Přeceňování nakoupených zásob

Dle pravidel stanovených v uvedených předpisech jsou nakoupené zásoby oceňovány pořizovací cenou. Tato pořizovací cena však nemusí být vždy, při vynaložení přiměřeného úsilí, přesně zjistitelná pro každou jednotlivou skladovou položku zásob. Známe hodnotu celého nákupu, dodavatelskou cenu jednotlivých položek dodávky a cenu dalších výdajů zahrnovaných do pořizovací ceny (hlavně, ale nejen přepravné), tu ale pouze za dodávku celkem. Proto se cena jednotlivé skladové položky často stanoví pomocí rozvrhu vedlejších nákladů, s případným vznikem oceňovacích odchylek. Někdo volí i ocenění skladových položek pouze v dodavatelské ceně a všechny vedlejší náklady účtuje do odchylek.

Pro potřeby tohoto článku však není třeba se zabývat způsoby zjištění skladové ceny jednotlivé položky, a proto se nebudeme zabývat způsobem rozvrhu vedlejších pořizovacích nákladů. V dalším textu přepokládáme, že pořizovací cena jednotlivých položek byla nějakým (správným) způsobem stanovena, a to tak, že případně vznikly oceňovací rozdíly. Jak se má postupovat při jejich rozvrhu při výdeji do nákladů, tj. jakým konkrétním způsobem, však již není předmětem našeho zájmu. Budeme se zabývat jednotlivými způsoby ocenění úbytků zásob a hlavně tím, jak se postupuje při změně tohoto oceňování a jak naložíme s rozdíly vzniklými při tomto přecenění a s odchylkami, které byly před přeceněním a které začnou vznikat po přecenění.

Ještě je potřebné upozornit na ustanovení v § 2 odst. 8 ZU, kde je uvedeno, že účetní jednotky jsou povinny dodržovat předepsané účetní metody, a na písmeno g) téhož odstavce, kde jsou mezi . Předepsané účetní metody je možné nedodržet pouze za účelem lepšího zobrazení skutečnosti (viz § 7 odst. 2 ZU, poslední věta).

Krystalicky čistý způsob ocenění vyskladňované položky by byl možný pouze za situace, kdy je skladová cena z každé dodávky stanovena samostatně, a taktéž při vyskladnění je odepsána ze zásob ta konkrétní cena z konkrétní dodávky, která byla vyskladněna. Takovýto způsob zacházení se zásobami by bylo možné v praxi použít pouze výjimečně, a proto § 25 odst. 4 ZU připouští použít i jiné způsoby, a to:

Z bodu 3.3 ČÚS č. 015 - Zásoby vyplývá, že způsob, dle kterého je pořizovací cena zásob rozdělena na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení (cenou pořízení je míněna dodavatelská cena) a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související, je považován za variantu výše uvedeného základního způsobu ocenění. Proto, i když tento způsob, který zde nazýváme ocenění v pevných (někdy je používán termín stálých) cenách, není vyjmenován v ZU, není s ním v rozporu.

Pro úplnost si ještě připomeneme ustanovení § 49 odst. 3 VPU, tentokrát s ohledem na to, že je zde stanovena možnost použití různých způsobů (metod) ocenění pro různé druhy zásob, ale v rámci jednoho analytického účtu musí být použit jeden způsob. O výkladu tohoto ustanovení lze vést teoretické spory, protože zde použitá terminologie k tomu svádí, ale můžeme pro jednoduchost použít tu interpretaci, dle které je nutno v rámci jednoho skladu, sledovaném na zvláštním analytickém účtu, vést pouze jeden způsob ocenění, ale pro jednotlivé sklady sledované na zvláštních analytických účtech lze použít různé způsoby.

Nakoupené zásoby jsou oceňovány tak, jak jsou postupně fakturovány, a vyskladňována je cena, která byla získána nejdříve. Tak třeba určitá skladová položka byla postupně nakoupena v tomto pořadí: 10 ks za cenu 50, následující nákup byl 8 ks za 51 a pak 3 ks za 52. První vyskladnění bylo 8 ks za 50, druhé vyskladnění bylo 4 kusy, z toho 2 za 50 a 2 za 51 atd.

