V minulém příspěvku (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34) jsme zahájili téma konsolidované účetní závěrky podle úpravy uvedené ve standardu IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka. Vysvětlili jsme základní pojmy, s nimiž se lze setkat v oblasti konsolidace, a upozornili jsme na skutečnost, že IFRS 10 připouští pouze velmi omezené výjimky z povinnosti konsolidovat. Následně jsme ukázali metodu plné konsolidace, kdy se jednotlivé položky účetních výkazů sčítají řádek po řádku. V této části našeho seriálu zahájíme oblast vnitroskupinových transakcí, tedy transakcí, kdy jednotky ve skupině vzájemně obchodují, prodávají si vzájemně zásoby, dlouhodobá aktiva nebo služby, popřípadě dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy. Vnitroskupinové transakce budou předmětem tohoto a následujícího příspěvku. V této části zahájíme výklad problematikou zásob a následně se budeme zabývat neodpisovanými dlouhodobými aktivy. V další části budeme pokračovat prodejem dlouhodobých aktiv, která se odpisují, vnitroskupinovými službami a situací, kdy dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy.
Konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph.D.
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, UK
VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE
Pokud ve skupině dochází kvnitroskupinovým transakcím, jednotky ve skupině účtují o těchto transakcích ve svém individuálním účetnictví. Například, pokud mateřská společnost prodá své dceřiné společnosti zásoby, účtuje zisk z prodeje zásob a jejich vyřazení. Dceřiná společnost naopak účtuje nákup zásob buď proti penězům, nebo proti závazku vůči dodavateli. Pokud by se samostatné výkazy jednotek ve skupině v rámci konsolidačních procedur pouze sečetly bez jakýchkoli úprav, konsolidované účetní výkazy by obsahovaly nejen výsledky skupiny ve vztahu k třetím stranám, ale i vnitroskupinové výsledky. Proto se při sestavování konsolidované účetní závěrky musejí
eliminovat
veškeré transakce mezi členy skupiny. V postupech, které se provádějí při eliminaci vnitroskupinových transakcí, nehraje roli, zda mateřská společnost vlastní dceřinou společnost plně nebo pouze částečně (tj. zda v konsolidované rozvaze existuje podíl nezakládající ovládání). V obou případech jsou tyto postupy stejné. Jedinou výjimkou je oblast dividend (které budou vysvětleny v následujícím příspěvku). Příklady - vnitroskupinové transakce - zásoby
PŘÍKLAD
Prodej zásob v rámci skupiny, zásoby zůstávají do konce účetního období neprodány; bez daňových dopadů
Společnost A je mateřskou společností společnosti B. Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost A od společnosti B zásoby za 1 000. Pořizovací cena těchto zásob pro společnost B byla 800. Společnosti ve svých individuálních závěrkách zaúčtovaly dne 1. ledna 20X1:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Zásoby | 1 000 | | | Peníze | | 1 000 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 1 000 | | | Tržba z prodeje zásob | | 1 000 | | Náklady na prodané zboží | 800 | | | Zásoby | | 800 | +------------------------------------------+-------+-------+
Do konce účetního období nebyly zásoby skupinou prodány, tj. jsou stále ve skladu ve společnosti A. Poznámka: Pro zjednodušení byly ignorovány daňové dopady.
Při konsolidaci se provede tato úprava:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Tržba z prodeje zásob | 1 000 | | | Náklady na prodané zboží | | 800 | | Zásoby | | 200 | +------------------------------------------+-------+-------+
Úprava eliminuje dopad vnitroskupinového prodeje zásob. Z perspektivy skupiny nevstoupila do transakce žádná externí strana, proto konsolidovaná účetní závěrka nesmí obsahovat žádnou prodejní transakci. V zásobách nesmí být obsažen zisk z prodeje zásob společností B (200), který se uvedenou úpravou odstranil.
