Výpočet, účtování a vykazování odložené daně z příjmu je poměrně náročná oblast. Pro účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a ty, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, je účtování o odložené dani povinností ze zákona. Dobrovolně ji vypočítává jen málokterá účetní jednotka. Vykazování odložené daně má svůj praktický význam.
Odložená daň v praxi
Ing.
Pavlína
Vančurová
Ph.D.
ODLOŽENA DAN NENÍ DANOVY TERMÍN
Ve výkazu zisku a ztráty jsou položky pro mnohé se zavádějícím názvem odložená daň z příjmů za běžnou činnost (řádek 51) a odložená daň z příjmů z mimořádné činnosti (řádek 57). Název těchto dvou položek evokuje pozdější daňovou povinnost, přesto odložená daň nepředstavuje odklad závazku účetní jednotky zaplatit daň z příjmu státu. Daňové povinnosti se ve výsledovce věnují položky splatná daň z příjmů za běžnou činnost a splatná daň z příjmů z mimořádné činnosti. Odložená daň (závazek nebo pohledávka) je ryze účetní pojem, který má svůj praktický význam.
Účetní výsledek hospodaření a daňový základ pro výpočet daně z příjmů nejsou totožné vlivem uplatňování rozdílných daňových a účetních pravidel. Odložená daň umožní uplatnit v účetní závěrce zásadu dodržení časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů s účetním obdobím. Pomáhá vyřešit časové rozdíly dopadů některých účetních operací, které přichází se zpožděním nebo předstihem. Účtování o odložené dani a zejména pak o odloženém daňovém závazku umožňuje zabránit předčasnému rozdělení zisku (například vyplacením podílů na zisku společníky), což by se v době zvýšené daňové povinnosti mohlo stát příčinou finančních potíží dané společnosti.
Přesto mají splatná a odložená daň něco společného. Odložená daň také respektuje zákonem stanovenou sazbu daně. Zatímco u splatné daně jde o použití aktuální daňové sazby, u odložené daně se volí daňová sazba, která bude v roce, kdy se předpokládá uplatnění daňového závazku nebo pohledávky. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v následujícím účetním období. Dalším společným rysem splatné a odložené daně je ten, že při výpočtu základu daně se vychází z účetního výsledku hospodaření. Tím jsme však zřejmě vyčerpali všechny podstatné společné rysy splatné a odložené daně.
ROZDÍLY MEZI ÚČETNÍM A DAŇOVÝM POHLEDEM
Splatnou daň vykazují účetní jednotky jako náklad a současně jako závazek. Při stanovení odložené daně se používá závazková metoda založená na rozvahovém přístupu. Jednotlivým aktivům a závazkům se přiřazuje vedle účetní hodnoty také jejich daňová hodnota. Obě hodnoty se vzájemně porovnají, a tak jsou vykázány
přechodné
rozdíly. Ty se rozlišují na zdanitelné a odčitatelné. Ze zdanitelných přechodných rozdílů vzniká povinnost
vykazovat odložený daňový závazek. Z odčitatelných přechodných rozdílů vzniká možnost
vykazovat odloženou daňovou pohledavku. Podle Českého účetního standardu (dále jen "ČÚS") č. 003, který se odložené dani věnuje, počítáme odloženou daň zejména z dočasných rozdílů mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku a dále např. z opravných položek k zásobám či k pohledávkám, z rezerv tvořených nad rámec příslušných zákonů nebo v případě realizace ztráty, kterou účetní jednotka hodlá v následujícím období uplatnit.
Odložený daňový závazek
ČÚS č. 003 definuje odložené daňové závazky jako částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů. Máte-li pocit, že tuto větu je k dobrému porozumění potřeba číst opakovaně, nejste v tom sami. Praktická ukázka prozradí více než definice.
Pomůže uvědomit si, že pouze dočasné rozdíly mezi účetními a daňovými náklady jsou důvodem pro zjišťování odložené daně. Mezi trvalé rozdíly mezi účetními a daňovými náklady patří veškeré účetní náklady, které zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), nepovažuje za výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmů. Pro tyto účetní náklady je typické, že se účetně vztahují k danému účetnímu období. Daňovým nákladem se však nestanou ani v tomto, ani v žádném dalším účetním období. Jde např. o výdaje na reprezentaci, cestovní náhrady nad limit, odměny členů statutárních orgánů, dědickou a darovací daň atp. Trvalé rozdíly mezi účetními a daňovými náklady nejsou důvodem pro zjišťování odložené daně.