Důvodem pro tento postup je snaha dosáhnout toho, aby rozvahová hodnota skladovaných zásob se co nejvíce přibližovala aktuálně dosahovaným cenám. To ovšem na druhé straně znamená, že cena, která je účtována do nákladů, je ta dosažená nejdříve a je tudíž nejvíce vzdálená od současných cen. Pokud se ceny skladovaných zásob mění pouze nepatrně, není to na závadu, v opačném případě ale dochází ke zkreslování výsledných kalkulací. Systém, který tento nedostatek odstraňuje, se jmenuje LIFO, tedy poslední do skladu, první ze skladu. Protože to ale má přirozeně za důsledek zhoršení rozvahového ocenění (při průběžném doplňování zásob, aniž by zásoba určité skladové položky klesla na nulu, by mohla být její nejstarší cena stará mnoho let), není tento systém u nás povolen. Co ale není zakázáno, je dvouokruhový systém, který propojuje oba možné způsoby ocenění, a to tak, že v rozvaze je ocenění FIFO a při účtování do nákladů se postupuje způsobem LIFO. Popis tohoto systému ale již není předmětem tohoto článku.

Dle tohoto způsobu se při naskladnění pořizovaná zásoba ocení skutečně zjištěnou pořizovací cenou, případně dodavatelskou cenou (cenou pořízení) s případným současným vznikem oceňovacích odchylek, ale cena použitá pro skladovou evidenci a vyskladnění se zjistí jako vážený aritmetický průměr všech cen dosažených při nákupu skladované a následně vyskladňované položky. Tato průměrná cena může být zjišťována buď průběžně při každém vyskladnění, nebo alespoň jednou měsíčně (viz § 49 VPU).

Při použití tohoto způsobu se každá jednotlivá položka oceňuje cenou, která zůstává neměnná, i když se dodavatelské ceny mění. To však neznamená, že by se jednou stanovené ceny nemohly nikdy změnit. Naopak, označení tohoto druhu cen jako "pevné" (někdy stálé) pouze znamená, že použitá cena reaguje na měnící se podmínky působící na výši pořizovací ceny s určitým zpožděním a při splnění předem daných podmínek. Stanovené podmínky jsou obvykle časové (cena je stanovena na předem dané období, např. rok, a po jeho skončení se vyhodnocuje, zda jsou důvody k její změně) nebo cenové, tj. je dán koridor procenta změny dodavatelské ceny (např. +/- 5 %), a dokud dodavatelské, resp. pořizovací, ceny nepřekročí nahoru či dolů dané procento změny, tak se skladová cena nemění. Pochopitelně může být dána i kombinace obou limitů, takže se cena vyhlásí třeba na rok, ale pokud by se dodavatelské (pořizovací) ceny změnily o více než předem dané procento dříve, tak se přikročí ke změně skladové ceny. Protože nejde o změnu metody (viz dále), ale pouze o změnu ceny, je možno ji provádět kdykoliv, tj. i během účetního období. Není asi třeba připomínat, že rozdíl mezi skutečně dosaženou a stanovenou cenou se účtuje na oceňovací rozdíly a rozpouští se předem daným systémem, který by se měl co nejvíce přibližovat situaci, která by co nejvíce odpovídala skutečným pořizovacím cenám vyskladňované zásoby.

Pro stanovení správného postupu při změně ocenění zásob je třeba rozlišit, kdy jde o změnu metody a jejím důsledkem i o změnu cen jednotlivých skladových položek, a tím i celkové hodnoty zásob, a kdy jde pouze o změnu cen, aniž by došlo ke změně metody.

