V Účetnictví v praxi č. 6/2013 vyšel článek doc. Ing. Jiřího Strouhala, Ph.D., Cenné papíry v účetnictví podnikatelů (dále jen "článek" a "autor"). Cenné papíry účtuji v řádech miliard již dvě desítky let a vím, že se jedná o poměrně složitou problematiku, a to jak na úrovni oceňování, tak na úrovni vykazování v roční účetní závěrce. Účtování dluhopisů je pak ještě složitější o tu skutečnost, že se zvlášť účtuje o dluhopisu jako takovém a zvlášť o alikvotním úrokovém výnosu. Účetní by si měl při účtování dluhopisů zvolit takové metody, které činí účtování o dluhopisech maximálně přehledné a pokud možno co nejjednodušší. Jako pomoc účetním účtujícím dluhopisy si dovolím okomentovat článek autora o postřehy, které z hlediska praktického účtování jsou vhodnější než v článku prezentované.
Cenné papíry v účetnictví
Ing.
Jaroslav
Peštuka
Z mého pohledu se zavádějící výklady autora dají shrnout do čtyř oblastí:
*
vykazování úrokových výnosů plynoucích z držby dluhopisů,
*
vykazování změny reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů,
*
reklasifikace dluhopisů podle doby splatnosti a
*
nesprávná aplikace ocenění dluhopisu reálnou hodnotou.
V další části svého příspěvku se jim budu věnovat.
VYKAZOVÁNÍ ÚROKOVÝCH VÝNOSŮ PLYNOUCÍCH Z DRŽBY DLUHOPISŮ
Dluhopis (nakoupený účetní jednotkou za účelem zhodnocení relativně volných finančních prostředků) je cenný papír, který účetnictví klasifikuje jako finanční majetek a:
*
vykazuje se ve výkazu Rozvaha na řádcích "B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly" (zde se vykazují realizovatelné dluhopisy a dluhopisy držené do splatnosti s dobou splatnosti v okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, delší než 1 rok) a "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" (obcho-dovatelné dluhopisy a dluhopisy držené do splatnosti s dobou splatnosti v okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, kratší než 1 rok),
*
náklady a výnosy spojené s držbou dluhopisu se vykazují ve Výkazu zisku a ztráty v položkách nákladů a výnosů z finančního majetku (položky VII., VIII. a K.), přičemž alikvotní úrokový výnos (jedná se o úrokový výnos za držbu dluhopisu) se vykazuje v položkách "VII.2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů" (výnosy z dlouhodobých dluhopisů) a "VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku" (výnosy z krátkodobých dluhopisů).
Stanovená náplň položek výkazů Rozvaha a Výkaz zisku a ztráty směřuje konkrétní účtování úrokových výnosů z dluhopisů.
Základní rámec pro sestavení účtového rozvrhu je dán Směrnou účtovou osnovou zveřejněnou v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"). Směrnou účtovou osnovou je pro výnosy z finančního majetku nastavena účtová skupina 66 - Finanční výnosy.
Každý účetní si při vytváření účtového rozvrhu stále vypomáhá účtovou osnovou stanovenou již neplatným opatřením č.j. 281/89 759/2001 (dále jen "účtová osnova"), která pro výnosy z dlouhodobého finančního majetku používá syntetický účet 665 a pro výnosy z krátkodobého finančního majetku syntetický účet 666 (dále jsou tyty syntetické účty uváděny jako účty).
Blíže se účtování úrokových výnosů z dluhopisů věnuje Český účetní standard (dále jen "ČÚS") č. 019 - Náklady a výnosy v části 4.6. Část 4.6. je členěna právě ve vazbě na účtovou osnovu. Bod 4.6.1. se vztahuje k účtu 661, bod 4.6.2. k účtu 662, bod. 4.6.3. k účtu 663 a bod 4.6.4. k účtům 665 a 666. Právě v bodu 4.6.4. se upřesňuje, že v účtové skupině 66 (v souvislosti s výše uvedeným na účtech 665 a 666) se účtují úroky, vyplývající z vlastnictví finančního majetku, tj. též alikvotní úrokový výnos za dobu držby dluhopisu.
V článku, na který reaguji, je používán účet 662 pro účtování alikvotních úrokových výnosů z dlouhodobých i krátkodobých dluhopisů. Ano, účetní jednotka může tento účet použít, ale nesmí hodnotu úrokových výnosů z dluhopisů vykázat ve Výkazu zisku a ztráty na řádku "X. Výnosové úroky", kam je běžně směřován stav účtu 662. Při použití účtu 662 musí účetní jednotka vytvořit na jednotlivé úrokové výnosy samostatné analytické účty a ty pak směřovat do příslušných řádků Výkazu zisku a ztráty (úrokové výnosy z dluhopisů do řádků vykazujících výnosy z finančního majetku).