Dočasné rozdíly mezi účetními a daňovými náklady vznikají tehdy, určuje-li ZDP odlišná kritéria pro přiřazování některých nákladů do jednotlivých let než účetní zásady. Typickými příklady jsou daňové a účetní odpisy dlouhodobého majetku a daňové a účetní opravné položky k pohledávkám. Je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely, je vaše účetní zůstatková cena tohoto dlouhodobého majetku vyšší než zůstatková cena daňová. Potom budete účtovat v daném období o odloženém daňovém závazku. Postup účtování si ukážeme na příkladu dále.
Daňový závazek vzniká v těchto třech základních situacích:
*
daňový základ aktiva je menší než účetní základ aktiva,
*
daňový základ závazku je větší než účetní základ závazku,
*
základ daně je menší než účetní výsledek hospodaření.
Mezi nejčastější případy vedoucí k odloženému závazku patří rozdílné účetní a daňové hodnoty dlouhodobého majetku a nezaplacené úroky z prodlení či nezaplacená vystavená smluvní pokuta. Zdanitelné přechodné rozdíly tak vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období. To znamená, že vedou k odloženému daňovému závazku. Odložený daňový závazek si účetní jednotka vytváří v daňově výhodném období, kdy z titulu připočitatelných přechodných rozdílů je základ daně menší než účetní výsledek hospodaření. Splatná daň je malá, a tudíž je větší disponibilní zisk. Podnik tak šetří na budoucí daňově nevýhodné období, kdy z titulu připočitatelných přechodných rozdílů má naopak vyšší základ daně, a tím i větší splatnou daň a v důsledku toho menší disponibilní zisk, který si mohou společníci rozdělit.
Odložená daňová pohledávka
Odloženými daňovými pohledávkami se podle ČÚS č. 3 rozumí částky daně z příjmů, které budou uplatněny v příštích obdobích. Znamená to, že jste v účetnictví vykázali rozdíly, které budou mít za následek částky, které lze odečíst od základu daně v budoucích obdobích (opravné položky, rezervy, ztrátu, vyšší zůstatkovou cenu majetku než účetní zůstatkovou cenu atd.) a předpokládáte dosažení dostatečného zisku v budoucích letech. Pak účtujete o odložené daňové pohledávce.
Důležitá je přitom právě pravděpodobnost, že základ daně, proti kterému bude možno využít předpokládané rozdíly, je v budoucnu skutečně dosažitelný. Na rozdíl od odloženého daňového závazku jako výsledku zjišťování odložené daně, o kterém má účetní jednotka povinnost účtovat vždy, u odložené daňové pohledávky musí být naplněna tato podmínka a účetní jednotka postupuje v souladu s principem opatrnosti. Ke konci rozvahového dne prověří účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota této odložené daňové pohledávky se poměrně snižuje. Způsob výpočtu odložené daně se musí komentovat v příloze k účetní závěrce i za předpokladu, že nebude o odložené daňové pohledávce účtováno.
Daňová pohledávka vzniká v těchto třech základních situacích:
*
daňový základ aktiva je větší než účetní základ aktiva,
*
daňový základ závazku je menší než účetní základ závazku,
*
základ daně je větší než účetní výsledek hospodaření.
Nejčastější účetní případy vedoucí k odložené pohledávce:
*
nedaňové opravné položky k pohledávkám,
*
nedaňové opravné položky k zásobám,
*
neuplatněná daňová ztráta,
*
neuplatněný odpočet na reinvestice,
*
nedaňové rezervy,
*
nezaplacené přijaté faktury na smluvní pokuty a úroky z prodlení,
*
nezaplacené zdravotní a sociální pojištění zaúčtované v nákladech.
ÚČTOVÁNÍ O ODLOŽENÉ DANI
V současné době povinně účtují o odložené dani účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a dále ty účetní jednotky, které sestavují rozvahu v plném rozsahu, tzn. povinně auditované (akciové společnosti a ostatní účetní jednotky, které musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem). U ostatních účetních jednotek se rozhodnutí o odložené dani ponechává v jejich kompetenci. Pro složitost problematiky odložené daně je tato možnost českými podniky většinou nevyužívána.
