S účinností od 1. 4. 2012 byly provedeny změny v § 58 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). S účinností od uvedeného data se významně mění podmínky pro uplatnění osvobození od daně při poskytování zdravotních služeb. Pouze zdravotní služby vymezené v § 58 odst. 1 ZDPH patří do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a úplata za takto poskytnuté služby není zatížena DPH. Cílem tohoto příspěvku je zaměřit se z pohledu DPH na specifické zdravotní služby, s nimiž se v praxi setkávají plátci zaměstnávající zaměstnance, kteří se v rámci pracovně-právního vztahu podílí na realizaci jejich ekonomických činností. Součástí příkladu, který řeší danou problematiku z pohledu DPH, je i doporučený postup při zaúčtování.
Postup při uplatnění DPH při poskytování pracovnělékařských služeb od 1. 4. 2012
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
VYSVĚTLENÍ OBECNÝCH POJMŮ
Zdravotní služby pro účely DPH
Podle § 58 odst. 1 ZDPH se zdravotní službou pro účely DPH rozumí zdravotní služba poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související. Účel „chránící lidské zdraví“, resp. prevenci, ve vazbě na testování podmínek pro uplatnění osvobození od daně podle § 58 odst. 1 ZDPH je nutné chápat tak, že zdravotní služby splňující účel vymezený v citovaném ustanovení by měly být směřovány na jednu konkrétní osobu nikoli obecně v zájmu skupiny osob. Generální finanční ředitelství zastává názor, že v případech, kdy v souvislosti s poskytnutím zdravotní služby nelze identifikovat konkrétní osobu, nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně. Zdravotní služby, které nesplňují účely vymezené v § 58 odst. 1 ZDPH (tj. léčebný cíl nebo chránící lidské zdraví), patří do kategorie plnění zdanitelných s tím, že pokud se jedná o zdravotní služby, které klasifikačně spadají do oddílu 86 CZ-CPA ( jedná se o služby uvedené v příloze č. 2 k ZDPH), podléhají takto poskytnuté služby snížené sazbě daně. Při poskytnutí služeb, které nejsou uvedeny v příloze č. 2 k ZDPH a nesplňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně podle § 58 odst. 1 ZDPH, se uplatní základní sazba daně.
Judikatura
SDEU Otázkou splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně v rámci pravidelných lékařských prohlídek se zabýval rozsudek ve věci C-307/01 d’Ambrumenil. Z citovaného judikátu, který se zabývá mimo jiné i zdravotními prohlídkami, vyplývá, že osvobození od daně se uplatní v případě lékařské kontroly související s posouzením zdravotního stavu zaměstnance za předpokladu, že tyto kontroly jsou zaměřeny na umožnění prevence nebo monitorování zdravotního stavu zaměstnance s tím, že ochrana zdraví zaměstnance je považována za hlavní cíl těchto kontrol (zdravotních prohlídek). Naopak, pokud je účelem služby uskutečněné lékařem poskytnout třetí straně (tj. např. zaměstnavateli) podklad pro určité rozhodnutí (např. pro rozhodování ve věci přijetí či nepřijetí konkrétní osoby do pracovního poměru), není hlavním cílem chránit lidské zdraví, a proto v těchto případech nemůže být uplatněno osvobození od daně.
Pracovnělékařské služby
Pracovnělékařské služby vymezuje § 53 odst. 1 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o specifických zdravotních službách“). Z citovaného ustanovení vyplývá, že za „
pracovnělékařské služby se považují zdravotní služby preventivní, jejichž součástí je hodnocení vlivu pracovní činnosti, pracovního prostředí a pracovních podmínek na zdraví, provádění preventivních prohlídek a hodnocení zdravotního stavu za účelem posuzování zdravotní způsobilosti k práci, poradenství zaměřené na ochranu zdraví při práci a ochranu před pracovními úrazy, nemocemi z povolání a nemocemi souvisejícími s prací, školení v poskytování první pomoci a pravidelný dohled na pracovištích a nad výkonem práce nebo služby
“. Z vymezení pracovnělékařských služeb ve smyslu cit. § 53 odst. 1 lze dovodit, že pro účely zákona o specifických zdravotních službách se všechny zde vyjmenované služby považují za služby preventivní. Pro účely zajištění správného postupu při uplatnění osvobození od daně při poskytování konkrétních zdravotních služeb je nutné respektovat výše uvedené závěry vyplývající z rozhodnutí SDEU ve věci C-307/01 d’Ambrumenil.