Domnívám se, že používání účtu 662 je v článku zavádějící a alikvotní úrokový výnos z dlouhodobých dluhopisů je vhodnější směřovat na účet 665 a alikvotní úrokový výnos z krátkodobých dluhopisů na účet 666.
VYKAZOVÁNÍ ZMĚNY REÁLNÉ HODNOTY OBCHODOVATELNÝCH DLUHOPISŮ
Vykazování změny reálné hodnoty dluhopisů k obchodování stanovuje ČÚS č. 008 v bodu 2.2.3.:
"sníženíjmenovité hodnoty kupónových dluhopisů se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady vykazovaného v položce ,K. Náklady z finančního majetku’...; její zvýšení ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy vykazovaném v položce VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku’..."
Nastavíme-li konkrétní účtování na účty účtové osnovy, účtuje se snížení reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů na účet 566 a zvýšení reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů na účet 666.
Autor v článku směřuje přecenění na reálnou hodnotu obchodovatelných dluhopisů na účet 664. Účet 664 byl v účtové osnově nazván a definován jako "Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů a derivátů", a proto neobsahoval účtování výnosů z přecenění dlužných cenných papírů. Přijme-li účetní jednotka autorovo účtování, musí si oproti účtové osnově vydefinovat účet 664 jako "Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů".
Při vykazování změny reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů je určitá nepřesnost na úrovni názvu položek Výkazu zisku a ztráty. Položka IX. se nazývá "Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů" a položka L "Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů". Názvově v sobě obě položky obsahují též výnosy a náklady z přecenění obchodovatelných dluhopisů; jak jsem však uvedl výše, obsahově tomu tak dle ČÚS není.
K řešení určitého nesouladu VPU a ČÚS č. 008 se nabízejí dvě možnosti:
*
Vyjdeme-li z podmínky, že se nebudeme odchylovat od znění ČÚS, měly by se změny reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů účtovat na účtech 566 a 666 a vykazovat v položkách "K. Náklady z finančního majetku" a "VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku".
*
Upřednostníme-li přílohu č. 2 k VPU ve smyslu názvu položek (ve vyhlášce není bohužel náplň těchto položek blíže specifikována), pak změny reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů budeme účtovat na účty 564 a 664 (se změnou původního obsahu účtů účtové osnovy, viz výše) a vykazovat v položce "L Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů" a "IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů". Jelikož se v tomto případě účetní jednotka odchyluje od nastavených účetních postupů, měla by být tato skutečnost popsána v Příloze k roční účetní závěrce.
REKLASIFIKACE DLUHOPISŮ PODLE DOBY SPLATNOSTI
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), stanoví v § 19 odst. 7, že majetek se člení na dlouhodobý a krátkodobý, kdy:
"Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevovaný při jejich pořízení."
Aplikujeme-li ustanovení zákona na okamžik pořízení dluhopisu, tak v okamžiku nákupu dluhopisu musí účetní jednotka určit, jak dlouho zamýšlí dluhopis držet (krátkodobě nebo dlouhodobě); současně ve stejném okamžiku (pro účely oceňování) musí stanovit, za jakým účelem dluhopis nakoupila (prodej nebo držba do splatnosti). Tento akt se nejčastěji činí písemným rozhodnutím např. ekonomického ředitele. Z hlediska zatřídění dluhopisu - nutné pro nastavení účetního a daňového režimu - lze rozlišit čtyři typy dluhopisu:
*
krátkodobý dluhopis určený k obchodování (dluhopis, který bude prodán do jednoho roku); nazývá se ob-chodovatelný dluhopis a účtuje se na účty 253,
*
dluhopis držený do splatnosti, která je v období kratším než 1 rok; účtuje se na účty 256,
*
dlouhodobý dluhopis určený k obchodování (dluhopis s předpokládanou dobou držby nad jeden rok a nepředpokládá se držba do splatnosti); nazývá se realizovatelný dluhopis a účtuje se na účty 063,
*
dluhopis držený do splatnosti, která je v období delším než 1 rok; účtuje se na účty 065.
