V rámci tohoto příspěvku se budeme zabývat inventarizačními rozdíly, které vznikají u zásob a které jsou spojeny s povinností přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu. Příspěvek má za cíl řešit danou problematiku z účetního i daňového pohledu se zaměřením na správné vyhodnocení dne uskutečnění zdanitelného plnění a okamžiku uskutečnění účetního případu. V úvodu příspěvku jsou zmíněny obecné principy postihující danou problematiku z pohledu DPH ve vazbě na účetní předpisy. Jednotlivé příklady řeší danou problematiku z účetního i daňového hlediska a obsahují i doporučený postup při zaúčtování zjištěných inventarizačních rozdílů u zásob.
Den uskutečnění zdanitelného plnění u mank na zásobách
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
VYSVĚTLENÍ OBECNÝCH PRINCIPŮ
Inventarizace majetku z účetního pohledu
Inventarizace majetku a závazků je povinností účetní jednotky, která nejčastěji přichází ke slovu k okamžiku sestavení řádné účetní závěrky. Skládá se ze tří fází. První je fyzická nebo dokladová inventura majetku a závazků, kterou se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků. Druhou fází je srovnání takto zjištěného skutečného stavu se stavem evidenčním, tedy stavem zjištěným v účetnictví, a takto zjištěné rozdíly jsou analyzovány a zaúčtovány tak, aby stav evidenční odpovídal stavu skutečnému. Třetí fází inventarizace majetku a závazků je reakce na zjištěné skutečnosti, které představují uplatnění zásady opatrnosti v účetnictví, tedy tvorba opravných položek, rezerv a úprava odpisových plánů dlouhodobého majetku, pokud k tomu v účetní jednotce vzniknou důvody. Završením procesu inventarizace majetku a závazků je účtování o inventarizačních rozdílech.
Celý tento proces musí být v účetní jednotce naplánován tak, aby výsledky inventarizace majetku a závazků byly zaúčtovány do účetního období, za které se inventarizace provádí. Zpravidla je vydána vnitřní účetní směrnice k provedení inventarizace majetku a závazků, která stanoví základní parametry tohoto procesu, tedy:
+--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+ | Problematika řešená | Konkrétní postup v rámci jednotlivých bodů směrnice | | ve směrnici k inventarizaci | | | majetku a závazků | | +--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+ | Co budeme inventarizovat | Veškerý majetek a závazky, včetně majetku a závazků na podrozvahových účtech. | +--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+ | Kdy budeme inventarizovat | Časový harmonogram s uvedením konkrétních termínů: | | | * ve kterém termínu proběhnou inventury (fyzické a dokladové), | | | * dokdy budou výsledky fyzických inventur porovnány se skutečným stavem, | | | * kdy budou podklady z inventur předány účtárně, | | | * kdy budou zaúčtovány inventarizační rozdíly. | +--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+ | Kdo se zúčastní inventarizace | Určení konkrétních pracovníků, kteří budou realizovat inventury (fyzické | | | a dokladové) s přidělením konkrétního majetku a závazků. Určení pracovníků, kteří | | | budou výsledky vyhodnocovat. | +--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+ | Způsob provedení inventur | * na základě předaného inventurního soupisu, který obsahuje položky majetku + | | (fyzických i dokladových) | + množství, | | | * na základě předaného inventurního soupisu, který obsahuje jen seznam položek, | | | které podlehnou inventuře, | | | * na čistý papír. | | | V případě, že není při realizaci fyzické inventury zásob zastaven výdej a příjem na | | | v průběhu konání fyzické inventury. | +--------------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------+
V závislosti na rozsahu inventarizovaného majetku a závazků se odvíjí délka celého procesu. Nejčastějším okruhem majetku, který proces inventarizace prodlužuje, jsou zásoby. Pokud má například účetní jednotka velkosklad topenářského materiálu, je pravděpodobné, že proces realizace fyzické inventury na tomto skladu - tedy zjištění skutečného stavu skladu, následné srovnání se stavem evidenčním (stav zjištěný z účetnictví) a konstatování rozdílů, které mohou být například způsobeny chybou v účtování nebo může jít o záměny materiálových položek, a následné konstatování skutečného inventarizačního rozdílu - bude trvat podstatně déle, než v případě skladu topenářského materiálu u firmy, která provádí instalatérské práce a její sklad odpovídá aktuálním potřebám firmy.