Příloha č. 2 k ZDPH ve vazbě na klasifikaci CZ-CPA
V příloze č. 2 k ZDPH je mimo jiné uvedena „Zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle § 58“. Z vysvětlivek klasifikace CZ-CPA k pododdílu 86.21.10 Všeobecná ambulantní zdravotní péče vyplývá, že tato podpoložka zahrnuje všeobecnou ambulantní zdravotní péči zahrnující prevenci, diagnostiku a léčení tělesných nebo duševních chorob poskytovanou lékařem, jako jsou konzultace, zdravotní prohlídky atd. Tato péče se neomezuje pouze na specifické nebo určité stavy, choroby nebo anatomické oblasti. Je poskytována praktickými lékaři a může být poskytována na poliklinikách, doma, v podnicích, školách atd. nebo po telefonu, internetu či jinými prostředky. Z § 47 odst. 4 ZDPH ve vazbě na přílohu č. 2 k ZDPH vyplývá, že zdravotní služby spadající do oddílu 86 klasifikace CZ-CPA, které nesplňují podmínky pro osvobození od daně vymezené v § 58 odst. 1 ZDPH, podléhají snížené sazbě daně.
Výstupní zdravotní prohlídky
Hlavním účelem „výstupních prohlídek“ není zpravidla prevence či ochrana lidského zdraví, ale zajištění právní ochrany zaměstnavatele s cílem
eliminovat
případné právní spory v pracovně-právní oblasti. S ohledem na uvedený účel těchto zdravotních prohlídek nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně podle § 58 odst. 1 ZDPH, a proto úplata za takto realizovanou výstupní prohlídku podléhá snížené sazbě DPH. Zdravotní prohlídky patří do oddílu 86.21.10 klasifikace CZ-CPA, tzn., že patří mezi služby uvedené v příloze č. 2 k ZDPH, a proto podléhají snížené sazbě DPH. Vstupní zdravotní prohlídky
U vstupních zdravotních prohlídek je nutné ve vazbě na testování splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně ve smyslu § 58 odst. 1 ZDPH rovněž rozlišovat jejich účel. Pokud je účelem „vstupní zdravotní prohlídky“ uchazeče o zaměstnání poskytnout zaměstnavateli podklad pro jeho rozhodnutí ve věci přijetí či nepřijetí uchazeče do pracovního poměru, není hlavním cílem chránit lidské zdraví, a proto v těchto případech nemůže být uplatněno osvobození od daně a takto poskytnutá služba patří do kategorie zdanitelných plnění podléhajících snížené sazbě daně. V případech, kdy zaměstnavatel požaduje provedení vstupní prohlídky budoucího zaměstnance (kterého má v úmyslu přijmout) za účelem posouzení jeho zdravotního stavu ve vazbě na konkrétní pracovní pozici s cílem stanovit příp. zdravotní omezení (např. pro výkon konkrétní činnosti, práce na směny atd.), lze konstatovat, že hlavním účelem takto provedené zdravotní prohlídky je ochrana zdraví zaměstnance. V těchto případech se uplatní osvobození od daně ve shodě s § 58 odst. 1 ZDPH a v souladu s judikaturou SDEU (rozsudek ve věci C-307/01 d’Ambrumenil).
Preventivní zdravotní prohlídky
Hlavním účelem preventivních (periodických) zdravotních prohlídek zaměstnanců je předcházení chorobám z povolání. Tyto zdravotní prohlídky splňují účel vymezený v § 58 odst. 1 ZDPH, a proto jsou od daně osvobozeny. Uvedený výklad je v souladu s judikaturou SDEU (rozsudek ve věci C-307/01 d’Ambrumenil).
