Převod nemovitosti v roce 2013 z daňového a účetního pohledu

Vydáno: 31 minut čtení

S účinností od 1. 1. 2013 platí změny provedené v § 56 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), tj. v ustanovení, které upravuje daňový režim při převodu staveb, bytů a nebytových prostor. Cílem tohoto příspěvku je věnovat se podrobněji změnám v oblasti DPH týkajících se převodu staveb, bytů a nebytových prostor a zejména usnadnit plátcům realizujícím tyto obchodní transakce rozhodování mezi uplatněním osvobození od daně bez nároku na odpočet a možností zvolit režim zdanění. Na konkrétních příkladech jsou vysvětleny dopady rozhodnutí plátce realizovat převod nemovitosti jako plnění osvobozené od daně nebo jako plnění zdanitelné. U vybraných příkladů je uveden i doporučený postup při zaúčtování jednotlivých účetních případů provázejících pořízení a následný prodej nemovitosti.

Převod nemovitosti v roce 2013 z daňového a účetního pohledu
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
 
DANOVY REŽIM PRI PŘEVODU NEMOVITOSTÍ
Při převodu staveb, bytů a nebytových prostor se uplatňuje režim zdanění podle ve lhůtě stanovené od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby. Po uplynutí lhůty stanovené v § 56 odst. 1 ZDPH je převod staveb, bytů a nebytových prostor od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně. Zásadní změna provedená v § 56 odst. 1 ZDPH s účinností od 1. 1. 2013 umožňuje plátci, který realizuje převod stavby, bytu nebo nebytového prostoru po uplynutí zákonem stanovené lhůty 5 let, popř. po uplynutí 3 let v případě převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do 31. 12. 2012, rozhodnout se, že převod předmětné nemovitosti uskuteční jako zdanitelné plnění. Volba mezi uplatněním osvobození od daně a režimem zdanění při převodu staveb, bytů a nebytových prostor je závislá na konkrétních skutečnostech vztahujících se k nemovitosti, která je předmětem převodu. Před realizací takové obchodní transakce je proto na plátci, který je v pozici prodávajícího, aby porovnal konkrétní dopady z hlediska DPH v případě varianty, kdy uplatní při převodu nemovitosti osvobození od daně, a dopady provázející variantu převodu nemovitosti realizovanou jako zdanitelné plnění.
 
Změna zákonem stanovené lhůty
Zákonná lhůta, ve které se převod staveb, bytů a nebytových prostor považuje za zdanitelné plnění, je podle § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2012, stanovena do uplynutí 3 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby. Podle § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2013, se takto stanovená zákonná lhůta prodlužuje na 5 let. Prodloužení zákonné lhůty vymezené v § 56 odst. 1 ZDPH z původních 3 na 5 let se vztahuje na převod staveb, bytů a nebytových prostor nabytých od 1. 1. 2013. U převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do 31. 12. 2012, činí zákonem stanovená lhůta, po jejímž uplynutí se převod nemovitosti považuje za osvobozený od daně, 3 roky, i když je převod realizován v období po 1.1. 2013. Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z či. II bodu 2 Přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. Po uplynutí lhůty stanovené v § 56 odst. 1 ZDPH je převod nemovitostí vymezených v tomto ustanovení osvobozen od daně s výjimkou případu, kdy se plátce rozhodne, že i po uplynutí zákonem stanovené lhůty uplatní při převodu staveb, bytů nebo nebytových prostor daň. Důvodem k tomuto rozhodnutí může být skutečnost, že uplatnění osvobození od daně při převodu stavby, bytu nebo nebytového prostoru je spojeno s povinností provést úpravu nebo vyrovnání odpočtu daně.
PŘÍKLAD
Plátce daně pořídil v dubnu 2012 stavbu, která byla poprvé kolaudována 31. 1. 1990. V roce 2013 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Zákonná lhůta stanovená v § 56 odst. 1 ZDPH se odvíjí nikoli od data pořízení stavby (tj. duben 2012), ale od data vydání prvního kolaudačního souhlasu, tj. od 31. 1. 1990. Převod stavby v roce 2013 je od daně osvobozen.
PŘÍKLAD
Plátce daně pořídil v červenci 2010 stavbu, ve které jsou umístěny kanceláře a prodejní prostory a která byla poprvé kolaudována 30. 4. 2010. V lednu 2013 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Zákonná lhůta stanovená v § 56 odst. 1 ZDPH se odvíjí od data vydání prvního kolaudačního souhlasu, tj. od 30. 4. 2010. V tomto případě lhůta 3 let stanovená v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění plat ném do 31. 12. 2012 (či. II bod 2 Přechodná ustanovení zákona č. 502/2012 Sb.) neuplynula. Převod této stavby realizovaný v lednu 2013 podléhá základní sazbě daně.