PŘÍKLAD
Prodej zásob v rámci skupiny, zásoby zůstávají do konce účetního období neprodány; včetně daňových dopadů
Zadání je stejné jako v předcházejícím příkladu, nyní však nebudeme
abstrahovat
od daňových dopadů. Předpokládejme, že daňová sazba činí 20 %. Společnosti A a B provedly dne 1. ledna 20X1 tyto účetní zápisy (z výukových důvodů zachytíme ve stejný den i daň ze zisku, i když se ve skutečnosti v tento den neúčtuje):+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Zásoby | 1 000 | | | Peníze | | 1 000 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 1 000 | | | Tržby z prodeje zásob | | 1 000 | | Náklady na prodané zboží | 800 | | | Zásoby | | 800 | | Daň – náklad | 40 | | | Splatná daň – závazek | | 40 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provede tato úprava:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zásob | 1 000 | | | Náklady na prodané zboží | | 800 | | Zásoby | | 200 | | Odložená daňová pohledávka | 40 | | | Daň – náklad | | 40 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci byl přidán účetní zápis, který se týkal daňových dopadů transakce. Konsolidační úpravy způsobily vznik rozdílu mezi účetní hodnotou (a daňovou základnou) zásob v účetnictví společnosti A (1 000) a účetní hodnotou zásob vykázanou v konsolidované rozvaze. Rozdíl (200) je podle IAS 12 Daně ze zisku "odčitatelný přechodný rozdíl", z něhož vzniká odložená daňová pohledávka ve výši 40 (tj. 20 % z 200). Tato pohledávka v konsolidaci snižuje náklad na daň ze zisku. Až budou zásoby skupinou prodány třetí straně, přechodný rozdíl se odúčtuje opačným účetním zápisem.
PŘIKLAD
Prodej zásob v rámci skupiny, veškeré zásoby do konce účetního období prodány třetí straně
Společnost A je mateřskou společností společnosti B. Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost A od společnosti B zásoby za 1 000. Pořizovací cena těchto zásob pro společnost B byla 800. Do konce účetního období prodala společnost A veškeré zásoby, které koupila od společnosti B, třetí straně za 1 500. Předpokládejme daňovou sazbu 20 %. V průběhu účetního období provedly společnosti A a B tyto účetní zápisy:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 1. ledna 20X1 | | | | Zásoby | 1 000 | | | Peníze | | 1 000 | | Prodej zásob | | | | Peníze | 1 500 | | | Tržby z prodeje zásob | | 1 500 | | Náklady na prodané zboží | 1 000 | | | Zásoby | | 1 000 | | Daň ze zisku – náklad | 100 | | | Splatná daň – závazek | 100 | | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 1. ledna 20X1 | | | | Peníze | 1 000 | | | Tržby z prodeje zásob | | 1 000 | | Náklady na prodané zboží | 800 | | | Zásoby | | 800 | | Daň ze zisku – náklad | 40 | | | Splatná daň – závazek | | 40 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zásob | 1 000 | | | Náklady na prodané zboží | | 1 000 | +------------------------------------------+-------+-------+
Společnost A vykazuje zisk ve výši 400 (tržby z prodeje zásob 1 500 mínus náklady na prodané zboží 1 000 mínus daň 100). Společnost B vykazuje zisk 160 (tržby z prodeje zásob 1 000 mínus náklady na prodané zboží 800 mínus daň 40). Pokud sečteme zisk vykázaný ve společnosti A se ziskem vykázaným ve společnosti B, dostaneme 560. Zisk skupiny je také 560 (tržby z prodeje zásob třetí straně 1 500 mínus pořizovací cena zásob z hlediska skupiny 800 mínus daň 140). Proto se v konsolidaci nevylučuje žádný zisk.
PŘÍKLAD
Prodej zásob v rámci skupiny, část následně prodána třetí straně
Společnost A je mateřskou společností B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost A od společnosti B zásoby za 1 000. Pořizovací cena těchto zásob pro společnost B byla 800. V průběhu roku 20X1 prodala společnost A polovinu zásob, které koupila od společnosti B, za 750. Předpokládejme, že daňová sazba činí 20 %. V průběhu účetního období zaúčtovaly společnosti A a B:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 1. ledna 20X1 | | | | Zásoby | 1 000 | | | Peníze | | 1 000 | | Prodej zásob | | | | Peníze | 750 | | | Tržby z prodeje zásob | | 750 | | Náklady na prodané zboží | 500 | | | Zásoby | | 500 | | Daň ze zisku – náklad | 50 | | | Splatná daň – závazek | | 50 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 1. ledna 20X1 | | | | Peníze | 1 000 | | | Tržby z prodeje zásob | | 1 000 | | Náklady na prodané zboží | 800 | | | Zásoby | | 800 | | Daň ze zisku – náklad | 40 | | | Splatná daň – závazek | | 40 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zásob | 1 000 | | | Náklady na prodané zboží | | 900 | | Zásoby | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Daň ze zisku – náklad | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Sečteme-li tržby společnosti A s tržbami společnosti B, dostaneme 1 750 (tržby společnosti A byly 750 a tržby společnosti B byly 1 000). Tržby skupiny ve vztahu k třetím stranám byly 750.