Celý proces inventarizace majetku a závazků musí být dokončen nejpozději do data sestavení účetní závěrky. Tady má účetní jednotka relativní volnost, nicméně je limitována například termínem podání daňového přiznání nebo povinností předat účetní závěrku mateřské společnosti do určitého data po rozvahovém dni. Klasickou situací je stav, kdy rozvahový den bude 31. 12. 2012 a okamžik sestavení účetní závěrky bude 31. 3. 2013 (termín pro podání daňového přiznání). Za této situace musí účetní jednotka celý proces inventarizace naplánovat tak, aby byla schopna výsledky inventarizace zaúčtovat nejpozději 31. 3. 2013, samozřejmě do roku 2012.
První část procesu inventarizace je klíčová. Inventury majetku, které mají za úkol zjistit skutečný stav majetku a závazků upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 30. Vzhledem k obsahu tohoto příspěvku se budeme zabývat fyzickou inventurou, kterou ověřujeme skutečný stav majetku k rozvahovému dni, a pro zjednodušení budeme předpokládat rozvahový den 31. 12. 2012. Tuto fyzickou inventuru zpravidla neprovádíme přímo 31. 12. 2012, ale využíváme možností, které nám ZU dává. Fyzickou inventuru hmotného majetku lze provést buď ve lhůtě čtyř měsíců před rozvahovým dnem, nebo dva měsíce po rozvahovém dni. V případě rozvahového dne 31. 12. 2012 lze tedy fyzickou inventuru realizovat kdykoliv od 1. 9. 2012 do 28. 2. 2013, zpravidla se tak děje k poslednímu dni daného měsíce. Výsledek této fyzické inventury se následně upraví dokladově o přírůstky a úbytky hmotného majetku mezi datem konání fyzické inventury a rozvahovým dnem. Takto zjištěný stav je pak srovnán se stavem evidenčním a zjištěné rozdíly analyzovány a případně zaúčtovány jako inventarizační rozdíly.
Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným ZU, kdy:
a)
skutečný stav je nižší než stav v účetnictví - rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin,
b)
skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví - rozdíl se označuje jako přebytek.
Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.
Okamžik uskutečnění účetního případu
Ve smyslu ustanovení § 11 odst. 2 ZU jsou účetní jednotky povinny vyhotovovat účetní doklady, kterými prokazují uskutečnění účetních případů, bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možné určit obsah každého jednotlivého účetního případu.
Samotný okamžik uskutečnění účetního případu je pak řešen u podnikatelů v Českém účetním standardu („ČÚS“) č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech, v odst. 2.4.3., kde je mimo jiné stanoveno, že okamžikem uskutečnění účetního případu je též: „
zjištění manka, schodku, přebytku či škody
“.Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že účetní jednotka, která disponuje směrnicí k provedení inventarizace majetku a závazků, ve které stanoví termíny pro vyhotovení specifických dokumentů, které prokazují provedení inventarizace, jako jsou například inventurní soupisy (§ 30 odst. 1 a 2 ZU) nebo inventarizační zápis (sestavovaný zpravidla jako závěrečný dokument obsahující vyhodnocení procesu inventarizace a shrnující zjištěné inventarizační rozdíly, případně návrhy na tvorbu opravných položek, rezerv či změnu odpisového plánu dlouhodobého majetku), na základě těchto dokumentů stanoví jednoznačně okamžik uskutečnění účetního případu (zaúčtování inventarizačního rozdílu) s dodržením podmínky -
bez zbytečného odkladu
. V případě absence výše uvedených dokumentů bude v praxi obtížné okamžik uskutečnění účetního případu obhájit v případě, že k němu dojde s velkým časovým odstupem od rozvahového dne. Inventarizační rozdíly z pohledu DPH