PŘÍKLAD
Plátce daně pořídil v červenci 2010 stavbu, která byla poprvé kolaudována 31. 1. 2010. V dubnu 2013 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Zákonná lhůta stanovená v§ 56 odst. 1 ZDPH se odvíjí nikoli od data pořízení stavby (tj. červenec 2010), ale od data vydání prvního kolaudačního souhlasu, tj. od 31. 1. 2010. Převod této stavby realizovaný v dubnu 2013 je od daně osvobozen.
 
Možnost volby zdanění převodu nemovitosti
Podle § 56 odst. 1 ZDPH se může plátce s účinností od 1.1. 2013 u převodu staveb, bytů a nebytových prostor rozhodnout, že i po uplynutí zákonem stanovené lhůty 3 let v případě převodu nemovitosti nabyté do 31.12.2012, nebo 5 let u převodu nemovitosti nabyté od 1. 1. 2013, uplatní daň na výstupu. Možnost zvolit režim zdanění i v případě převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých před 1. 1. 2013 vyplývá pro plátce z úpravy obsažené v či. II bodu 3 Přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb.
PŘÍKLAD
Plátce daně pořídil v roce 2012 stavbu, která byla poprvé kolaudována v roce 2002. V roce 2013 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Předmětnou stavbu plátce pořídil od jiného plátce v re žimu osvobození od daně, protože od data vydání prvního kolaudačního souhlasu uplynuly více než 3 roky. V tomto případě se i u plátce, který je v roce 2013 v pozici prodávajícího, jedná o převod stav by, který je od daně osvobozen podle § 56 odst. 1 ZDPH. Vzhledem k tomu, zeje převod stavby reali zován v roce 2013, má plátce možnost se u převodu této stavby rozhodnout pro režim zdanění. Při pořízení předmětné stavby nebyl plátcem uplatněn odpočet daně, a proto v tomto případě nemá plát ce důvod volit u převodu stavby režim zdanění.
PŘÍKLAD
Plátce daně pořídil v roce 2012 stavbu, která byla poprvé kolaudována v lednu 2010. V dubnu 2013 se PŘI KLAD plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Předmětnou stavbu plátce pořídil od jiného plátce jako zdanitelné plnění, protože od data vydání prvního kolaudačního souhlasu do data prodeje v roce 2012 původním vlastníkem neuplynula zákonem stanovená lhůta 3 let. Při pořízení stavby uplatnil plát ce s ohledem na využití stavby nárok na odpočet daně v plné výši. Vzhledem k tomu, že i v tomto pří padě se jedná o stavbu nabytou do 31. 12. 2012, činí zákonná lhůta, po jejímž uplynutí se převod stavby považuje za plnění osvobozené od daně, 3 roky. Tato lhůta uplynula v lednu 2013 a k prodeji předmět né stavby došlo až v dubnu 2013. I v tomto případě se jedná u plátce, který převod stavby v roce 2013 realizuje, o převod stavby, který je od daně osvobozen podle § 56 odst. 1 ZDPH a v tomto případě má plátce možnost se u převodu této stavby rozhodnout pro režim zdanění.
 
Sazby daně při převodu staveb, bytů a nebytových prostor
U převodu staveb pro sociální bydlení a jejich příslušenství se podle § 48a odst. 3 ZDPH uplatní snížená sazba daně s výjimkou převodu těchto staveb, pokud splňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně podle § 56 odst. 1 ZDPH. U převodu bytového domu, rodinného domu a bytu, pokud se jedná o objekty, které splňují obecné vymezení objektu bytové výstavby, ale nesplňují kritéria stavby pro sociální bydlení ve smyslu § 48a ZDPH, se uplatní základní sazba daně, pokud se nejedná o převod nemovitosti, který splňuje podmínky pro uplatnění osvobození od daně bez nároku na odpočet podle § 56 odst. 1 ZDPH. U převodu staveb, které nepatří do kategorie bytové výstavby a nejedná se ani o stavby pro sociální bydlení vymezené v § 48a odst. 4 písm. d) až k) ZDPH, se uplatní podle § 47 odst. 4 ZDPH základní sazba daně s výjimkou převodu těchto staveb uskutečněných po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, pokud se jedná o stavby nabyté od 1. 1. 2013, a s výjimkou převodu těchto staveb uskutečněných po uplynutí 3 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, pokud se jedná o stavby nabyté do 31. 12. 2012 (§ 56 odst. 1 ZDPH a či. II bod 3 Přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb.).
 
PRAKTICKÝ POSTUP PŘI ROZHODOVÁNÍ MEZI OSVOBOZENÍM OD DANĚ A REŽIMEM ZDANĚNÍ
Převody staveb, bytů nebo nebytových prostor, jsou po uplynutí lhůty stanovené v § 56 odst. 1 ZDPH od povinnosti přiznat daň na výstupu osvobozeny bez nároku na odpočet daně.
