede.
PŘÍKLAD
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil v měsíci říjnu 2013 nový osobní automobil v celkové ceně 484 000 Kč (z toho základ daně činil 400 000 Kč a DPH ve výši 21% činila 84 000 Kč). Plátce zařadil předmětný automobil do užívání v měsíci říjnu 2013 a eviduje ho v obchodním majetku (jedná se o hmotný majetek ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“). Pořízený automobil je plátcem určen nejen k využití pro služební jízdy (tj. v rámci ekonomických činností plátce zakládajících právo na uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši), ale současně je poskytnut zaměstnanci plátce k využití v rámci jeho soukromých jízd. Při pořízení vozidla uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 odst. 4 ZDPH kvalifikovaným odhadem, který stanovil ve výši 80%. V DAP za zdaňovací období říjen 2013 uplatnil plátce v souvislosti s pořízením automobilu poměrný odpočet daně ve výši 67 200 Kč (84 000 x 0,80 = 67 200). Po skončení roku 2013 bylo ze záznamů uvedených v knize jízd vyhodnoceno, že skutečný poměrný koeficient za rok 2013, tj. za období od října do prosince 2013, činil 65%. Rozdíl oproti hodnotě poměrného koeficientu stanoveného na základě kvalifikovaného odhadu v měsíci říjnu 2013 činil v tomto případě -15 procentních bodů. Předmětný rozdíl přesáhl zákonem stanovený rozdíl 10 procentních bodů, a proto plátci vznikla povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH. Výše opravy odpočtu daně činila 12 600 Kč (84 000 x 0,15 = 12 600). Částku 12 600 Kč se záporným znaménkem je plátce povinen uvést v řádku 45 DAP k DPH za měsíc prosinec 2013.
Vypořádání nároku na odpočet daně (řádek 53 DAP k DPH)
Pravidla pro zkracování nároku na odpočet daně jsou upravena v § 76 ZDPH. Plátce je povinen zkracovat nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která použije v rámci svých ekonomických činností současně k uskutečnění plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet daně v plné výši (§ 72 odst. 1 ZDPH), a současně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, u nichž musí plátce respektovat zákaz odpočtu. Plátce, který je povinen nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění zkracovat, používá pro účely krácení nároku na odpočet daně ve všech zdaňovacích obdobích roku 2013 koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období roku 2012 při vypořádání odpočtu daně. V DAP za poslední zdaňovací období roku 2013 vypočte plátce koeficient ze všech hodnot uskutečněných plnění realizovaných v tomto kalendářním roce a provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši podle § 76 odst. 7 ZDPH. Pokud je koeficient vypočtený podle § 76 odst. 3 ZDPH roven 1 až 94%, použije se tato hodnota pro účely vypořádání odpočtu daně. V případě, že je hodnota koeficientu vypočteného podle § 76 odst. 3 ZDPH vyšší než 95%, považuje se koeficient za roven 100%.
PŘÍKLAD
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím uvedl v měsíci říjnu 2013 do užívání technické zhodnocení budovy, ve které jsou umístěny nebytové prostory pronajímané neplátcům v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a plátcům v režimu zdanění. Nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (stavební práce provedené v souvislosti se zateplením bytového domu) činí 500 000 Kč. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši za zdaňovací období říjen 2013 použil plátce hodnotu koeficientu vypočteného z údajů za zdaňovací období roku 2012, která činila 80%. Celková výše nároku daně v krácené výši souvisejícího s provedeným technickým zhodnocením činila u tohoto plátce 400 000 Kč (500 000 x 0,80 = 400 000). Po skončení kalendářního roku provedl plátce vypořádání odpočtu daně podle § 76 odst. 7 ZDPH za použití vypořádacího koeficientu, který činil 81%. Částka vypořádání odpočtu daně u tohoto přijatého zdanitelného plnění činila 5 000 Kč (500 000 x 0,01 = 5 000). Vypořádání odpočtu daně uvede plátce s kladným znaménkem v DAP k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013, tj. za prosinec 2013, a to v řádku 53.