Ke změně metody, tedy i způsobu ocenění, dochází v tom případě, kdy dříve používaný jeden z výše uvedených způsobů oceňování se přestává používat a začne se používat jiný. Ne vždy ale při tom musí nutně dojít ke změně cen. Jestliže dochází ke změně metody, tedy způsobu ocenění zásob, je nutno dodržet ustanovení ZU, a to jeho § 7 odst. 4. Zde jsou stanoveny přísné podmínky pro tuto změnu (cituji: ) a tato změna je možná pouze k prvému dni účetního období, přičemž je nutno její důvody uvést v příloze k účetní závěrce.

Ke změně metody dochází v těchto případech:

Při této změně způsobu oceňování nedojde ke změně cen, protože při přechodu na FIFO budou všechny ceny, které platily koncem minulého období, považovány za ceny platné k tomuto datu a tyto ceny budou vyskladňovány nejdříve až do vyčerpání takto oceněné zásoby. Při přechodu na průměr se bude z cen platných k prvému dni nového období (tedy cen, které platily k poslednímu dni období minulého) vycházet při výpočtu průměru v novém období a není proto důvod pro nové ocenění.

Při přechodu z FIFO na oceňování vyskladňovaných položek váženým aritmetickým průměrem rovněž nevzniká žádný rozdíl z přecenění, protože ceny, které jsou ke dni změny metody na skladě, vstoupí do výpočtu průměrné ceny a přitom nedojde ke změně celkové hodnoty zásob. Při přechodu na pevnou cenu, pokud tato cena není stanovena u každé položky jako vážený průměr stávajících cen, však rozdíl v hodnotě zásob obvykle vznikne, protože při stanovení pevné ceny se bude pravděpodobně přihlížet k cenám předpokládaným v blízké budoucnosti nebo bude použita poslední dosažená cena, a ne k cenám získaných jako průměr minulých cen.

Při přechodu z průměru na FIFO nedojde ke změně ocenění zásob v důsledku změny způsobu oceňování, protože průměrná cena bude nejstarší cenou při použití FIFO. Na druhé straně . Je to obdobné, jako v předchozím případě.

Při použití způsobu FIFO se mění hodnota zásob tak, jak na ni působí vliv vyskladňování v cenách dosažených předchozími nákupy a nákupem v nových cenách, a o žádné změně cen není proto nutno účtovat.

Při oceňování zásob pomocí váženého aritmetického průměru se hodnota jednotlivých položek zásob mění plynule bez nutnosti jakéhokoli zvláštního účtování.

Naproti tomu samozřejmě .

Jak již bylo uvedeno, ZU připouští změnu účetní metody, a tudíž i změnu způsobu oceňování pouze mezi účetními obdobími. Proto lze zahájit oceňování dle nové metody pouze k prvému dni následujícího období. Jak má být rozdíl zjištěný mezi hodnotou ve starých a nových cenách proúčtován, stanoví ČÚS č. 002 bod 2.1.4, a to na vrub (MD) mimořádných nákladů či ve prospěch (D) mimořádných výnosů, pochopitelně souvztažně proti účtu příslušných zásob. Způsob oceňování je třeba uvést v příloze k účetní závěrce.

Jak bylo již uvedeno, k tomuto přecenění může dojít, na rozdíl od změny hodnoty zásob důsledkem změny způsobu (metody) jejich ocenění, kdykoliv během účetního období, přičemž žádný účetní předpis nestanoví, jak se má postupovat. Půjde o změny ceny při použití způsobu ocenění v pevných cenách.

Proto je třeba stanovit takový postup, který by se co nejvíce přibližoval věrnému zobrazení skutečnosti. Ale co může být takovýmto věrným obrazem? Na to je složitá odpověď. V následujícím textu se pokusíme popsat takové postupy, při jejichž správném použití by neměla být porušena zásada věrného zobrazení.

Poté, co si zvolíme způsob zúčtování rozdílu z přecenění, tak ještě zbývá rozhodnout, jak naložíme s oceňovacími odchylkami, které jsme měli stavem ke konci dne, který předcházel přecenění (staré odchylky), a s odchylkami, které nám začnou vznikat po přecenění (nové odchylky). Přitom musíme přihlédnout k použitému systému rozpouštění rozdílu z přecenění. Zároveň se budeme řídit tím, že staré odchylky vznikaly před přeceněním a nové po přecenění.