Konkrétní pravidla pro účtování o odložené dani stanoví účetním jednotkám prováděcí předpisy k zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tedy vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a ČÚŠ č. 003 - Odložená daň. Pro zúčtování odložené daně se využívá účtu z účtové třídy 4, konkrétně účtu 481-Odložený daňový závazek a pohledávka. Souvztažným účtem je účet z účtové třídy 5, skupiny 59. Konkrétně se používají účty 592-Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená a účet 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená. Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky zaznamenané na účtu 481 se vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek účtu 481.
Například jste vykázali v běžném účetním období odložený daňový závazek ve výši 20 peněžních jednotek. V následujícím období vám vznikla odložená daňová pohledávka ve výši 60 peněžních jednotek a neočekáváte, že v následujících obdobích dosáhnete dostatečného základu daně. Změna odložené daně je meziročně 80 peněžních jednotek. Tato částka se rozdělí na dvě, přičemž část ve výši 20 zaúčtujete jako snížení odloženého daňového závazku a zbývající část ve výši 60 uvedete v příloze účetní závěrky se zdůvodněním příčin vedoucích k neúčtování odložené daňové pohledávky.
Výpočet odložené daně
Samotný výpočet odložené daně není náročný. Odložená daň je součinem přechodného rozdílu a sazby daně, která bude platná v období, kdy se odložený daňový závazek nebo pohledávka uplatní. V praxi jde o sazbu daně, která je stanovena ZDP pro následující období. Tento postup výpočtu odložené daně je běžně používaný díky určitému zjednodušení výpočtu, avšak není úplně korektní. V případech, kdy je známa daňová sazba na více období dopředu, použije účetní jednotka sazbu daně z příjmů platnou v období, ve kterém budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny.
Pro správné stanovení sazby daně z příjmu právnických osob je tedy vhodné rozdělení jednotlivých odložených daňových pohledávek a závazků podle doby jejich realizace na krátkodobé, u nichž se použije sazba následujícího zdaňovacího období (u většiny rezerv, opravných položek k oběžným aktivům, úpravy v daňovém přiznání), a dlouhodobé, u nichž se aplikuje sazba v době realizace (např. u majetku nebo daňové ztráty v následujících letech). Jiným možným přístupem je uplatnění principu opatrnosti. To znamená, že v případě odloženého daňového závazku se použije nejvyšší známá sazba daně, v případě odložené daňové pohledávky pak nejnižší známá sazba.
Protože sazby daně z příjmů se v čase mohou měnit, je nutné tyto změny také zachytit ve výpočtu odložené daně. Při změně sazby daně z příjmů je nutné nejprve zůstatek odložené daně upravit. Zůstatek odložené daně vykazovaný na účtu 481 se přepočítá ještě předtím, než se bude zjišťovat výše přechodných rozdílů vztahujících se k novému období. Přepočet zůstatku se provede tak, že původní zůstatek odložené daně se vydělí původní sazbou daně z příjmů a vynásobí novu sazbou:
ODn = ODp/SDp x SDn
Vysvětlivky:
ODn - nový zůstatek odložené daně
ODp - původní zůstatek odložené daně
SDp - původní sazba daně z příjmů
SDn - nová sazba daně z příjmů
Předmětem účtování je zjištěný rozdíl mezi původním a přepočteným stavem. Podle charakteru se zaúčtuje na vrub nebo ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 59 se souvztažným zápisem ve prospěch (pohledávka) nebo na vrub (závazek) účtu 481. Účtuje se pouze rozdíl mezi počátečním (vypočteným a zaúčtovaným) a konečným (vypočteným) stavem odložené daně. Zaúčtováním odložené daně jako změny stavu mezi zůstatkem účtu 481 k prvnímu a poslednímu dni běžného účetního období se dosáhne výsledný stav odložené daně, který byl k 31. 12. běžného období vypočten. Z konečného zůstatku běžného období zjištěného změnou stavu odložené daně lze přepočítat jen část položek, které přecházejí do následujícího účetního období. Například v rámci účetní závěrky za období roku 2012 lze provést přepočet jen těch položek zůstatku k 31. 12. 2011, které nebyly zaúčtovány během roku 2012, tzn. přecházejí do roku 2013. Nyní je již čtvrtý rok platná stejná sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 19 %, problematika přepočtu tedy (zatím) není pro účetní jednotky aktuální.