Pravidelné prohlídky pracoviště
Jak již bylo výše zmíněno, specifické zdravotní služby vymezuje zvláštní právní předpis, a to zákon o specifických zdravotních službách. Podle § 53 odst. 1 cit. zákona o specifických zdravotních službách patří do kategorie pracovnělékařských služeb mimo jiné i pravidelný dohled na pracovištích. I když z § 53 odst. 1 zákona o specifických zdravotních službách vyplývá, že se jedná o zdravotní službu v oblasti prevence lidského zdraví, není tato péče směřována ke konkrétní osobě, a proto úplatu za takto poskytnutou zdravotní službu nelze osvobodit. Z hlediska DPH se jedná o zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s účinností od 1. 7. 2012 smlouvu o poskytování zdravotních služeb s poskytovatelem zdravotních služeb, který je plátcem DPH. Předmětem smlouvy je zajišťování pravidelných prohlídek vybraných pracovišť obchodní společnosti, vstupních a výstupních prohlídek a preventivních prohlídek zaměstnanců obchodní společnosti. V měsíci srpnu 2012 obdržela obchodní společnost od zdravotnického zařízení fakturu – daňový doklad za zdravotní služby realizované na základě uzavřené smlouvy v měsíci červenci 2012. Na faktuře – daňovém dokladu vystaveném poskytovatelem zdravotních služeb jsou uvedeny tyto položky:
*
výstupní prohlídky – 100 á 150 Kč, tj. celkem 15 000 Kč bez DPH, DPH činí 2 100 Kč (14 %),
celkem 17 100 Kč
,*
preventivní prohlídky – 500 á 100 Kč, tj. celkem 50 000 Kč bez DPH, DPH činí 7 000 Kč (14 %),
celkem 57 000 Kč
,*
prohlídky pracoviště – celkem 30 000 Kč bez DPH, DPH činí 4 200 Kč (14 %), celkem
34 200 Kč
.Plátce po provedení kontroly přijaté faktury – daňového dokladu ověřil, že částka za preventivní zdravotní prohlídky je úplatou za plnění osvobozené od daně podle § 58 ZDPH, a proto neměla být zatížena DPH, tzn., že zdravotnické zařízení, plátce daně, mělo jako poskytovatel takové služby správně fakturovat obchodní společnosti za provedené preventivní zdravotní prohlídky pouze částku 50 000 Kč, nikoli 57 000 Kč.
Možný postup při zaúčtování u příjemce pracovnělékařských služeb
Možný postup při zaúčtování, pokud si účetní jednotka, plátce daně (odběratel) neuvědomí, že na přijaté faktuře – daňovém dokladu je u sjednané úplaty za provedené preventivní zdravotní prohlídky nesprávně uplatněna DPH na výstupu.
+---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | PF 1 – | PF za zdravotnické služby: | | | | | – červenec | * Vstupní prohlídky | 15 000 | 548 | 321 | | 2012*) | | 2 100 | 343 | 321 | | | * Preventivní prohlídky | 50 000 | 548 | 321 | | | | 7 000 | 343 | 321 | | | * Prohlídky pracoviště | 30 000 | 548 | 321 | | | | 4 200 | 343 | 321 | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | BV – srpen | Úhrada PF 1 – červenec 2012 | 110 100 | 321 | 221 | | 2012 | | | | | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+
*) Nárok na odpočet daně ve výši 2 100 Kč, 7 000 Kč a 4 200 Kč zahrnul odběratel do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2012, protože až v tomto období měl k dispozici daňový doklad.
Při výše uvedeném zaúčtování existuje v praxi několik variant, jak účetní jednotka – plátce daně situaci, kdy dodavatel uplatní nesprávně DPH na výstupu, řeší:
1)
Odběratel si neuvědomí chybu, které se dopustil dodavatel, když úplatu za preventivní zdravotní prohlídky nesprávně zatížil DPH ve výši 14 %, a uplatní v daňovém přiznání k DPH za měsíc srpen 2012 mimo jiné i částku ve výši 7 000 Kč. V rámci případné kontroly DPH, pokud bude toto pochybení zjištěno správcem daně, bude odběrateli částka 7 000 Kč vyloučena z nároku na odpočet daně. DPH ve výši 7 000 Kč bude správcem daně dodatečně doměřena spolu s 20% zvýšením daně a odpovídající sankcí v podobě úroku z prodlení.
2)
Odběratel upozorní dodavatele služby na chybu, které se dopustil tím, že úplatu za preventivní zdravotní prohlídky, tj. úplatu za plnění osvobozené od daně, nesprávně zatížil DPH ve výši 7 000 Kč a požádá ho o zajištění nápravy. Dodavatel argumenty odběratele uzná jako oprávněné a vystaví a doručí mu v měsíci srpnu 2012 opravný daňový doklad, který odběratel zaúčtuje. Dodavatel vrátí v měsíci září 2012 odběrateli částku 7 000 Kč.