Uplatnění režimu osvobození od daně
bez nároku na odpočet daně při převodu staveb, bytů a nebytových prostor
může být spojeno s povinností provést vyrovnání odpočtu daně nebo s povinností provést úpravu odpočtu daně
. S účinností od 1. 1. 2013 je možné zvolit u převodu nemovitostí, na které se podle § 56 odst. 1 ZDPH vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet, režim zdanění. Volba režimu zdanění při převodu staveb, bytů nebo nebytových prostor představuje pro plátce optimální variantu v případě, kdy částka DPH uplatněná jako daň na výstupu z celkové sjednané ceny nemovitosti je nižší než případná částka DPH odpovídající částce úpravy nebo vyrovnání odpočtu daně, kterou by plátce, prodávající, byl povinen zohlednit v daňovém přiznání k DPH, pokud by při převodu předmětné nemovitosti nezvolil režim zdanění, ale uplatnil režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. V případech, kdy je v pozici kupujícího jiný plátce, který bude pořízenou nemovitost používat pro účely zakládající nárok na odpočet daně v plné výši, nebude zřejmě problém sjednat kupní cenu tak, že dohodnutá částka bude navýšena o příslušnou DPH, kterou je plátce, prodávající, povinen přiznat na výstupu, pokud při prodeji zvolí režim zdanění, a kterou je plátce, kupující, oprávněn uplatnit v plné výši jako nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud se současně jedná o převod stavby, bytu nebo nebytového prostoru, který by byl v případě uplatnění osvobození od daně spojen s povinností provést úpravu nebo vyrovnání odpočtu daně, je namístě zvolit v tomto případě režim zdanění. Pro dosažení optimální volby mezi režimem zdanění a osvobozením od daně při převodu staveb, bytů a nebytových prostor je nutné si připomenout základní pravidla upravená v příslušných ustanoveních ZDPH pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně.
 
Vyrovnání odpočtu daně
Povinnost provést v zákonem vymezených případech vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH se vztahuje na převody staveb, bytů a nebytových prostor, které nejsou pro účely DPH považovány za dlouhodobý majetek. Povinnost provést vyrovnání odpočtu daně u staveb, bytů a nebytových prostor, se týká plátců, kteří tyto nemovitosti pořizují za účelem jejich dalšího prodeje a evidují je v majetku nikoli jako dlouhodobý majetek, ale jako "zboží". Pro vznik povinnosti provést vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH je nutné splnění zákonem stanovených podmínek. Podle § 77 odst. 1 ZDPH podléhá vyrovnání původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, a to pouze v případě, pokud ve lhůtě pro uplatnění odpočtu daně, tj. ve lhůtě 3 let vymezené v § 73 odst. 3 ZDPH, použije plátce v rámci svých ekonomických činností takový majetek pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. S účinností
od 1. 1. 2013
došlo k prolomení zákonné lhůty 3 let vymezené pro vyrovnání odpočtu daně v H u staveb, bytů a nebytových prostor, které nejsou dlouhodobým majetkem. Tyto nemovitosti s účinností od 1.1. 2013 podléhají podle vyrovnání odpočtu daně i po uplynutí obecné lhůty 3 let vymezené v § 77 odst. 1 ve vazbě na § 73 odst. 3 ZDPH. Postup při vyrovnání odpočtu daně podle § 77 odst. 3 ZDPH je vysvětlen na níže uvedených příkladech.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost pořídila od jiného plátce v dubnu 2011 celkem 5 nových bytů, které splňují kritéria bytu pro sociální bydlení ve smyslu §48a odst. 5 ZDPH. Na tyto byty byl vydán první kolaudační sou hlas v lednu 2011. Při převodu bytů uplatnil prodávající sníženou sazbu daně ve výši 10 %. Pořizovací cena každého bytu činila 1 100 000 Kč (z toho základ daně 1 000 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 100 000 Kč). Na základě daňového dokladu vystaveného prodávajícím si obchodní společnost (kupují cí) uplatnila v souvislosti s pořízením 5 bytů, v daňovém přiznání za zdaňovací období duben 2011 ná rok na odpočet daně v plné výši, tj. ve výši 500 000 Kč (100 000 x 5 = 500 000), protože předpokládala, že všechny byty prodá v zákonné lhůtě 3 let, ve které se prodej bytů považuje za zdanitelné plnění. Tři byty prodala obchodní společnost v období od dubna do prosince 2011 a při jejich prodeji uplatnila sní ženou sazbu daně ve výši 10 %. Jeden byt byl prodán v lednu 2012 a při prodeji tohoto bytu uplatnila obchodní společnost sazbu daně ve výši 14 %. Předpokládejme, že poslední z pěti bytů pořízených v dubnu 2011 bude prodán v lednu 2015 a do doby prodeje nebude předmětný byt obchodní společ ností používán. Prodejní cena bytu bude činit 1 200 000 Kč. Pokud obchodní společnost při prodeji to hoto bytu uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, podléhá původní odpočet daně uplatněný při pořízení tohoto majetku, který není dlouhodobým majetkem, vyrovnání odpočtu daně ve shodě s § 77 odst. 1 a 3 ZDPH. V daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2015, vznikne obchodní společnosti povinnost provést vyrovnání původního odpočtu. Částka vyrovnání odpočtu daně se vypo čte podle § 77 odst. 5 ZDPH a v daném případě by částka vyrovnání odpočtu činila -100 000 Kč. Na výši korekce odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH nemá vliv prodejní cena bytu. V tomto případě činí částka vyrovnání odpočtu daně -100 000 Kč bez ohledu na skutečnost, zda plátce realizuje prodej by tu za cenu 1 200 000 Kč nebo např. 750 000 Kč. Korekci odpočtu daně původně uplatněného v daňo vém přiznání k DPH za duben 2011 uvede plátce v řádku 45 daňového přiznání k DPH za leden 2015 ve výši -100 000 Kč. Plátce má možnost zvolit režim zdanění, tato varianta je však pro plátce nevýhod ná, protože snížená sazba daně ve výši 15 % vypočtená z částky 1 200 000 Kč by v tomto případě čini la 156 480 Kč.