První účtování o odložené dani
V prvním roce účtování o odložené dani je nutno zvolit poněkud odlišný postup než v letech následujících. Je nutno si uvědomit, že účetní jednotce vznikaly i v minulosti přechodné rozdíly mezi účetním hospodářským výsledkem a základem daně, avšak nebylo-li v těchto minulých letech o odložené dani účtováno, je třeba tuto skutečnost vypořádat právě v prvním roce účtování o odložené dani. V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušném účtu účtové skupiny 42 Jiný výsledek hospodaření minulých let (účet 427), nikoli tedy jako dosud (tedy do 31. 12. 2012) na účty Nerozdělený zisk minulých let (428), resp. Neuhrazená ztráta minulých let (429). Část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, se zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 59 Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená (592), resp. Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená (594). Až v následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 Odložený daňový závazek a pohledávka (481) účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody (tj. i změna způsobu počítaní odložené daně) se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušném účtu účtové skupiny 42 s vysvětlením příslušné položky v příloze.
Odložená daň z titulu opravných položek
Pro ilustraci si představme určitou situaci, se kterou se můžete ve své praxi (bohužel) setkat poměrně často. Máte určité pochybnosti o tom, zda vám dlužník uhradí danou pohledávku. Není-li tato pohledávka promlčená, vytvoříte k této pohledávce v souladu s účetní zásadou opatrnosti opravnou položku. Daňově účinné jsou pouze opravné položky k pohledávkám tvořené v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"). Podle tohoto předpisu můžete vytvořit daňově účinnou opravnou položku k pohledávce po lhůtě splatnosti déle než 6 měsíců do výše 20 % hodnoty neuhrazené pohledávky. Podle vnitropodnikové účetní směrnice jste si zvolili výši opravné položky u pohledávky po splatnosti např. 50 %. Určitá část opravné položky tak bude daňově neúčinná. Účtovat proti účtu Opravná položka k pohledávkám (391) tak budete jak na účet Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní oblasti (558), tak na účet Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek v provozní oblasti (559). Rozdíl bude představovat daňovou pohledávku.
PŘÍKLAD
Podnik eviduje pohledávku ve výši 400 000 Kč, která je k datu účetní závěrky 8 měsíců po splatnosti. V souladu s vnitropodnikovou účetní směrnicí tvoří podnik opravnou položku ve výši 50% jmenovité hodnoty pohledávky. Tato pohledávka je aktivně vymáhána, což je podmínka pro uplatnění daňově účinné opravné položky ve výši 20 % podle ZoR. (Podmínka aktivního vymáhání se týká všech pohledávek po lhůtě splatnosti nad 6 měsíců, které zní na částku nižší než 200 000 Kč.) Podnik předpokládá proplacení pohledávky v následujícím roce, kalkuluje tedy odloženou daňovou pohledávku z nedaňové výše opravné položky.
+--------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +--------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Tvorba opravné položky k pohledávce | 200 000 | – | 391 | | Daňově účinná opravná položka | 80 000 | 558 | – | | Daňově neúčinná opravná položka | 120 000 | 559 | – | | Propočet odložené daňové pohledávky z nedaňové části (19 %) | 22 800 | 481 | 592 | +--------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Jak již bylo řečeno, odložená daň se netýká pouze pohledávek. Uveďme tedy příklad týkající se zásob. Opravné položky k zásobám (účtová skupina 19) se vytváří při dočasném snížení hodnoty materiálu, nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby, výrobků, mladých a ostatních zvířat, zboží a také k zálohám na materiál, zboží a mladá a ostatní zvířata. K rozvahovému dni může dojít k tomu, že tržní ocenění zásob neodpovídá hodnotě zásob zachycené v účetnictví. Potom je potřeba aplikovat zásadu opatrnosti:
*
Účetní hodnota je větší než tržní hodnota, pak účtujeme o opravné položce.
*
Účetní hodnota je rovna tržní hodnotě, tato situace není spojena s žádnou účetní operací.
*
Účetní hodnota je menší než tržní hodnota, opět o této skutečnosti neúčtujeme, protože zásobu nelze přecenit na vyšší tržní hodnotu.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost k 31. 12. identifikovala dočasné snížení hodnoty zásob zboží ve výši 150 000 Kč. Předpokládá však, že v příštím účetním období prodá zboží za výrazně nižší prodejní cenu, a tak tvoří odloženou daňovou pohledávku.
+-----------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Tvorba opravné položky ke zboží k 31. 12. | 150 000 | 559 | 196 | | Propočet odložené daňové pohledávky (19 % pro následující rok) | 25 200 | 481 | 592 | +-----------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy
Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy vzniká ve dvou ohledech, a sice ve výši účetního a daňového nákladu v jednotlivých letech a také v počtu let, ve kterých se
celková částka dostane do účetních a do daňových nákladů. K výpočtu odložené daně jsou nezbytné odpisové plány a další evidence, což si opět ukážeme na konkrétním příkladu.