Koeficient vypočtený podle § 76 odst. 3 ZDPH z údajů za jednotlivá zdaňovací období roku 2013 použije plátce nejen pro účely vypořádání odpočtu daně za rok 2013, ale i pro účely uplatnění odpočtu daně v krácené výši v DAP k DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2014.
Úprava odpočtu daně (ř. 60 DAP k DPH)
V DAP za poslední zdaňovací období roku 2013 uvede plátce úpravu odpočtu daně, popř. vyrovnání odpočtu daně, pokud jsou pro tento postup splněny zákonem stanovené podmínky. Při úpravě odpočtu daně je plátce povinen rozlišovat majetek, který podléhá úpravě odpočtu, na majetek pořízený před a po 1.4.2011 a respektovat při úpravě, popř. vyrovnání, odpočtu daně zásady platné do 31.3.2011, pokud se jedná o dlouhodobý majetek pořízený do uvedeného data. V případě dlouhodobého majetku pořízeného v období od 1.4.2011 postupuje plátce při úpravě odpočtu daně podle § 78 až 78d ZDPH. Povinnost rozlišovat při úpravě, popř. vyrovnání odpočtu daně, dlouhodobý majetek pořízený před a po 1.4.2011 vyplývá z čl. II bodu 5 Přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb.
Úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku pořízeného do 31.3.2011
Úprava odpočtu daně podle § 78 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, se vztahuje na případy, kdy plátce pořídil dlouhodobý majetek a při jeho pořízení uplatnil nárok na odpočet daně v plné nebo krácené výši, popř. respektoval zákaz odpočtu a následně v období 5 let po sobě jdoucích použil nebo použije takto pořízený majetek k jinému účelu, než který zohlednil při uplatnění odpočtu. V souvislosti s takto pořízeným majetkem vznikají plátci povinnosti nebo práva z titulu úpravy odpočtu pouze v případě, že v některém roce v zákonem stanoveném období 5 let činí rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně podle § 78 odst. 5 písm. b) ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, více než 10 procentních bodů. Pokud je uvedený procentní rozdíl nižší, úprava odpočtu daně se neprovádí, i když došlo v daném kalendářním roce ke změně účelu použití dlouhodobého majetku.
Majetek, kterého se úprava odpočtu týká, byl s účinností do 31.3.2011 vymezen v § 78 odst. 2 ZDPH. Při splnění podmínek stanovených v ustanovení § 78 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, je plátce povinen, popř. oprávněn, provést v DAP za poslední zdaňovací období roku úpravu odpočtu. V důsledku provedené úpravy odpočtu daně se plátce může dostat v zásadě do dvou různých situací:
-
je povinen nárok na odpočet daně nebo jeho část vrátit v DAP k DPH za poslední zdaňovací období, nebo
-
je oprávněn dříve neuplatněný nárok na odpočet daně nebo jeho část uplatnit v DAP k DPH za poslední zdaňovací období.
Skutečnost, kdy přesně, tj. který konkrétní den, v daném kalendářním roce došlo ke změně účelu užívání majetku, není pro účely úpravy odpočtu daně v těchto případech důležitá. Na základě provedené úpravy odpočtu daně vznikne plátci buď povinnost snížit původně uplatněný odpočet, nebo je oprávněn původně uplatněný odpočet zvýšit. Hodnotu provedené úpravy odpočtu daně uvede plátce v řádku 60 DAP za poslední zdaňovací období:
-
se záporným znaménkem, pokud v důsledku provedené úpravy odpočtu daně vznikne plátci povinnost snížit dříve uplatněný nárok na odpočet nebo jeho část,
-
s kladným znaménkem, pokud v důsledku provedené úpravy odpočtu daně vznikne plátci nárok na zvýšení odpočtu daně.
Úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku pořízeného od 1.4.2011
Postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku pořízeného v době od 1.4.2011 je upraven v § 78 až 78d ZDPH. Podle těchto pravidel postupuje plátce při úpravě odpočtu u dlouhodobého majetku pořízeného v době od 1.4.2011 a za předpokladu, že jsou pro úpravu odpočtu splněny zákonem stanovené podmínky. Úprava odpočtu daně podle § 78 ZDPH se týká dlouhodobého majetku vymezeného v § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH.
Podle § 78 odst. 4 ZDPH se úprava odpočtu provede v případech, kdy plátce:
-
uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,
-
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro něž nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
-
neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro něž má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo
-
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.
Z výše uvedeného výčtu je zřejmé, že úprava odpočtu daně podle § 78 ZDPH se ve srovnání s postupem, který je uplatňován u dlouhodobého majetku pořízeného do 31.3.2011, vztahuje také na situace, kdy dojde ke změně rozsahu použití dlouhodobého majetku používaného nejen pro účely uskutečňování ekonomické činnosti, ale pro účely s touto činností nesouvisející.
Úprava odpočtu podle § 78 ZDPH zahrnuje s účinností od 1.4.2011 nejen případy, kdy dojde ke změně účelu použití dlouhodobého majetku, ale i případy, kdy se účel použití takového majetku nemění, ovšem změní se hodnota poměrného nebo vypořádacího koeficientu nad rámec zákonem stanovené tolerance 10 procentních bodů. Postup podle § 78 a 78a ZDPH nelze uplatnit v tom případě, pokud se jedná o majetek pořízený do 31.3.2011. U tohoto majetku je plátce povinen postupovat při vyrovnání odpočtu daně podle § 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011. Rozdíl v postupu při korekci odpočtu daně u majetku pořízeného před a po 1.4.2011 je vysvětlen na níže uvedených příkladech.
PŘÍKLAD
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím uvedl v měsíci dubnu 2011 do užívání technické zhodnocení budovy, ve které jsou umístěny nebytové prostory pronajímané neplátcům v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a plátcům v režimu zdanění. Nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění (stavební práce, které mají charakter technického zhodnocení) činí 500 000 Kč. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši za zdaňovací období duben 2011 použil plátce koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období roku 2010, který činil 70%. Celková výše nároku daně v krácené výši souvisejícího s technickým zhodnocením budovy činila v tomto případě 350 000 Kč (500 000 x x 0,70 = 350 000). Po skončení kalendářního roku provedl plátce vypořádání odpočtu daně za použití vypořádacího koeficientu, který činil 75%. Částka vypořádání odpočtu daně u tohoto přijatého zdanitelného plnění činila 25 000 Kč (500 000 x 0,05 = 25 000). Vypořádání odpočtu daně uvedl plátce s kladným znaménkem v příslušném DAP za poslední zdaňovací období roku 2011, tj. za prosinec 2011. V roce 2012 nedošlo ke změně hodnoty koeficientu používaného k uplatnění odpočtu daně v krácené výši. Po skončení kalendářního roku 2013 provedl plátce výpočet koeficientu z údajů za zdaňovací období roku 2013 a vypočtený koeficient činil 64%. Vzhledem k tomu, že ve srovnání s hodnotou koeficientu vypočteného z údajů za zdaňovací období roku 2011 činí koeficient vypočtený za zdaňovací období roku 2013 pouze 64%, tj. o 11 procentních bodů méně, je plátce ve shodě s § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH povinen provést v posledním zdaňovacím období roku 2013 úpravu odpočtu daně. Při výpočtu částky úpravy odpočtu daně postupuje plátce podle § 78a ZDPH. Částku úpravy odpočtu daně za rok 2013 vypočte plátce ve výši 11% pouze z jedné pětiny z částky 500 000 Kč, tj. z částky představující celkovou výši odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění (technické zhodnocení budovy uvedené do užívání v dubnu 2011). Rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně podle § 78a odst. 1 písm. b) ZDPH činí -11% (64 - 75 = -11). Částka úpravy odpočtu daně v tomto případě činí -11 000 Kč (500 000 / 5 x x [-0,11] = -11 000). Částku úpravy odpočtu daně ve výši 11 000 Kč se záporným znaménkem uvede plátce v řádku 60 DAP k DPH za zdaňovací období prosinec 2013.
