Problematika poskytování bonusů ve vazbě na postup z pohledu DPH je předmětem častých dotazů. Na odlišnosti při poskytování přímých a nepřímých bonusů z daňového a účetního pohledu byl zaměřen příspěvek zveřejněný v minulém čísle časopisu (Účetnictví v praxi č. 9/2013 str. 22). Cílem tohoto příspěvku je upozornit na problematiku záloh poskytovaných na budoucí bonus. Příklad použitý v textu obsahuje i doporučený postup při zaúčtování tohoto účetního případu.
Záloha na
bonus
z daňového a účetního pohleduIng.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
V některých případech uhradí plátce uskutečňující plnění pro jiného plátce před vlastním poskytnutím bonusu, který je přiznán odběrateli zpravidla až po delším období (po uplynutí čtvrtletní, pololetí nebo roku), zálohu na
bonus
za budoucí odebrané zboží nebo služby ve sjednaném období. Důvody poskytnutí zálohy na budoucí bonus
mohou být různé. Nejčastěji je tímto důvodem větší motivace odběratele odebrat určité množství zboží nebo služeb za sjednané období. Pokud odběratel, který přijme zálohu na bonus
, jehož přiznání je podmíněno splněním bonuso-vých podmínek, tyto podmínky nesplní, tj. nerealizuje určitý objem zboží nebo služeb, je povinen zálohu na bonus
nebo její část poskytovateli bonusu vrátit.ZÁLOHA NA
BONUS
Z POHLEDU DPHZákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), pojem záloha nepoužívá. Záloha poskytnutá v penězích odpovídá pojmu úplata vymezenému v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH. Otázkou je, zda záloha, resp. úplata, na budoucí
bonus
je předmětem DPH. Ne každá úplata přijatá plátcem přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění je spojená s povinností přiznat daň na výstupu. Obecně platí, že pokud plátce přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, které je spojeno s povinností přiznat daň na výstupu u poskytovatele plnění, je plátce povinen podle § 21 odst. 1 ZDPH přiznat daň na výstupu i z takto přijaté úplaty. Poskytnutí bonusu se pro účely DPH považuje za samostatné zdanitelné plnění. Den uskutečnění tohoto specifického plnění je vymezen v §42 odst. 3 ZDPH. Povinnost provést opravu základu daně a výše daně je vázána pouze na den uskutečnění zdanitelného plnění. ZDPH vymezuje i situace, kdy vzniká povinnost přiznat daň ke dni poskytnutí úplaty na budoucí zdanitelné plnění (§ 24 ZDPH) příjemcem zdanitelného plnění. Příjemce ani poskytovatel zálohy na bonus
nesplňují podmínky vymezené v § 21 odst. 1 ani v § 24 odst. 1 ZDPH, a proto ani jednomu z nich nevzniká v souvislosti s poskytnutím, resp. přijetím, zálohy na budoucí bonus
povinnost přiznat daň na výstupu.Z výše uvedeného vyplývá, že poskytnutím zálohy na budoucí
bonus
nevzniká poskytovateli zálohy na bonus
povinnost přiznat daň na výstupu. Přijetím zálohy na budoucí bonus
nevzniká příjemci takové úplaty povinnost provést opravu odpočtu podle § 74 odst. 1 ZDPH, protože úplata (záloha) na budoucí bonus
je poskytnuta před uskutečněním zdanitelného plnění a zálohu na budoucí bonus
přijímá nikoli plátce, který má povinnost z takto uskutečněného plnění přiznat daň na výstupu, ale příjemce tohoto plnění. V okamžiku poskytnutí zálohy nejsou u plátce, pro kterého se uskutečnilo, resp. teprve uskuteční, plnění, splněny podmínky vymezené v § 74 odst. 1 ZDPH. Příjemci zálohy na budoucí bonus
se v okamžiku přijetí takové úplaty nachází v situaci, kdy mu není známo, zda splní bonusové podmínky ani v jaké konkrétní výši mu bude po vyhodnocení sledovaného období přiznán skutečný bonus
. Poskytnutím zálohy na bonus
proto nevzniká poskytovateli takové úplaty povinnost provést opravu základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 ZDPH a příjemci zálohy proto nemůže vzniknout povinnost provést opravu odpočtu podle § 74 odst. 1 ZDPH. Příjemce zálohy na budoucí bonus
v okamžiku přijetí takové zálohy zpravidla ještě nárok na odpočet daně neuplatnil, protože dosud neodebral žádné zboží ani nepřijal službu, a v okamžiku přijetí zálohy není ani jisté, zda budou splněny bonusové podmínky.PŘIJATÉ A POSKYTNUTÉ ZÁLOHY Z ÚČETNÍHO POHLEDU
Legislativa
upravující oblast účetnictví pracuje s pojmem "záloha" v Českých účetních standardech (dále jen "ČÚS") konkrétně se jedná o ČÚS č. 017 - Zúčtovací vztahy. V textu k účtové skupině 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé),
odstavci 3.1.1. je mimo jiné uvedeno:.........Dále se zde účtují poskytnuté zálohy dodavatelům
před splněním smlouvy ze strany dodavatele,"...
Recipročně je pak v rámci účtové skupiny
32 - Závazky (krátkodobé),
v odstavci 3.2.1. mimo jiné uvedeno: ....Dále se zde účtují přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů před splněním závazkú vůči odběratelům."....
K výše uvedenému je třeba připomenout, že o zálohách přijatých i poskytnutých se účtuje na základě reálného peněžního toku - tedy v okamžiku přijetí nebo poskytnutí peněz prostřednictvím bankovního účtu nebo přes pokladnu.