PŘÍKLAD
Předpokládejme stejné zadání jako v předchozím příkladu s tím rozdílem, že obchodní společnost se při prodeji posledního z 5 bytů pořízených v roce 2011 rozhodne ve shodě s § 56 odst. 1 ZDPH pro režim zdanění. V tomto případě je obchodní společnost, plátce, v situaci, kdy jí povinnost provést vyrovnání původního odpočtu ve smyslu § 77 ZDPH nevznikne, protože předmětný byt, u něhož byl při jeho po řízení plátcem uplatněn nárok na odpočet daně v plné výši, byl v lednu 2015 použit ke stejným účelům, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu v dubnu 2011, tj. k uskutečnění zdanitelného pl nění. Sjednaná prodejní cena bytu činí v tomto případě 750 000 Kč. Z takto sjednané ceny je obchodní společnost, pokud se rozhodla realizovat prodej bytu jako zdanitelné plnění, povinna přiznat v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2015 DPH ve výši 15 %, tj. celkem částku 97 800 Kč (750 000 x 0,1304 = 97 800). Základ daně činí v tomto případě 652 200 Kč (750 000 - 97 800 = 652 200). Pokud srovnáme oba uvedené příklady, je pro plátce výhodnější uplatnit při prodeji bytu za sjednanou kupní cenu 750 000 Kč (a nižší) režim zdanění namísto režimu osvobození od daně se současným provede ním vyrovnání odpočtu daně podle § 77 odst. 3 ZDPH, který při dosažení stejné kupní ceny činí v tom to případě -100 000 Kč.
 
Úprava odpočtu daně
Povinnost provést úpravu odpočtu daně v souvislosti s převodem staveb, bytů a nebytových prostor, pokud se jedná o dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH a pokud je předmětný převod realizován po uplynutí lhůty stanovené v § 56 odst. 1 ZDPH v režimu osvobození od daně, se týká pouze staveb, bytů a nebytových prostor, u kterých byl při jejich pořízení nebo v souvislosti s jejich technickým zhodnocením uplatněn nárok na odpočet daně. Pravidla upravující postup při výpočtu částky úpravy odpočtu daně jsou vymezena v § 78 až 78c ZDPH. Podle § 78d se postup při úpravě odpočtu daně ve smyslu citovaného ustanovení, tj. podle § 78 až 78c ZDPH, použije i v případě převodu nemovitosti s tím, že se úprava odpočtu daně provede v tomto případě jednorázově. I pro tyto případy se však použije zásada vyplývající z § 78a odst. 5 ZDPH s tím, že v částce úpravy odpočtu daně se zohlední skutečnost, že k převodu předmětné nemovitosti, která podléhá úpravě odpočtu, dojde v průběhu kalendářního roku. Postup stanovený pro úpravu odpočtu daně podle § 78 až 78c ZDPH se použije pouze v případě převodu staveb, bytů a nebytových prostor v režimu osvobození od daně, pokud se jedná o majetek pořízený v období od 1. 4. 2011, u něhož byl při jeho pořízení nebo technickém zhodnocení uplatněn nárok na odpočet daně. V případě převodu staveb, bytů a nebytových prostor v režimu osvobození od daně, pokud se jedná o majetek pořízený do 31. 3. 2011, se postupuje při úpravě odpočtu daně podle § 78 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2011 (či. II bod 5 Přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb.).
Výpočet částky úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78c ZDPH
Podle § 78a odst. 1 ZDPH se částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok vypočte ve výši jedné pětiny, popř. jedné desetiny v případě staveb, bytů, nebytových prostor a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků, ze součinu:
*
daně na vstupu u příslušného majetku a
*
rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně
1.
ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo
2.
ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Podle § 78a odst. 2 ZDPH je ukazatelem nároku na odpočet daně:
*
0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně,
*
100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, nebo
*
poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, má-li plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, popř. součin obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 ZDPH.
Podle § 78a odst. 5 zohlední plátce v částce úpravy odpočtu daně vypočtené podle § 78 odst. 1 ZDPH skutečnost, že pro změněné účely používal majetek pouze po část příslušného kalendářního roku.
PŘIKLAD
Plátce pořídil od jiného plátce v dubnu 2011 bytový dům, na který byl vydán první kolaudační souhlas v březnu 2010. Stavbu pořídil plátce jako plnění zdanitelné za celkovou sjednanou cenu 11 000 000 Kč (z toho základ daně 10 000 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 1 000 000 Kč). Při pořízení bytového domu plátce neuplatnil nárok na odpočet daně, protože bytový dům využíval výhradně k pronájmu bytů v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. V měsíci prosinci 2013, tj. po uplynutí lhůty 3 let stanovené v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2012, realizuje plátce prodej předmětné stavby a při prodeji zvolí režim zdanění. Vzhledem k tomu, že se jedná o dlouhodobý majetek pořízený v období od 1. 4. 2011, při jehož pořízení plátce neuplatnil nárok na odpočet daně a v roce 2013 realizuje jeho prodej v režimu zdanění, je oprávněn provést úpravu odpočtu daně, a to podle pravidel stanovených v§ 78 ZDPH. S ohledem na úpravu obsaženou v§ 78d odst. 2 ZDPH není plátce povinen při výpočtu částky úpravy odpočtu daně za rok 2013 zohlednit skutečnost, že k převodu stavby v režimu zdanění došlo až v prosinci 2013 a že v době od ledna 2013 do listopadu 2013 byla stavba využívána plátcem výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Plátce postupuje při výpočtu úpravy odpočtu podle § 78d odst. 1 a odst. 2 ZDPH s tím, že úpravu odpočtu daně provede jednorázově, tj. celkem za 8 let, které zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu. Částka úpravy odpočtu daně se vypočte takto:
1/10 x (1 000 000 x [100 % - 0 %]) x 8 = +800 000 Kč
Ukazatel nároku na odpočet daně pro účely výpočtu částky úpravy odpočtu daně činí v tomto případě 100%.
V daňovém přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013 (tj. za prosinec 2013) je plátce oprávněn promítnout úpravu odpočtu daně v řádku 60 daňového přiznání k DPH. V rámci provedené úpravy odpočtu daně plátce uplatní nárok na odpočet daně ve výši 800 000 Kč.
Výpočet částky úpravy odpočtu daně podle § 78 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2011
Podle § 78 odst. 5 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2011, se částka úpravy odpočtu daně vypočítá jako podíl, v jehož jmenovateli je číslo 5 a v čitateli je součin:
*
daně na vstupu při pořízení majetku, který je předmětem úpravy odpočtu daně,
*
rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně
1.
ke dni pořízení majetku, pokud je úprava odpočtu daně prováděna poprvé, nebo
2.
ke dni provedení předchozí úpravy odpočtu daně, a
*
počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně, do počtu roků se započítává i rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.
Podle § 78 odst. 6 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2011, je ukazatelem nároku na odpočet daně:
*
číslo 0, pokud plátce nemá nárok na odpočet daně,
*
číslo 1, pokud plátce má nárok
*
hodnota posledního vypočteného vypořádacího koeficientu, pokud je plátce povinen nárok na odpočet daně krátit.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v lednu 2011 budovu, ve které uskutečňuje svoji obchodní činnost, za celkovou cenu 2 000 000 Kč. Předmětná budova byla poprvé kolaudována v roce 2005. Při pořízení budovy obchodní společnost neuplatnila nárok na odpočet daně, protože převod této stavby byl u prodávajícího osvobozen od daně (§ 56 odst. 1 ZDPH v platném znění). V měsíci únoru 2011 bylo na budově provedeno technické zhodnocení za celkem 3 000 000 Kč (z toho základ daně ve výši 2 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % činila 500 000 Kč). Obchodní společnost, plátce, uplatnila v souvislosti s provedeným technických zhodnocením nárok na odpočet daně ve výši 500 000 Kč v daňovém přiznání za měsíc únor 2011. Pořízená budova byla plátcem využívána k činnostem zakládajícím nárok na odpočet daně v plné výši (§ 72 odst. 1 ZDPH). V roce 2013 obchodní společnost budovu prodala jinému plátci za celkovou cenu 4 800 000 Kč. S přihlédnutím ke skutečnosti, že v tomto případě jsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně podle § 56 odst. 1 ZDPH, úplata za převod budovy je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Plátce daně, prodávající, v tomto případě nevyužil možnost zvolit režim zdanění při převodu této nemovitosti. Za této situace je plátce povinen provést úpravu odpočtu daně. Vzhledem k tomu, že v případě provedeného technického zhodnocení budovy se jedná ve smyslu ZDPH o dlouhodobý majetek, na který se při splnění zákonem stanovených podmínek vztahuje povinnost provést úpravu odpočtu daně, a s přihlédnutím ke skutečnosti, že se jedná současně o majetek pořízený do 31. 3. 2011, u něhož byl uplatněn při pořízení nárok na odpočet daně v plné výši, je plátce povinen při úpravě odpočtu daně postupovat podle § 78 ZDPH, ve znění platném do 31. 3. 2011.