Pro účely DPH není pojem používaný v účetních předpisech, tj. „manko“, popř. „záporný inventarizační rozdíl“, definován. Situace, kdy plátce daně zjistí na základě provedené inventarizace majetku, že mu chybí konkrétní majetek (nejčastěji se jedná o zásoby zboží, materiálu atd.) a přitom není schopen prokázat, že chybějící majetek použil pro účely související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, jsou z hlediska DPH posuzovány podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), za „
dodání zboží za úplatu
“. V případech, kdy plátce daně nedisponuje důkazními prostředky prokazujícími, jak bylo se zbožím skutečně naloženo, nelze než konstatovat, že chybějící zboží bylo použito pro jiné účely než související s ekonomickou činností plátce. A z tohoto předpokladu bude vycházet i správce daně v rámci případného daňového řízení, pokud plátce důkazní břemeno v těchto případech neunese. Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je předmětem DPH a je spojeno s povinností přiznat daň na výstupu ve výši platné sazby daně, pokud byl při pořízení chybějícího majetku plátcem uplatněn nárok na odpočet daně, a to i v částečné výši. Co se rozumí pod pojmem „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“ vymezuje ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH. Podle citovaného ustanovení do kategorie specifického „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH patří mimo jiné i poskytnutí obchodního majetku bez úplaty
, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Za situace, kdy plátce zjistí, že mu chybí konkrétní majetek a přitom není schopen prokázat, jak bylo konkrétní chybějící zboží použito, měl by si uvědomit, že ve vztahu k chybějícímu majetku mu vzniká povinnost přiznat DPH na výstupu ve výši sazby daně platné k datu uskutečnění tohoto specifického zdanitelného plnění. Skutečnost, že v případě chybějícího zboží není prokázáno (resp. plátce není schopen prokázat) k jakému konkrétnímu účelu bylo předmětné chybějící zboží použito, nevylučuje aplikaci § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. Pokud citované ustanovení ZDPH nebude plátce daně respektovat, vystavuje se nejen riziku doměření příslušné DPH, ale i souvisejících sankcí, pokud toto pochybení zjistí správce daně v rámci daňového řízení. Pokud je stav, kdy v majetku plátce chybí konkrétní majetek, způsoben odcizením majetku (známým nebo neznámým pachatelem) nebo způsoben jinými okolnostmi, jejichž výsledkem je škoda na majetku (např. požár, povodně, přívalové deště, nesprávný výrobní postup či manipulace s majetkem atp.), nelze chybějící majetek považovat za dodání zboží ve smyslu ZDPH. V těchto případech je plátce zpravidla schopen předložit důkazní prostředky prokazující zmíněné skutečnosti, tzn., že je schopen prokázat, že mu byla způsobena škoda na majetku, což nelze vyhodnotit jako použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Posouzení předložených důkazních prostředků je na správci daně, který vede daňové řízení. Absence důkazních prostředků nebo existence důkazních prostředků, které správce v souladu s daňovým řádem nevyhodnotí jako důkaz prokazující, že v konkrétním posuzovaném případě nedošlo k použití majetku pro účely vymezené v § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, povede správce daně zcela určitě k závěru, že plátce věrohodným způsobem neprokázal, že v případě chybějícího majetku nedošlo k jeho dodání ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH.
Den uskutečnění zdanitelného plnění u chybějícího majetku