Jak je nastaveno účtování uvedených typů dluhopisů vyjadřuje tabulka:
+----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+ | Typ dluhopisu | Veden na účtu | Účty přecenění dluhopisu | Účty připsaných | | | | (forma přecenění) | úroků | +----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+ | Krátkodobý obchodovatelný | 253 | 566, 666 | 666 | | | | Účtuje se změna reálné hodnoty. | | +----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+ | Krátkodobý držený do splatnosti | 256 | 566, 666 | 666 | | | | Účtuje se časově rozlišený rozdíl mezi | | | | | pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou. | | +----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+ | Dlouhodobý realizovatelný | 063 | 414 | 665 | | | | Účtuje se změna reálné hodnoty. | | +----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+ | Dlouhodobý držený do splatnosti | 065 | 566, 665 | 665 | | | | Účtuje se časově rozlišený rozdíl mezi | | | | | pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou. | | +----------------------------------+---------------+-----------------------------------------+-----------------+
Po zařazení dluhopisu do příslušné účtové skupiny je dluhopis veden v této účtové skupině až do jeho realizace. Výjimkou je v podstatě pouze možný přesun dlouhodobého dluhopisu drženého do splatnosti do skupiny realizovatelných dluhopisů, a to dojde-li ke změně záměru nebo schopnosti účetní jednotky držet dluhopis do splatnosti (blíže ČÚS pro finanční instituce č. 108 bod 15, použití ČÚS č. 108 pro podnikatelské subjekty umožňuje ČÚS č. 8 bod 2.5.).
Vykazování dluhopisů ve výkazu Rozvaha řeší VPU v § 8 odst. 1 (dlouhodobé dluhopisy) a § 12 odst. 3 (krátkodobé dluhopisy). Pro vykazování dluhopisů v položce "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" vyhláška též stanovuje, že se zde vykazují:
"dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti..."
Pro vykázání dluhopisu v Rozvaze není rozhodné jeho zařazení z pohledu účetní jednotky, ale jeho splatnost (maturita). Účetní jednotka v rámci inventarizace majetku k rozvahovému dni provádí kromě jiného též analýzu splatnosti dlouhodobých dluhopisů (to se týká i jiného dlouhodobého majetku, např. dlouhodobých půjček, záloh, pohledávek) a na základě nálezu vyjadřuje způsob jejich vykázání v Rozvaze. Běžně pak dochází k případu, kdy se dlouhodobý dluhopis vykazuje v položce "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" (u dlouhodobého dluhopisu drženého do splatnosti ktéto situaci dojde vždy).PŘÍKLAD
Účetní jednotka pořídí dne 30. 4. 2013 dluhopis splatný dne 30. 6. 2014 a rozhodne, že tento dluhopis bude držet do splatnosti:
*
dluhopis je zařazen na účet 065 (zde je veden až do 30. 6. 2014),
*
v Rozvaze k 31. 12. 2013 vykáže dluhopis v položce "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly",
*
ve Výkazu zisku a ztráty vykáže všechny náklady a výnosy spojené s držbou tohoto dluhopisu v položkách nákladů a výnosů dlouhodobého finančního majetku,
*
z pohledu významnosti popíše uvedený přesun na úrovni Rozvahy v Příloze k roční účetní závěrce.
V článku, na který reaguji, je v účetních příkladech prováděna "reklasifikace dluhopisu" účtováním MD 256/D 065. Z účtování je zřejmé, že autor účetní operací "reklasifikace dluhopisu" provádí změnu zařazení dluhopisu z kategorie dlouhodobého majetku do krátkodobého majetku (z příkladu není zřejmé, jak se autor chová k již v průběhu roku zaúčtovaným nákladům a výnosům, měly být zaúčtovány na účty nákladů a výnosů z dlouhodobého majetku).
Domnívám se, že uvedený postup "reklasifikace dluhopisu" není v souladu s dikcí ZU a ani nemá žádnou oporu v ČÚS. Použije-li účetní jednotka autorem navržený postup, musí být velmi obezřetná se zdůvodněním tohoto postupu a současně musí vyřešit vykázání nákladů a výnosů ve Výkazu zisku a ztráty (obé lze jen velmi těžce). Navíc bude muset účetní jednotka přesvědčit auditora (případně jiné kontrolní orgány), že účelové narušení historického principu vedení účetních zápisů z důvodů výkaznictví je korektní.
Jestliže účetní jednotka používá program pro generování výkazu Rozvaha ze stavů účtů, je nejelegantnějším řešením vytvoření analytických účtů v rámci syntetického účtu i pro potřeby výkaznictví. Např. na syntetice 065 budou vytvořeny dva analytické účty "0651-Dlouhodobý dluhopis držený do splatnosti, splatnost nad 1 rok" a "0652-Dlouhodobý dluhopis držený do splatnosti, splatnost do 1 roku." Když se vrátím k příkladu, pak k 30. 6. 2013 by se účtovalo přeúčtování z účtu 0651 na účet 0652 a účet 0652 by se již při závěrce za 6/2013 vykázal na úrovni Krátkodobého finančního majetku.