Postup při úpravě odpočtu:
Prvním rokem pořízení dlouhodobého majetku (technické zhodnocení budovy) je rok 2011. Na dlouhodobý majetek, pokud se jedná o technické zhodnocení pořízené do 31. 12. 2011, se vztahuje lhůta pro úpravu odpočtu v rozsahu 5 let. Vzhledem k tomu, že v roce 2013 došlo k převodu stavby, která byla technicky zhodnocena v roce 2011, zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně 3 roky. Úprava odpočtu daně se vypočte takto:
(500 000 x [-1] x 3) / 5 = -300 000 Kč
Ukazatel nároku je v tomto případě roven "-1" (0 - 1 = -1) a počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu činí v tomto případě 3 roky. Úprava odpočtu daně se provádí pouze u technického zhodnocení, u kterého byl plátcem při pořízení uplatněn odpočet daně.
V daňovém přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2013 (tj. za prosinec 2013) je plátce povinen promítnout úpravu odpočtu daně v řádku 60 daňového přiznání k DPH. Na základě toho dojde k vrácení částky 300 000 Kč do státního rozpočtu.
Doporučený postup při zaúčtování u prodávajícího:
 +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ |   Doklad     |          Obsah účetního případu            | Částka v Kč   |  MD   |  D  | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Zařazení budovy pořízené nákupem           | 2 000 000     | 021   | 042 | | leden 11     | do užívání (zápis do katastru nemovitostí) |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Odpisy budovy, zařazené do užívání         |     3 334     | 551   | 081 | | leden 11     | v lednu 2011                               |               |       |     | |              | Výpočet měsíčního účetního odpisu při      |               |       |     | |              | předpokládané životnosti budovy 50 let     |               |       |     | |              | 2 000 000 / (50 x 12) = 3 334 Kč           |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | PF           | Faktura od dodavatele za provedené         | 2 500 000     | 042   | 321 | | únor 11      | technické zhodnocení budovy                |   500 000     | 343   | 321 | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | BV           | Úhrada PF za technické zhodnocení          | 3 000 000     | 321   | 221 | | únor 11      | budovy                                     |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Zařazení technického zhodnocení budovy     | 2 500 000     | 021   | 042 | | únor 11      | do užívání                                 |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Účetní odpisy za únor až prosinec 2011     |    82 500     | 551   | 081 | | únor až      | Možný výpočet měsíčního účetního odpisu:   |               |       |     | | prosinec     | 4 500 000 / (50 x 12) = 7 500 Kč           |               |       |     | | 2011         | 11 x 7 500 = 82 500 Kč odpis za únor       |               |       |     | |              | až prosinec 2011                           |               |       |     | |              | Poznámka: Daňové odpisy budou              |               |       |     | |              | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Účetní odpisy budovy za rok 2012           |    90 000     | 551   | 081 | | leden až     | 7 500 x 12 = 90 000 Kč                     |               |       |     | | prosinec     | Poznámka: Daňové odpisy budou              |               |       |     | | 2012         | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VF           | Prodej technicky zhodnocené budovy         | 4 800 000     | 311   | 641 | | březen 13    | za 4 800 000 Kč                            |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ leden     | Účetní odpisy za leden až březen 2013      |    22 500     | 551   | 081 | | až           | 3 x 7 500 = 22 500 Kč                      |               |       |     | | březen 13    |                                            |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Vyřazení budovy z účetní evidence          |               |       |     | | březen 13    | na základě podání návrhu na vklad          |               |       |     | |              | do katastru nemovitostí.                   |               |       |     | |              | Doúčtování oprávek (zůstatková cena        |               |       |     | |              | budovy):                                   | 4 301 666     | 541   | 081 | |              | 4 500 000 (pořizovací cena) – 85 834       |               |       |     | |              | (odpisy za rok 2011) – 90 000 (odpisy      |               |       |     | |              | za rok 2012) – 22 500 (odpisy za leden     |               |       |     | |              | až březen 2013) = 4 301 666 Kč             |               |       |     | |              | (zůstatková cena)                          |               |       |     | |              | Vyřazení budovy z účetní evidence:         | 4 500 000     | 081   | 021 | |              | Poznámka: Daňové odpisy majetku            |               |       |     | |              | a daňová zůstatková cena budou             |               |       |     | |              | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | BV           | Úhrada VF za prodej budovy                 | 4 800 000     | 221   | 311 | | duben 13     |                                            |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Úprava odpočtu DPH v důsledku prodeje      |   300 000     | 548   | 343 | | prosinec     | technicky zhodnocené budovy v režimu       |               |       |     | | 2013         | osvobození                                 |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ 