Při vyhodnocení dne vzniku povinnosti přiznat daň u chybějícího majetku je nutné vycházet ze skutečnosti, že chybějící majetek se při splnění podmínek stanovených v § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 ZDPH považuje za použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce a pro tyto specifické případy dodání zboží za úplatu je den uskutečnění zdanitelného plnění vymezen v § 21 odst. 6 písm. c) ZDPH. Podle citovaného ustanovení se pro účely DPH za den uskutečnění zdanitelného plnění považuje „den použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Povaha těchto specifických zdanitelných plnění v návaznosti na proces inventarizace neumožňuje určení přesného dne, kdy skutečně došlo k „použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. V těchto případech lze však určit časový okamžik, v němž k uskutečnění předmětného zdanitelného plnění muselo dojít nejpozději. Uvedenou problematikou se v několika případech zabýval i Nejvyšší správní soud (např. 2 Afs 29/2005-104) a dospěl k závěru, že povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká plátci „
v den zjištění výše mank a škod, jak se o nich časově a věcně účtuje
“. I když se zmíněný rozsudek zabýval danou problematikou v návaznosti na postupy uplatňování DPH podle ZDPH platného před vstupem České republiky do EU, lze z uvedených závěrů vycházet i v současnosti v návaznosti na platnou právní úpravu DPH. V návaznosti na den uskutečnění zdanitelného plnění podle výše uvedených závěrů je nutné respektovat obecné principy vyplývající ze ZDPH, a to, že povinnost přiznat daň na výstupu vzniká plátci daně ve výši sazby daně platné k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce se proto v návaznosti na proces inventarizace a zejména jeho časový průběh může v praxi dostat do situace, že při pořízení chybějícího majetku uplatnil odpočet daně ve výši jiné sazby DPH, než mu vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, protože k datu uskutečnění zdanitelného plnění je platnou sazbou daně jiná sazba DPH než ta, která platila v době uplatnění nároku na odpočet daně (v důsledku změn provedených v oblasti sazeb daně v rámci novelizace ZDPH). V následujících příkladech jsou z pohledu DPH i ve vazbě na možný postup při zaúčtování řešeny čtyři situace, které se odlišují datem provedení fyzické inventury zásob zboží a dále okamžikem uskutečnění účetního případu, ve kterém byl inventarizační rozdíl zaúčtován. Ve všech uvedených příkladech vycházíme z předpokladu, že se jedná o chybějící zásoby zboží podléhající základní sazbě DPH, u kterých není účetní jednotka, plátce daně, schopna prokázat, že je použila v rámci své ekonomické činnosti.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka, plátce daně, v rámci inventarizace majetku a závazků k 31. 12. 2012 realizovala fyzickou inventuru zásob dne 30. 11. 2012 ve skladu materiálu s komponenty pro informační technologie (dále jen IT komponenty). Zjištěný fyzický stav ve výši 1 325 855 Kč byl upraven o přírůstky a úbytky za prosinec 2012 a zjištěn stav 1 220 890 Kč. Takto zjištěný stav byl porovnán se stavem evidenčním k 31. 12. 2012, který činil 1 320 890 Kč. Zjištěný rozdíl činil 100 000 Kč a má charakter manka. S ohledem na volný přístup zaměstnanců do skladu IT komponentů účetní jednotka nepředepsala manko k úhradě odpovědné osobě a k 31. 12. 2012 zjištěné manko zaúčtovala. Stalo se tak 18. 1. 2013, tedy k datu sestavení inventarizačního zápisu, kterým byl zjištěný rozdíl identifikován jako inventarizační rozdíl - manko na zásobách - a kterým byla zároveň inventarizace majetku a závazků za rok 2012 uzavřena. K takto zaúčtovanému manku byla připočtena DPH a celý zaúčtovaný náklad byl posouzen jako daňově neúčinný.
Možný postup při zaúčtování
+--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Zaúčtování inventarizačního rozdílu | | | | | 12/2012, | ve skladu IT komponentů | | | | | doklad | Manko 100 000 Kč | 100 000 | 549 | 112 | | vyhotoven | DPH k manku 20 000 Kč | 20 000 | 549 | 343 | | v lednu 2013 | | | | | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poznámka: Zaúčtované DPH bude součástí daňového přiznání k DPH za měsíc | | prosinec 2012 (popřípadě IV. čtvrtletí roku 2012, půjde- li o čtvrtletního | | plátce). | +-------------------------------------------------------------------------------+