Sečteme-li náklady na prodané zboží společnosti A s náklady na prodané zboží společnosti B, dostaneme 1 300 (náklady na prodané zboží společnosti A byly 500 a náklady na prodané zboží společnosti B byly 800). Náklady na prodané zboží skupiny ve vztahu k třetím stranám byly 400 (tj. 50 % z 800 - z pořizovací ceny zásob pro skupinu).
Úprava zásob v částce 100 odráží část zisku z vnitroskupinového prodeje zásob, které zůstaly neprodá ny ke konci účetního období. Protože ke konci účetního období zůstalo neprodáno 50 % těchto zásob, musí se zásoby upravit o 50 % zisku vzniklého z vnitroskupinového prodeje zásob. Účetní hodnota zásob byla snížena o 100. Proto musí být také vykázána odložená daňová pohledávka v částce 20 (tj. 20 % ze 100) proti snížení daňového nákladu v konsolidovaném výsledku.
PŘÍKLAD
Prodej zásob v rámci skupiny - zůstatek z minulého období
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 1. ledna 20X2 (první den účetního období) měla společnost A ve skladu zásoby zboží v částce 500, které v loňském roce koupila od společnosti B. Tyto zásoby měly pro společnost B pořizovací cenu 400. Předpokládejme, že daňová sazba činí 20 % a že zásoby, které společnost A koupila od společnosti B, jsou ve skladu společnosti A i na konci účetního období 20X2. K datu 31. prosince 20X1 (tj. na konci předcházejícího účetního období) byly provedeny tyto konsolidační úpravy:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zásob | 500 | | | Náklady na prodané zboží | | 400 | | Zásoby | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Daň ze zisku – náklad | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Na konci roku 20X2 je nutno v rámci
konsolidace
provést tuto úpravu:+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Nerozdělené zisky | 100 | | | Zásoby | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Nerozdělené zisky | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Zásoby, které koupila v roce 20X1 společnost A od společnosti B, jsou vykázány v rozvaze společnosti A v částce 500. Tato částka obsahuje vnitroskupinový zisk 100, protože původní pořizovací cena těchto zásob byla 400. Protože k vnitroskupinovému prodeji zásob došlo v roce 20X1, je v roce 20X2 vnitroskupinový zisk obsažen v nerozdělených ziscích. Konsolidační úprava musí snížit částku zásob o vnitroskupinovýzisk (100) a současně snížit o stejnou částku nerozdělené zisky, protože vnitroskupino-vý zisk byl vykázán v individuálním výsledku společnosti B v předcházejícím období (a je tudíž v roce 20X2 součástí nerozdělených zisků). Úprava daňového dopadu proti nerozděleným ziskům má stejný důvod.
Příklady - vnitroskupinové transakce - neodpisovaný dlouhodobý majetek
PŘÍKLAD
Prodej pozemku v rámci skupiny (bez daňových dopadů)
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 31. prosince 20X2 koupila společnost A od společnosti B pozemek, na kterém chce společnost A postavit nové sídlo vedení společnosti. Účetní hodnota pozemku ve společnosti B byla 1 000, prodejní cena byla 1 100. Dne 31. prosince 20X2 provedly společnosti tyto účetní zápisy:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 1 100 | | | Peníze | | 1 100 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 1 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 1 000 | | Zisk z prodeje pozemku | | 100 | +------------------------------------------+-------+-------+
Pro zjednodušení byly ignorovány daňové dopady
.Při konsolidaci se provede tato úprava:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Zisk z prodeje pozemku | 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 100 | +------------------------------------------+-------+-------+
Tato úprava eliminuje vnitroskupinový zisk, který vznikl při vnitroskupinovém prodeji pozemku. Proto že skupina při prodeji pozemku nevstoupila do transakce s třetí stranou, musí být pozemek oceněn v konsolidované rozvaze částkou 1 000 a nesmí být vykázán žádný zisk z prodeje.