Pro srovnání budeme uvažovat obdobnou situaci s tím rozdílem, že v tomto případě prodávající zvolí při prodeji budovy režim zdanění namísto režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídil v lednu 2011 budovu, ve které uskutečňuje svoji obchodní činnost, za celkovou cenu 2 000 000 Kč. Předmětná budova byla poprvé kolaudována v roce 2005. Při pořízení budovy obchodní společnost neuplatnila nárok na odpočet daně, protože převod této stavby byl u prodávajícího osvobozen od daně (§ 56 odst. 1 ZDPH v platném znění). V měsíci únoru 2011 bylo na budově provedeno technické zhodnocení za celkem 3 000 000 Kč (z toho základ daně ve výši 2 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % činila 500 000 Kč). Obchodní společnost, plátce, uplatnila v souvislosti s provedeným technických zhodnocením nárok na odpočet daně ve výši 500 000 Kč v daňovém přiznání za měsíc únor 2011. Pořízená budova byla plátcem využívána k činnostem zakládajícím nárok na odpočet daně v plné výši (§ 72 odst. 1 ZDPH). V roce 2013 obchodní společnost budovu prodala jinému plátci za sjednanou cenu, která bez DPH činila 4 800 000 Kč. Obchodní společnost využila možnosti vyplývající z úpravy obsažené v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2013, a při převodu stavby uplatnila režim zdanění. Celková cena včetně DPH činila v tomto případě 5 808 000 Kč (z toho základ daně 4 800 000 Kč a DPH ve výši 21 % činila 1 008 000 Kč). V tomto případě prodávajícímu nevznikla povinnost provést úpravu odpočtu daně a kupující, plátce, který bude budovu využívat rovněž k činnostem, u kterých má nárok na odpočet daně v plné výši, je oprávněn při pořízení budovy uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 1 008 000 Kč.
Doporučený postup při zaúčtování u prodávajícího:
 +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ |   Doklad     |          Obsah účetního případu            | Částka v Kč   |  MD   |  D  | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Zařazení budovy pořízené nákupem           | 2 000 000     | 021   | 042 | | leden 11     | do užívání (zápis do katastru nemovitostí) |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Odpisy budovy, zařazené do užívání         |     3 334     | 551   | 081 | | leden 11     | v lednu 2011                               |               |       |     | |              | Výpočet měsíčního účetního odpisu,         |               |       |     | |              | při předpokládané životnosti budovy 50 let |               |       |     | |              | 2 000 000 / (50 x 12) = 3 334 Kč           |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | PF           | Faktura od dodavatele za provedené         | 2 500 000     | 042   | 321 | | únor 11      | technické zhodnocení budovy                |   500 000     | 343   | 321 | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | BV           | Úhrada PF za technické zhodnocení          | 3 000 000     | 321   | 221 | | únor 11      |  budovy                                    |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Zařazení technického zhodnocení            | 2 500 000     | 021   | 042 | | únor 11      | budovy do užívání                          |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ únor      | Účetní odpisy za únor až prosinec 2011     |    82 500     | 551   | 081 | | až prosinec  | Možný výpočet měsíčního účetního odpisu:   |               |       |     | | 2011         | 4 500 000 / (50 x 12) = 7 500 Kč           |               |       |     | |              | 11 x 7 500 = 82 500 Kč odpis za únor       |               |       |     | |              | až prosinec 2011                           |               |       |     | |              | Poznámka: Daňové odpisy budou              |               |       |     | |              | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ leden     | Účetní odpisy budovy za rok 2012           |    90 000     | 551   | 081 | | až prosinec  | 7 500 x 12 = 90 000 Kč                     |               |       |     | | 2012         | Poznámka: Daňové odpisy budou              |               |       |     | |              | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VF           | Prodej technicky zhodnocené budovy         | 4 800 000     | 311   | 641 | | březen 13    | za 5 808 000 Kč                            | 1 008 000     | 311   | 343 | |              | 4 800 000 + 1 008 000 (21 % DPH)           |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ leden     | Účetní odpisy za leden až březen 2013      |    22 500     | 551   | 081 | | až březen    | 3 x 7 500 = 22 500 Kč                      |               |       |     | | 2013         |                                            |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | VZ           | Vyřazení budovy z účetní evidence          |               |       |     | | březen 13    | na základě podání návrhu na vklad          |               |       |     | |              | do katastru nemovitostí.                   |               |       |     | |              | Doúčtování oprávek (zůstatková cena        |               |       |     | |              | budovy):                                   | 4 301 666     | 541   | 081 | |              | 4 500 000 (pořizovací cena) – 85 834       |               |       |     | |              | (odpisy za rok 2011) – 90 000 (odpisy      |               |       |     | |              | za rok 2012) – 22 500 (odpisy za leden     |               |       |     | |              | až březen 2013) = 4 301 666 Kč             |               |       |     | |              | (zůstatková cena)                          |               |       |     | |              | Vyřazení budovy z účetní evidence:         | 4 500 000     | 081   | 021 | |              | Poznámka: Daňové odpisy majetku            |               |       |     | |              | a daňová zůstatková cena budou             |               |       |     | |              | zohledněny v daňovém přiznání k dani       |               |       |     | |              | z příjmů.                                  |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+ | BV           | Úhrada VF za prodej budovy                 | 5 808 000     | 221   | 311 | | duben 13     |                                            |               |       |     | +--------------+--------------------------------------------+---------------+-------+-----+
Legenda použitých účtů a zkratek:
PF - Přijatá faktura (dodavatelská)
VF - Vydaná faktura (odběratelská)
VZ - Vnitřní zúčtování
BV - Bankovní výpis
021-Stavby
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
081-Oprávky ke stavbám
221-Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
541-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
548-Ostatní provozní náklady
641-Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
 
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Plátce pořídil od jiného plátce v prosinci 2012 stavbu, na kterou byl vydán první kolaudační souhlas v lednu 2010. Je převod této stavby realizovaný plátcem v dubnu 2013 osvobozen od DPH?
a)
Ano, protože od data vydání prvního kolaudačního souhlasu v lednu 2010 uplynula zákonem stanovená lhůta 3 let. Plátce se může u převodu této stavby rozhodnout, že uplatní režim zdanění.
b)
Ne, protože od data nabytí stavby do data prodeje neuplynuly 3 roky.
c)
Ne, protože od data vydání prvního kolaudačního souhlasu v lednu 2010 neuplynula zákonem stanovená lhůta 5 let.
2)
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil od jiného plátce v únoru 2011 celkem 10 bytů, na které byl vydán první kolaudační souhlas v lednu 2011. Takto pořízené byty evidoval plátce nikoli jako dlouhodobý majetek, ale jako zboží. Při pořízení každého z 10 bytů uplatnil plátce nárok na odpočet daně ve výši 200 000 Kč, tj. v plné výši, protože předpokládal, že prodej těchto bytů realizuje nejpozději ve lhůtě 3 let. Jeden z takto pořízených bytů prodal plátce v dubnu 2013 v režimu osvobození od daně. Je převod tohoto bytu spojen s povinností provést úpravu nebo vyrovnání odpočtu daně, a pokud ano, v jaké výši a do kterého zdaňovacího období je plátce povinen korekci promítnout?
a)
Plátce je povinen provést úpravu odpočtu daně ve výši -40 000 Kč, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2013.
b)
Plátce je povinen provést vyrovnání odpočtu v částce -200 000 Kč, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2013.
c)
Plátce je povinen provést vyrovnání odpočtu v částce -200 000 Kč, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období duben 2013.
3)
O zařazení do užívání nakoupené budovy podléhající vkladu do katastru nemovitostí lze v účetnictví účtovat v okamžiku:
a)
Průkazného přijetí faktury od prodávajícího do účetní jednotky kupujícího.
b)
Po zaplacení částky za koupí pořízenou budovu.
c)
Dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.
4)
Plátce pořídil od jiného plátce v březnu 2011 stavbu, na kterou byl vydán první kolaudační souhlas v lednu 2010. Při pořízení stavby uplatnil plátce nárok na odpočet daně v plné výši, tj. v částce 500 000 Kč. V měsíci prosinci 2013 realizuje plátce prodej stavby jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. V jaké výši je plátce povinen úpravu odpočtu daně?
a)
Plátce není povinen provést úpravu, ale vyrovnání odpočtu daně, a to ve výši -500 000 Kč.
b)
Plátce je povinen v tomto případě provést úpravu odpočtu daně ve výši -300 000 Kč, protože se jedná o majetek pořízený do 31. 3. 2011.
c)
Plátce je povinen v tomto případě provést úpravu odpočtu daně ve výši -208 333 Kč, protože je oprávněn zohlednit v roce, kdy došlo k prodeji stavby, skutečnost, že v roce, kdy došlo k prodeji stavby, tj. v období od ledna 2013 do listopadu 2013, využíval plátce stavbu pro účely zakládající právo na uplatnění odpočtu daně v plné výši.
Řešení:
1 a), 2 c), 3 c), 4 b).