PŘÍKLAD
Český výrobce piva, plátce, poskytuje v rámci bonusového programu svým odběratelům, kteří odeberou v průběhu kalendářního roku jeho výrobky v celkovém objemu 1 mil. Kč,
bonus
ve výši 10 % z ceny bez DPH za výrobky odebrané ve sledovaném období. Vždy na začátku kalendářního roku poskytuje výrobce svým odběratelům, kteří splňují bonusové podmínky, zálohu na bonus
ve výši 10 % z ceny bez DPH z objemu skutečně odebraného objemu zboží v předchozím kalendářním roce. V měsíci lednu 2013 poskytl výrobce jednomu z odběratelů, který v předchozím kalendářním roce odebral jeho výrobky za celkem 1 350 000 Kč bez DPH zálohu na budoucí bonus
ve výši 135 000 Kč. Záloha na budoucí bonus
byla připsána na účet odběratele dne 2. 1. 2013.Postup z pohledu DPH
Ke dni poskytnutí zálohy na
bonus
nevzniká poskytovateli zálohy povinnost přiznat daň na výstupu, protože v tomto případě nejsou splněny podmínky vymezené v§ 21 odst. 1 ZDPH. Povinnost provést opravu základu daně a výše daně v souvislosti s poskytnutím zálohy na budoucí bonus
poskytovateli bonusu rovněž v tomto případě nevznikla, protože ke dni 2. 1. 2013 nedošlo k uskutečnění plnění ve smyslu § 42 odst. 3 ZDPH. Přijetím zálohy na budoucí bonus
nevzniká odběrateli zboží, příjemci zálohy na budoucí bonus
, povinnost provést opravu odpočtu podle § 74 odst. 1 ZDPH, protože zákonné podmínky pro provedení takové opravy nejsou v tomto případě splněny.Doporučený postup při zaúčtování
V tomto konrétním případě poskytuje dodavatel piva svému odběrateli zálohu na slevu, kterou mu dle smlouvy poskytne při splnění podmínek - odběru dohodnutého množství piva. Neplatí zde doslova text ČÚS č. 017 odst. 3.1.1. a 3.2.1., neboť dodavatel piva poskytuje zálohu na
bonus
, který posléze poskytne svému odběrateli. Analogicky však použijeme výše uvedená ustanovení ČÚS č. 017, když poskytovatel zálohy bude účtovat v účtové skupině 32 - Závazky (krátkodobé),
zatímco příjemce zálohy v účtové skupině 31 - Pohledávky (krátkodobé a dlouhodobé).
Doporučený postup zaúčtování u poskytovatele zálohy na
bonus
, dodavetele piva:+--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV | Poskytnutá záloha nabonus| 135 000 | 314 | 221 | | leden 2013 | odběrateli piva | | | | +--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ Poznámka: K vyúčtování poskytnuté zálohy dojde, jakmile bude známa výše skutečně dosaženého bonusu za rozhodné období.
Možný postup při zaúčtování u odběratele piva - příjemce zálohy na bonus:
+--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV | Přijatá záloha nabonus| 135 000 | 221 | 324 | | leden 2013 | od dodavatele piva | | | | +--------------+------------------------------+--------------+-----+-----+ Poznámka: K vyúčtování přijaté zálohy dojde, jakmile bude známa výše skutečně dosaženého bonusu za rozhodné období
Seznam použitých zkratek:
BV - Bankovní výpis
221-Bankovní účet
314-Poskytnuté zálohy
324-Přijaté provozní zálohy
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Český výrobce nealkoholických nápojů, plátce, poskytl v měsíci červnu 2013 jednomu ze svých odběratelů zálohu na obratový
bonus
za období od 1. 7. do 31. 12. 2013 ve výši 200 000 Kč. Je výrobce povinen provést opravu základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH?3.
Ano, výrobce je povinen provést opravu základu daně a výše daně.
2.
Ne, výrobce není povinen provést opravu základu daně a výše daně.
1.
Výrobce se může rozhodnout, zda opravu základu daně a výše daně provede ke dni poskytnutí zálohy nebo až ke dni provedení opravy základu daně a výše daně, kdy bude známa skutečná výše obratového bonusu přiznaného konkrétnímu odběrateli.
2)
Český výrobce, plátce, poskytuje svým odběratelům zálohy na obratové bonusy za zboží odebrané v příslušném kalendářním roce. Výše zálohy na
bonus
je kalkulována z celkové hodnoty skutečně odebraného zboží konkrétním odběratelem v předcházejícím kalendářním roce. Vzniká příjemci zálohy na obratový bonus
povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 ZDPH?3.
Ne, příjemci zálohy na
bonus
nevzniká povinnost provést opravu odpočtu.2.
Ano, příjemci zálohy na
bonus
vzniká povinnost provést opravu odpočtu, a to k datu přijetí zálohy.1.
Příjemce zálohy na
bonus
se může rozhodnout, zda opravu odpočtu provede ke dni přijetí zálohy na bonus
nebo ke dni, kdy mu bude známa skutečná výše obratového bonusu přiznaného za rok 2013.3)
Zálohy se účtují:
3.
Na základě reálného peněžního toku.
2.
Na základě předpisu.
1.
Na základě přijaté nebo vydané faktury.
4)
Je záloha na obratový
bonus
poskytnutá poskytovatelem bonusu předmětem DPH?3.
Ano, záloha na budoucí obratový
bonus
je předmětem daně, ale pouze v případě, že příjemce zálohy splní bonusové podmínky.2.
Ano, je předmětem daně, protože se vztahuje k dodání zboží, které je předmětem daně.
1.
Není předmětem daně, protože se nejedná o úplatu za zdanitelné plnění.
Řešení:
1 b), 2 a), 3 a), 4 c).