PŘÍKLAD
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím uvedl v měsíci březnu 2011 do užívání technické zhodnocení budovy, ve které jsou umístěny nebytové prostory pronajímané neplátcům v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a plátcům v režimu zdanění. Nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění (stavební práce, které mají charakter technického zhodnocení) činí 500 000 Kč. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši za zdaňovací období březen 2011 použil plátce koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období roku 2010, který činil 70%. Celková výše nároku daně v krácené výši souvisejícího s technickým zhodnocením budovy činila v tomto případě 350 000 Kč (500 000 x 0,70 = 350 000). Po skončení kalendářního roku provedl plátce vypořádání odpočtu daně za použití vypořádacího koeficientu, který činil 75%. Částka vypořádání odpočtu daně u tohoto přijatého zdanitelného plnění činila 25 000 Kč (500 000 x 0,05 = 25 000). Vypořádání odpočtu daně uvedl plátce s kladným znaménkem v příslušném DAP za poslední zdaňovací období roku 2011, tj. za prosinec 2011. V roce 2012 nedošlo ke změně hodnoty koeficientu používaného k uplatnění odpočtu daně v krácené výši. Po skončení kalendářního roku 2013 provedl plátce výpočet koeficientu z údajů za zdaňovací období roku 2013 a vypočtený koeficient činil 64%. Vzhledem k tomu, že ve srovnání s hodnotou koeficientu vypočteného z údajů za zdaňovací období roku 2011 činí koeficient vypočtený za zdaňovací období roku 2013 pouze 64%, tj. o 11 procentních bodů méně, je plátce ve shodě s § 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, povinen provést v posledním zdaňovacím období roku 2013 vyrovnání odpočtu daně. Při výpočtu částky vyrovnání odpočtu daně postupuje plátce podle § 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2013. Částku vyrovnání odpočtu daně za rok 2013 vypočte plátce ve výši 11% pouze z jedné pětiny z částky 500 000 Kč, tj. z celkové výše odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění (technické zhodnocení budovy uvedené do užívání v březnu 2011). Částka vyrovnání odpočtu daně v tomto případě činí -11 000 Kč (500 000 / 5 x [-0,11] = -11 000). Částku úpravy odpočtu daně ve výši 11 000 Kč se záporným znaménkem uvede plátce v řádku 60 DAP k DPH za zdaňovací období prosinec 2013.
Korekci odpočtu z důvodu úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78d ZDPH, popř. vyrovnání odpočtu daně podle § 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, pokud je pro její provedení zákonný důvod, uvádí plátce v řádku 60 DAP k DPH, a to v DAP k DPH za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku.
Používá-li plátce majetek pořízený od 1.4.2011 pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku, částka úpravy odpočtu daně vypočtená podle odstavce 1 nebo 4 se přiměřeně zkrátí (§ 78 odst. 5 ZDPH), tzn., že se provede úprava odpočtu nejen za kalendářní rok, ale např. i za jednotlivé měsíce skutečného využití majetku. Úprava odpočtu daně, popř. vyrovnání odpočtu daně podle § 79 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2011, se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Je-li vypočtená částka úpravy nebo vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn úpravu, popř. vyrovnání, odpočtu daně provést, je-li záporná, je plátce povinen úpravu, popř. vyrovnání, odpočtu daně provést.
Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c ZDPH s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Problematice týkající se úpravy odpočtu daně v souvislosti s převodem nemovitostí byl věnován příspěvek v časopisu Účetnictví v praxi č. 5/2013 s názvem „Převod nemovitosti v roce 2013 z daňového a účetního pohledu“.
Poznámka redakce: Testové otázky k tomuto příspěvku najdete v elektronické podobě v sekci Knihovna na portálu www.ucetnikavarna.cz.