Protože se vyskladňují staré ceny do vyčerpání zásoby, nevzniká cenový rozdíl z přecenění. Pokud ale jsou oceňovací rozdíly např. z titulu vedlejších nákladů, tak ty je nutno rozpouštět, a to staré ke starým cenám a nově vznikající k novým. To by tento systém jistě neúnosně komplikovalo.

I v tomto případě je zřejmé, že tento způsob je v praxi téměř nepoužitelný, protože bychom museli odchylky zjištěné ke stavu zásob v původních cenách rozpouštět při vyskladňování nově oceněných položek až do vyčerpání stavu položky před přeceněním. U nově vznikajících zásob by pak byl počítán a při jejich vyskladnění používán nově zjišťovaný koeficient.

U tohoto způsobu by se mohlo postupovat obdobně jako u rozpouštění rozdílů z přecenění. Staré odchylky by byly jednorázově rozpuštěny do nákladů v prvém měsíci po přecenění. K rozvahovému dni by bylo zjištěno, zda množství vyskladněné u některých položek po přecenění není menší než stav před přeceněním, a pokud ano, tak je třeba příslušnou část starých odchylek vrátit na "sklad". Toto je jednoduché. Složitější to je s novými odchylkami. Protože je jednoznačné, že po část období, kdy se vyskladňují zásoby, které byly před přeceněním, by neměly být "vyskladňovány" nové odchylky, tak je třeba najít uspokojivé řešení. Takovým by mohlo být, že se zjistí po skončení období celková hodnota vyskladněné zásoby a po odečtení hodnoty zásob v nových cenách ve stavu k počátku období po přecenění se vypočte poměr k celkovému vyskladnění. Tímto poměrem se přepočtou odchylky vzniklé v období po přepočtu a zjištěná hodnota představuje částku patřící do nákladů, zbytek zůstane "na skladě" do příštího období. Protože jde o výpočty u každé skladované položky, lze tuto metodu použít pouze tam, kde je malý počet položek.

Postup je obdobný, ale stav zásob koncem roku se nezjišťuje dle jednotlivých položek. Takže staré odchylky zůstávají na "skladě" pouze v případě, že by celková hodnota vyskladnění za účetní období byla menší než hodnota zásob po přecenění. Nové odchylky by byly rozpouštěny stejně, jak je uvedeno v bodu ad c) pro jednotlivé položky, tj. zjistí se, kolik procent celkových výdajů ze skladu bylo ze zásoby před a po přecenění, a z toho se odvodí, jaká část odchylek se váže k novým cenám a kolik lze rozpustit odchylek, které patří k zásobám vyskladněným v nových cenách.

Běžné oceňovací odchylky se obvykle rozpouští průběžně. Staré odchylky, jak dle bodu d) i e), se budou rozpouštět tak dlouho, dokud nebude vyskladněna hodnota zásob vzniklá přeceněním. Nové odchylky se po tuto dobu nerozpouští a budou rozpouštěny od okamžiku ukončení rozpouštění starých odchylek.

Jistě by též bylo možno způsobu c) využít pouze pro některé hodnotově významné skladové položky a u ostatních postupovat dle bodu d), resp. e).

Závěrem bych rád uvedl, že výše uvedené způsoby jistě nejsou vyčerpávající a lze najít i jiné. Přesto se domnívám, že pro většinu účetních jednotek bude nejspíše použitelný některý ze způsobů d) či e), případně s použitím způsobu c) pro významné položky. Před tím, než je způsob zúčtování odchylek zvolen, je vždy třeba zvážit, který ze způsobů bude vyjadřovat co nejvíce možno přesné vyjádření dopadu přecenění na výsledek hospodaření účetní jednotky při dosažitelné pracnosti.