Komentář z pohledu DPH
Z pohledu DPH budeme vycházet z předpokladu, že plátce daně není v tomto případě schopen prokázat, že chybějící zásoby zboží v celkové hodnotě 100 000 Kč bez DPH použil pro účely související s jeho ekonomickou činností. Chybějící zásoby zboží, u kterých plátce při jejich pořízení uplatnil základní sazbu daně ve výši 20 %, byly vyhodnoceny ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH jako dodání zboží za úplatu a ze základu daně ve výši 100 000 Kč plátce uplatnil daň na výstupu ve výši platné sazby daně. Za den uskutečnění zdanitelného plnění se v tomto případě považuje poslední den, kdy mohlo dojít k použití chybějícího zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, a to je s ohledem na časový harmonogram inventarizace 31. 12. 2012. Předpokládejme, že v tomto případě plátce daně vyhodnotil den uskutečnění zdanitelného plnění k datu 31. 12. 2012 a z částky 100 000 Kč přiznal DPH na výstupu ve výši 20 000 Kč, tj. s uplatněním sazby daně platné do 31. 12. 2012. Částku 20 000 Kč zahrnul plátce v daňovém přiznání k DPH za prosinec 2012.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka, plátce daně, v rámci inventarizace majetku a závazků k 31. 12. 2012 realizovala fyzickou inventuru zásob materiálu dne 31. 1. 2013 ve skladu IT komponentů. Od zjištěného fyzického stavu ve výši 1 325 855 Kč byly odečteny přírůstky a úbytky za leden 2013 a zjištěn stav 1 220 890 Kč. Takto zjištěný stav byl porovnán se stavem evidenčním k 31. 12. 2012, který činil 1 320 890 Kč, a zjištěn rozdíl ve výši 100 000 Kč, který má charakter manka. S ohledem na volný přístup zaměstnanců do skladu IT komponentů účetní jednotka nepředepsala manko k úhradě odpovědné osobě a k 31. 12. 2012 manko zaúčtovala. Stalo se tak 15. 2. 2013, tedy dnem vyhotovení inventarizačního zápisu, kterým byla inventarizace majetku a závazků za rok 2012 uzavřena. K zaúčtovanému manku byla rovněž připočtena DPH a celý zaúčtovaný náklad byl posouzen jako daňově neúčinný.
Možný postup při zaúčtování
+--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Zaúčtování inventarizačního rozdílu | | | | | 12/2012, | ve skladu IT komponentů | | | | | doklad | Manko 100 000 Kč | 100 000*) | 549 | 112 | | vyhotoven | DPH k manku 17 500 Kč | 17 500*) | 549 | 343 | | v únoru 2013 | | | | | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poznámka: Zaúčtované DPH bude součástí daňového přiznání k DPH za měsíc leden | | 2013 (popřípadě I. čtvrtletí roku 2013, půjde- li o čtvrtletního plátce daně).| +-------------------------------------------------------------------------------+
*) Při zaúčtování tohoto účetního případu vycházíme ze současně platné právní úpravy, podle které má s účinností od 1. 1. 2013 platit jednotná sazba daně, tj. 17,5 %
Komentář z pohledu DPH
Z pohledu DPH budeme vycházet i v tomto případě z předpokladu, že plátce daně není schopen prokázat, že chybějící zásoby zboží v celkové hodnotě 100 000 Kč bez DPH použil pro účely související s jeho ekonomickou činností. Chybějící zásoby zboží, u kterých plátce při jejich pořízení v roce 2012 uplatnil základní sazbu daně ve výši 20 %, byly vyhodnoceny ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH jako dodání zboží za úplatu. V tomto případě plátce daně vyhodnotil den uskutečnění zdanitelného plnění k datu 31. 1. 2013 a ze základu daně ve výši 100 000 Kč plátce uplatnil daň na výstupu ve výši 17 500 Kč (za předpokladu, že v roce 2013 bude platnou sazbou daně jednotná sazba DPH ve výši 17,5 %).