PŘÍKLAD
Prodej pozemku v rámci skupiny včetně daňových dopadů
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 31. prosince 20X2 koupila společnost A od společnosti B pozemek, na kterém chce společnost A postavit nové sídlo vedení společnosti. Účetní hodnota pozemku ve společnosti B byla 1 000, prodejní cena byla 1100. Daňová sazba je 20 %. Dne 31. prosince 20X2 provedly společnosti tyto účetní zápisy:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 1 100 | | | Peníze | | 1 100 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 1 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 1 000 | | Zisk z prodeje pozemku | | 100 | | Daň ze zisku – náklad | 20 | | | Splatná daň – závazek | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provede tato úprava:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | Zisk z prodeje pozemku | 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Daň ze zisku – náklad | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Účetní hodnota pozemku byla snížena o 100. Proto musí být také vykázána odložená daňová pohle dávka v částce 20 (tj. 20 % ze 100) proti snížení daňového nákladu v konsolidovaném výsledku.
PŘÍKLAD
Prodej pozemku v rámci skupiny včetně daňových dopadů a následného prodeje třetí straně
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 31. prosince 20X2 koupila společnost A od společnosti B pozemek. Účetní hodnota pozemku ve společnosti B byla 1 000, prodejní cena byla 1100. V roce 20X4 byl pozemek prodán třetí straně za 1 500. Daňová sazba ve všech letech byla 20 %. Společnosti provedly v jednotlivých letech tyto účetní zápisy:
+------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 20X2 | | | | Pozemky, budovy a zařízení | 1 100 | | | Peníze | | 1 100 | | 20X4 – prodej | | | | Peníze | 1 500 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 1 100 | | Zisk z prodeje pozemku | | 400 | | Daň ze zisku – náklad | 80 | | | Splatná daň – závazek | | 80 | +------------------------------------------+-------+-------+ +------------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 20X2 | | | | Peníze | 1 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 1 000 | | Zisk z prodeje pozemku | | 100 | | Daň ze zisku – náklad | 20 | | | Splatná daň – závazek | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se v jednotlivých letech provedou tyto úpravy:
+------------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +------------------------------------------+-------+-------+ | 20X2 | | | | Zisk z prodeje pozemku | 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Daň ze zisku – náklad | | 20 | | 20X3 | | | | Nerozdělené zisky | 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 100 | | Odložená daňová pohledávka | 20 | | | Nerozdělené zisky | | 20 | | 20X4 – prodej | | | | Pozemky, budovy a zařízení | 100 | | | Zisk z prodeje pozemku | | 100 | | Daň ze zisku – náklad | 20 | | | Odložená daňová pohledávka | | 20 | +------------------------------------------+-------+-------+
Po úpravách v roce 20X4 musí skupina vykázat zisk z prodeje pozemku třetí straně v částce 500 (tj. trž ba z prodeje pozemku 1 500 mínus pořizovací cena pozemku pro skupinu 1 000) a náklad na daň ze zisku 100 (tj. zisk z prodeje pozemku 500 krát daňová sazba 20 %).
ZAVER
Celý text tohoto příspěvku byl věnován problematice vnitroskupinových transakcí. Na praktických příkladech jsme zahájili oblast vnitroskupinových prodejů zásob a vysvětlili jsme vnitroskupinové prodeje neodpisovaných dlouhodobých aktiv. Příklady byly doplněny o vliv daňových dopadů podle dikce IAS 12
Daně ze zisku.
V následujícím příspěvku dokončíme vnitroskupinové transakce problematikou vnitroskupinových prodejů odpisovaných aktiv a situací, kdy dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy.Literatura:
*
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2012, ISBN 9 781907 877452
*
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, Module 9, www.iasb.org/IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
[3] Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Pacter, P., Rad-ford, J., Wise, V.: Applying International Financial Reporting Standards, Wiley Australia, 2007, ISBN 0-470-80823-3