Účtování o DPH u zdravotního zboží

To lze snadno zohlednit v účetní evidenci, pokud společnosti, případně léčebná zařízení, s tímto typem zásob jen obchodují nebo ho pouze spotřebovávají v rámci léčení. Složitější situace nastává zejména v nemocnicích s lékárnami nebo v léčebných zařízeních, která se zdravotním zbožím či zásobami obchodují. V takových účetních jednotkách totiž dochází k souběhu obou způsobů využití také u vybraných položek zásob a sledování DPH je tak nutné věnovat více pozornosti.

Podle § 58 ZDPH jsou plnění související s léčebnou činností osvobozena od DPH, ale není možné u nich nárokovat odpočet na vstupu. To znamená, že u zásob pořízených v souvislosti s léčebnou činností se DPH stává součástí pořizovací ceny. Pokud jsou zásoby nakoupeny za účelem dalšího prodeje, je možné nárokovat odpočet a současně je nutné odvést DPH na výstupu.

V případě pořízení zásob určených k léčení od plátce DPH není možné nárokovat odpočet a DPH se tak stává součástí pořizovací ceny. Související plnění je pak od DPH osvobozeno. Tyto předkontace ilustrují nákup zásob v hodnotě 100 jednotek + 14 % DPH a jejich spotřebu:

 +-----------------+------+------+--------+ |      Text       | MD   |  D   | Částka | +-----------------+------+------+--------+ | Pořízení zásob  | 11x  | 32x  | 114    | | Vyskladnění     | 50x  | 11x  | 114    | +-----------------+------+------+--------+

Účetní jednotky, které se zásobami dále obchodují, uplatňují odpočet DPH na vstupu a odvádějí DPH na výstupu. Tyto předkontace ilustrují nákup zásob v hodnotě 100 jednotek + 14 % DPH a jejich prodej za 150 jednotek + 14 % DPH:

 +-----------------+------+------+--------+ |      Text       | MD   |  D   | Částka | +-----------------+------+------+--------+ | Pořízení zásob  | 11x  | 34x  | 100    | | DPH             | 32x  | 32x  |  14    | | Vyskladnění     | 50x  | 11x  | 100    | | Prodej          | 31x  | 60x  | 150    | | DPH             | 31x  | 34x  |  21    | +-----------------+------+------+--------+

České účetní předpisy neukládají účetním jednotkám specifické požadavky týkající se evidence zásob ve výše uvedených případech. V účetní evidenci by účetní jednotky měly pouze v souladu s Českým účetním standardem č. 015 - Zásoby zabezpečit dostatečnou přehlednost a odlišit jednotlivé skupiny zásob v evidenci pomocí analytických účtů. Jestliže účetní jednotka používá vybranou skladovou položku jak pro léčebnou činnost, tak i pro další prodej, je vhodné odlišit pořízené zásoby prostřednictvím analytických účtů, případně ve skladové evidenci, právě s ohledem na popsaný odlišný režim DPH na vstupu.

Povinnost fyzického oddělení uskladněných zásob podle předpokládaného způsobu jejich využití v českých účetních předpisech upravená není a je možné předpokládat, že oddělení zásob by pro některé účetní jednotky bylo z provozních důvodů obtížně proveditelné. Z pohledu DPH je ale nutné zajistit spolehlivou evidenci, která doloží správnost výše nárokovaného a odvedeného DPH.

Problémem mohou být nedostatečné možnosti informačního systému používaného účetními jednotkami. Ve skladové evidenci totiž dochází k tomu, že identická skladová položka má dvě pořizovací ceny - nižší, v případě, že je možné uplatnit DPH na vstupu, a vyšší, zahrnující DPH, které nebylo možné nárokovat.

Rizikem může být například použití zásoby pro jiný účel, než s jakým byla daná položka pořízena, a následně chybné zohlednění této skutečnosti v účetnictví.

Je nutné zabezpečit, aby zásoby byly ve skladové evidenci a v účetnictví správně oceněny. Pokud informační systém neumožňuje sledování dvou pořizovacích cen u jedné skladové položky, je vhodné DPH sledovat jako vedlejší pořizovací náklad k vymezené části zásob (zásoby určené k léčení) a rozpouštět jej na základě jejich spotřeby. V tomto případě je nutné, aby zásoby určené k léčení byly ve skladové, případně účetní evidenci sledovány odděleně, protože jen tak je možné zabezpečit správné rozpouštění vedlejších pořizovacích nákladů představujících DPH, které nebylo možné nárokovat.

V případě tvorby opravné položky k zásobám je nutné přihlédnout k budoucímu využití zásob, tj. zohlednit snížení hodnoty zásob odděleně u zásob určených k prodeji a u zásob určených k léčení.

U identických položek zásob přijatých jak pro léčebné účely, tak i pro potřeby dalšího prodeje se může stát, že původní záměr při nákupu není v okamžiku vyskladnění respektován. Důvodem může být například zpožděná dodávka zásob určených k dalšímu prodeji. Pak mohou být k prodeji předány zásoby, které byly prvotně určeny k léčení. V těchto případech provede účetní jednotka vyrovnání odpočtu DPH v souladu s § 77 ZDPH. Toto vyrovnání se provede v období, kdy ke změně účelu využití oproti původnímu předpokladu došlo.

Obdobně je tomu i v případě, kdy položky zásob prvotně určené k dalšímu prodeji byly použity pro léčení. Pak je nutné v minulosti nárokované DPH vrátit.

Riziko zkreslení daně z příjmů v této souvislosti vzniká, když pořizovací cena vyskladněných zásob nebyla kalkulována správně. Rizikové jsou především skladové položky určené k léčení, kde je neuplatněné DPH evidováno jako vedlejší pořizovací náklad a je rozpouštěno samostatně. Správnost tohoto rozpouštění by tak měla být pravidelně kontrolována.

Při účtování o DPH u zásob, které jsou účetními jednotkami používané jak k léčení, tak i k dalšímu prodeji, je nutné sledovat zásoby odděleně podle předpokládaného způsobu jejich využití.

Právě s ohledem na odlišný režim DPH je potřeba věnovat zásobám pozornost již od okamžiku jejich pořízení. Případná chyba ve vykázání DPH má totiž vliv nejen na zůstatek nárokované/odváděné DPH, ale také na ocenění zásob. Možná chyba současně představuje i riziko zkreslení daně z příjmů.