PŘÍKLAD
Účetní jednotka v rámci inventarizace majetku a závazků k 31. 12. 2012 realizovala fyzickou inventuru zásob materiálu dne 30. 11. 2012 ve skladu IT komponentů. Zjištěný fyzický stav ve výši 1 325 855 Kč byl upraven o přírůstky a úbytky za prosinec 2012 a zjištěn stav 1 220 890 Kč. Takto zjištěný stav byl porovnán se stavem evidenčním k 31. 12. 2012, který činil 1 320 890 Kč a zjištěn rozdíl ve výši 100 000 Kč, který má charakter manka. S ohledem na volný přístup zaměstnanců do skladu IT komponentů účetní jednotka nepředepsala manko k úhradě odpovědné osobě a k 31. 12. 2012 manko zaúčtovala. Stalo se tak 18. 1. 2013, tedy k datu sestavení inventarizačního zápisu, kterým byl zjištěný rozdíl identifikován jako inventarizační rozdíl - manko na zásobách - a kterým byla zároveň inventarizace majetku a závazků za rok 2012 uzavřena. V květnu 2013 nastoupil do účetní jednotky
auditor
, aby ověřil účetní závěrku sestavenou za rok 2012 (závěrka byla sestavena dne 31. 3. 2013). Vyhodnotil zaúčtovaný inventarizační rozdíl tak, že měla být zároveň odvedena i DPH, neboť účetní jednotka není schopna prokázat, že chybějící IT komponenty použila pro svá zdanitelná plnění. Na základě doporučení auditora účetní jednotka doúčtovala DPH k inventarizačnímu rozdílu dodatečně v květnu a v tomto měsíci ji zároveň odvedla.Možný postup při zaúčtování
+--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Zaúčtování inventarizačního rozdílu | | | | | 12/2012, | ve skladu IT komponentů | | | | | doklad | Manko 100 000 Kč | 100 000 | 549 | 112 | | vyhotoven | | | | | | v lednu 2013 | | | | | | VZ | Doúčtování DPH k inventarizačnímu | 20 000 | 549 | 343 | | 05/2013 | rozdílu 100 000 Kč ve skladu IT | | | | | | materiálu, ve výši 20 000 Kč | | | | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poznámka: Zaúčtované DPH bude součástí daňového přiznání k DPH za měsíc | | květen 2013 (popřípadě II. čtvrtletí roku 2013, půjde- li o čtvrtletního | | plátce daně). | +-------------------------------------------------------------------------------+
Komentář z pohledu DPH
Z pohledu DPH budeme vycházet i v tomto případě z předpokladu, že plátce daně není schopen prokázat, že chybějící zásoby zboží v celkové hodnotě 100 000 Kč bez DPH použil pro účely související s jeho ekonomickou činností. Chybějící zásoby zboží, u kterých plátce při jejich pořízení uplatnil základní sazbu daně ve výši 20 %, byly vyhodnoceny ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH jako dodání zboží za úplatu a ze základu daně ve výši 100 000 Kč plátce uplatnil daň na výstupu ve výši 20 %, a to v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2013. Za den uskutečnění zdanitelného plnění se v tomto případě (obdobně jako v příkladu I.) považuje poslední den, kdy mohlo dojít k použití chybějícího zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. 31. 12. 2012. Pokud správce daně v rámci případného daňového řízení následně tento časový nesoulad zjistí, je oprávněn uložit ve shodě s § 104 odst. 2 ZDPH úrok z prodlení podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka v rámci inventarizace majetku a závazků k 31. 12. 2012 realizovala fyzickou inventuru zásob materiálu dne 31. 1. 2013 ve skladu IT komponentů. Od zjištěného fyzického stavu ve výši 1 325 855 Kč byly odečteny přírůstky a úbytky za leden 2013 a zjištěn stav 1 220 890 Kč. Takto zjištěný stav byl porovnán se stavem evidenčním k 31. 12. 2012, který činil 1 320 890 Kč a zjištěn rozdíl ve výši 100 000 Kč, který má charakter manka. S ohledem na volný přístup zaměstnanců do skladu IT komponentů účetní jednotka nepředepsala manko k úhradě odpovědné osobě a k 31. 12. 2012 manko zaúčtovala. Stalo se tak
15. 4. 2013
(datum sestavení účetní závěrky byl stanoven účetní jednotkou na 30. 4. 2013 a výsledky inventarizační komise byly do účtárny doručeny 15. 4. 2013, v souladu s vnitřní účetní směrnicí o inventarizaci majetku a závazků za rok 2012), k zaúčtovanému manku byla rovněž připočtena DPH a celý zaúčtovaný náklad byl posouzen jako daňově neúčinný. Možný postup při zaúčtování
+--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Zaúčtování inventarizačního rozdílu | | | | | 12/2012, | ve skladu IT komponentů | | | | | doklad | Manko 100 000 Kč | 100 000*) | 549 | 112 | | vyhotoven | DPH k manku 17 500 Kč | 17 500*) | 549 | 343 | | 15.4.2013 | | | | | +--------------+-------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poznámka: Zaúčtované DPH bude součástí daňového přiznání k DPH za měsíc duben | | 2013 (popřípadě II. čtvrtletí roku 2013, půjde-li o čtvrtletního plátce daně).| +-------------------------------------------------------------------------------+
*) Při zaúčtování tohoto účetního případu vycházíme ze současně platné právní úpravy, podle které má s účinností od 1. 1. 2013 platit jednotná sazba daně, tj. 17,5 %.