PŘÍKLAD
Společnost ve svém dlouhodobém hmotném majetku eviduje budovu v pořizovací ceně 11 520 000 Kč. Budova byla zařazena do užívání 8. 11. 2008. Je uplatňován účetní lineární odpis na 30 let. To znamená, že měsíční odpis činí 32 000 Kč (= pořizovací cena / 360 měsíců). Pro účely daňového odpisování využívá společnost zrychlené odpisy. Jedná se o pátou odpisovou skupinu, kde jsou koeficienty zrychleného odpisování v prvním roce 30 a v dalších letech 31.
Odpisový plán do roku 2012:
+------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+ | Rok | Účetní odpis v Kč | Účetní zůstatková | Daňový odpis | Daňová zůstatková | | | | cena v Kč | v Kč | cena v Kč | +------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+ | 2008 | 32 000 | 11 488 000 | 384 000 | 11 136 000 | | 2009 | 384 000 | 11 104 000 | 742 400 | 10 393 600 | | 2010 | 384 000 | 10 720 000 | 716 800 | 9 676 800 | | 2011 | 384 000 | 10 336 000 | 691 200 | 8 985 600 | | 2012 | 384 000 | 9 952 000 | 665 600 | 8 320 000 | +------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+
Evidence pro výpočet odložené daně:
+------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+ | Rok | Rozdíl účetní | Daňová sazba | Zůstatek odložené | Účtování odložené | | | a daňové zůstatkové | | daně v Kč | daně v příslušném | | | ceny v Kč | | | roce v Kč | +------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+ | 2008 | 352 000 | 20% | 70 400 | 70 400 | | 2009 | 710 400 | 19% | 134 976 | 64 576 | | 2010 | 1 043 200 | 19% | 198 208 | 63 232 | | 2011 | 1 350 400 | 19% | 256 576 | 58 368 | | 2012 | 1 632 000 | 19% | 310 080 | 53 504 | +------+----------------------+--------------------+-------------------+-------------------+
Zaúčtování za období 2012:
+-------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka v Kč | MD | D | +-------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Odpis budovy | 384 000 | 551 | 81 | | Propočet odloženého daňového závazku u budovy (19 %) | 53 504 | 592 | 481 | +-------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Další případy účtování o odložené dani
Zjišťování odložené daně se uplatňuje i v dalších případech. Důvodem vykázání odložené daně bývá odlišná účetní a daňová vstupní cena majetku. Například se účetní a daňové vstupní ceny mohou lišit při vkladu majetku do základního kapitálu společnosti nebo při sloučení či splynutí, kdy právní nástupce pokračuje v odpisech započatých původním vlastníkem. Jiná situace vyvolávající nutnost účtovat o odložené dani se týká vkladu dlouhodobého majetku, kdy finanční investice je oceněna v účetní zůstatkové ceně vloženého majetku, pro daňové účely se však použije zůstatková cena daňová.
Dalším příkladem jsou opravné položky k cenným papírům. Zde nastává obdobná situace jako u tvorby opravných položek k pohledávkám. Jednotlivé druhy cenných papírů mají poměrně odlišné daňové režimy pro nakládání se ztrátou v případě pravděpodobné daňové uznatelnosti ztráty plynoucí z těchto cenných papírů. Je tedy vhodné počítat odloženou daňovou pohledávku k tvorbě opravné položky. Výpočet odložené daňové pohledávky se provádí také u nedaňových rezerv, pokud je účetní rezerva tvořena na budoucí daňově uznatelné náklady (např. rezerva na úroky z prodlení, rezerva na záruční opravy).
Některé účetní jednotky účtují o daňové ztrátě. Pokud daňovou ztrátu účetní jednotka vykazuje a tedy neplatí žádnou daň, vznikají této účetní jednotce dočasné rozdíly mezi účetními a daňovými náklady, které nezpůsobují žádný dopad do výše současné daně. V této situaci je vhodné postupovat v souladu s principem opatrnosti. Je-li pravděpodobné, že účetní jednotka nebude mít ani v dalších letech žádnou daňovou povinnost, nemělo by se o odložené daňové pohledávce účtovat. Tuto situaci by měla účetní jednotka každoročně přehodnocovat.