NESPRÁVNÁ APLIKACE OCENĚNÍ REALIZOVATELNÉHO DLUHOPISU REÁLNOU HODNOTOU
Realizovatelný dluhopis je dluhopis, který účetní jednotka nakoupila za účelem držby v období delším než jeden rok a nevyjádřila zájem držet ho do splatnosti. Hodnota realizovatelného dluhopisu se při účetní závěrce vyjadřuje reálnou hodnotou, přičemž změna reálné hodnoty se účtuje na účet 414 a vykazuje se v řádku Rozvahy "A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků".
Tento postup stanovuje VPU v § 51 odst. 2:
"Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41"
a dále rozšiřuje ČÚS č. 008 bod 2.2.1.: "Změny reálných hodnot cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu (tzv. realizovatelných cenných papírů nebo tzv. cenných papírů určených k prodeji), se účtují na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41..."
Realizovatelný dluhopis je veden v účetnictví ve dvou oceněních (v případě účtování v kalendářním roce a přeceňování dluhopisu pouze při roční účetní závěrce):
*
v pořizovací ceně - to v roce pořízení do doby přecenění při roční účetní závěrce,
*
v reálné hodnotě k 31. 12. - v případě běžného roku je po celý rok realizovatelný dluhopis oceněn reálnou hodnotou zjištěnou při závěrce za předchozí účetní období, a to až do účetní závěrky běžného roku.
Rozdíl mezi pořizovací cenou a aktuálním oceněním vyjadřuje stav účtu 414. V okamžiku prodeje dluhopisu se oceňovací rozdíl rozpouští a výsledek hospodářské operace vyjadřuje rozdíl mezi prodejní cenou (účtována do výnosů) a pořizovací cenou (účtována do nákladů).
Účtování ocenění realizovatelného dluhopisu po rozvahových účtech vyjadřuje následující tabulka:
+---------+-----------------------------------------+-----------+-----------+-------------------------------------------+ | Období | Operace | Účet 063 | Účet 414 | Poznámka | +---------+-----------------------------------------+-----------+-----------+-------------------------------------------+ | 2013 | Nákup realizovatelného dluhopisu | MD +99 | – | Cena pořízení 98, poplatky obchodníkovi 1 | | 2013 | Přecenění při roční závěrce | MD +2 | DAL +2 | Tržní cena 101 | | 2014 | Přecenění při roční závěrce | DAL +1 | MD +1 | Tržní cena 100 | | 2015 | Prodej dluhopisu – rozpuštění rozdílu | DAL +1 | MD +1 | – | | 2015 | Prodej dluhopisu – účtováno do nákladů | DAL +99 | – | – | +---------+-----------------------------------------+-----------+-----------+-------------------------------------------+
Při prodeji realizovatelného dluhopisu je (účetním i daňovým) nákladem pořizovací cena, která se účtuje na účet 561. Tržba z dluhopisu se účtuje na účet 661. Zisk nebo ztráta z prodeje realizovatelného dluhopisu se plně realizuje až v okamžiku prodeje.
V článku, na který reaguji, je v příkladu účtování o realizovatelném dluhopisu prováděna navíc "
amortizace
diskontu". Jedná se o postup, kdy se vypočítá rozdíl mezi pořizovací cenou a nominální hodnotou dluhopisu (bude vyplacena při splatnosti) a tento rozdíl se časově rozlišuje (umořuje). Tento postup je předepsán (ČÚS č. 008 bod 2.4.2.) pro účtování dluhopisů držených do splatnosti. Autor však postup nastavený pro dluhopisy držené do splatnosti nesprávně aplikuje též na realizovatelné dluhopisy. Domnívám se, že uvedený postup "
amortizace
diskontu" u realizovatelného dluhopisu není v souladu s účetními předpisy a navíc zkresluje výsledek hospodaření (do výsledku hospodaření se v průběhu let účtuje něco, co má být účtováno až při prodeji dluhopisu a v okamžiku prodeje dluhopisu to ve výsledku hospodaření chybí). Použi-je-li účetní jednotka autorem navržený postup, může tak činit pouze v okamžiku, kdy rozpouštěný "diskont" není významnou položkou (a tak jak každoročně, tak v celém souhrnu v roce prodeje dluhopisu). Protože uvedený postup jde mimo běžné a stanovené účetní metody a není jisté, zda případná finanční kontrola na tento postup přistoupí, bude muset účetní jednotka navíc korigovat daňový základ ve všech letech, kdy bude "amortizaci diskontu" provádět.