Komentář z pohledu DPH
Z pohledu DPH budeme i v tomto případě vycházet z předpokladu, že plátce daně není schopen prokázat, že chybějící zásoby zboží v celkové hodnotě 100 000 Kč bez DPH použil pro účely související s jeho ekonomickou činností. Chybějící zásoby zboží, u kterých plátce při jejich pořízení uplatnil základní sazbu daně ve výši 20 %, byly vyhodnoceny ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH jako dodání zboží za úplatu a ze základu daně ve výši 100 000 Kč plátce uplatnil daň na výstupu ve výši platné sazby daně. I v tomto případě by měl být den uskutečnění zdanitelného plnění vyhodnocen k datu 31. 1. 2013, tj. k datu, kdy nejpozději mohlo dojít k použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Plátce daně v tomto případě vyhodnotil vznik povinnosti přiznat daň na výstupu ve vazbě na den zjištění manka (záporného inventarizačního rozdílu), tj. k datu 15. 4. 2013 a daň na výstupu ve výši 17 500 Kč uvedl v daňovém přiznání za zdaňovací období duben 2013. V rámci případného daňového řízení by měl správce daně tento postup akceptovat, a to ve shodě se závěry učiněnými v rozsudku Nejvyššího správního soudu (2 Afs 29/2005 - 104 - viz komentář z pohledu DPH k části zabývající se vyhodnocením dne uskutečnění zdanitelného plnění).
Legenda použitých účtů a zkratek:
VZ - Vnitřní zúčtování
IT - Informační technologie
112-Materiál na skladě
343-Daň z přidané hodnoty
549-Manka a škody
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Okamžik uskutečnění účetního případu u zjištěného inventarizačního rozdílu u zásob je vázán na okamžik:
a)
Ve kterém účetní jednotka na základě realizované fyzické inventury zásob provedla srovnání skutečného stavu zásob s evidenčním stavem zásob, zjistila rozdíl, který analyzovala, a konstatovala, že se jedná o inventarizační rozdíl. Všechny tyto kroky byly řádně zdokumentovány a zjištěný inventarizační rozdíl zaúčtován bez zbytečného odkladu.
b)
Ve kterém účetní jednotka sestavila účetní závěrku za účetní období, za které se inventarizace majetku a závazku provádí.
c)
Rozvahový den, tedy okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.
2)
Účetní jednotka, plátce daně, zjistila na základě provedené inventarizace zásob zboží určeného k dalšímu prodeji, že na skladě chybí k 31. 12. 2012 zboží v celkové hodnotě 10 000 Kč bez DPH. Při pořízení chybějícího zboží uplatnil plátce daně nárok na odpočet daně. Takto zjištěné manko účetní jednotka, plátce daně, odpovídajícím způsobem zaúčtovala. Vznikla plátci daně povinnost přiznat daň na výstupu?
a)
Ne, protože manko není předmětem daně.
b)
Ne, protože plátci daně není známo, jak bylo chybějící zboží fakticky použito, a domnívá se, že bylo ze skladu zásob odcizeno neznámým pachatelem.
c)
Ano, jedná se o zdanitelné plnění.
3)
Manko zjištěné u zásob bude zaúčtováno:
a)
Do výnosů proti účtu zásob.
b)
Do nákladů proti účtu zásob.
c)
Jako závazek proti účtu zásob.
4)
Účetní jednotka, plátce daně, zjistila na základě provedené inventarizace zásob zboží určeného k dalšímu prodeji, že na skladě chybí k 31. 12. 2012 zboží v celkové hodnotě 10 000 Kč bez DPH. Při pořízení chybějícího zboží uplatnil plátce daně nárok na odpočet daně. Fyzická inventura zásob zboží byla provedena k 30. 11. 2012. Kdy plátci vznikla povinnost přiznat daň na výstupu?
a)
K datu provedení fyzické inventury zásob zboží, tj. k datu 30. 11. 2012.
b)
K datu 31. 12. 2012, protože k tomu datu mohlo nejpozději dojít k použití chybějícího zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.
c)
Povinnost přiznat daň plátci nevznikla, protože manko není předmětem DPH.
Řešení:
1 a), 2 c), 3 b), 4 b).