+---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | PF 2 – srpen | Přijatý dobropis na částku 7 000 Kč, | 7 000 | 321 | 343 | | 2012 | oprava DPH | | | | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | BV – září | Přijatá platba k dobropisu | 7 000 | 221 | 321 | | 2012 | | | | | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+
3)
Odběratel upozorní dodavatele služby na chybu, které se dopustil tím, že úplatu za preventivní zdravotní prohlídky, tj. úplatu za plnění osvobozené od daně, nesprávně zatížil DPH ve výši 7 000 Kč a požádá ho o zajištění nápravy. Dodavatel s argumenty odběratele nesouhlasí, odmítne vystavit opravný daňový doklad na částku 7 000 Kč a trvá na úhradně původně fakturované částky. Odběratel vyhodnotí, že částku 7 000 Kč nebude vymáhat v rámci soudního řízení a vnitřním účetním dokladem opraví zaúčtování DPH na vstupu u preventivních prohlídek.
+---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | VZ 1 – srpen | Oprava DPH na vstupu zaúčtovaná | 7 000 | 548.9 | 343 | | 2012 | u preventivních prohlídek | | | | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+
Poznámka: Pozor!
Náklad ve výši 7 000 Kč zaúčtovaný na účtu 548.9-Ostatní provozní náklady, nebude nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejedná se totiž o případ, kdy se plátce může rozhodnout, zda nárok na DPH uplatní či nikoli. Pokud plátce přijme plnění osvobozené od daně, nárok na odpočet daně mu v tomto případě nevznikne. DPH ve výši 7 000 Kč není příjemce zdanitelného plnění v tomto případě oprávněn uplatnit (§ 72 odst. 2 a § 73 odst. 6 ZDPH).Z výše uvedeného rozboru je zřejmé, že pokud si problém s DPH na přijaté faktuře uvědomíme dříve, než ji dodavateli zaplatíme, získáváme výhodu pro vyjednávání s poskytovatelem služeb. Fakturu dodavateli vrátíme s tím, že má vady, které žádáme odstranit. Je pravděpodobné, že budeme úspěšní a dodavatel nahradí původní fakturu fakturou novou, bez DPH u preventivních prohlídek.
+---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | PF 1 – | PF za zdravotnické služby: | | | | | – červenec | * Vstupní prohlídky | 15 000 | 548 | 321 | | 2012*) | | 2 100 | 343 | 321 | | | * Preventivní prohlídky | 50 000 | 548 | 321 | | | * Prohlídky pracoviště | 30 000 | 548 | 321 | | | | 4 200 | 343 | 321 | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+ | BV – srpen | Úhrada PF 1 – červenec 2012 | 103 100 | 321 | 221 | | 2012 | | | | | +---------------+---------------------------------------+--------------+--------+-----+
*) Nárok na odpočet daně ve výši 2 100 Kč a 4 200 Kč zahrnul odběratel do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2012, protože až v tomto období měl k dispozici daňový doklad.
Legenda použitých účtů a zkratek:
PF – Přijatá faktura
VZ – Vnitřní zúčtování
BV – Bankovní výpis
221-Bankovní účty
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
548-Ostatní provozní náklady
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
S účinností od 1. 4. 2012 jsou od daně osvobozeny bez nároku na odpočet daně pouze zdravotní služby, které splňují všechny podmínky vymezené v § 58 odst. 1 ZDPH. Patří do této kategorie služeb i výstupní zdravotní prohlídky zaměstnanců realizované na žádost a pro potřeby zaměstnavatele poskytovatelem zdravotních služeb?
a)
Ano, jedná se o zdravotní službu realizovanou poskytovatelem zdravotních služeb a splnění těchto podmínek je dostačující pro uplatnění osvobození od daně.
b)
Takto poskytované služby nejsou předmětem DPH.
c)
Jedná se o zdravotní službu poskytovanou oprávněným subjektem, která však nesplňuje léčebný cíl ani účel chránící lidské zdraví s tím, že je uskutečněna výhradně pro potřeby zaměstnavatele, a proto nepatří do kategorie zdravotních služeb osvobozených od daně.
2)
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, obdržela v měsíci srpnu 2012 daňový doklad za pracovnělékařské služby (pravidelný dohled na pracovištích) provedené poskytovatelem zdravotních služeb, plátcem daně. U sjednané úplaty za takto poskytnutou službu uplatnil poskytovatel zdravotních služeb daň na výstupu ve výši 14 %. Vznikl obchodní společnosti v tomto případě nárok na odpočet daně?
a)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti vznikl, protože přijala plnění zdanitelné, a pokud splní i další ZDPH stanovené podmínky, je oprávněná nárok na odpočet daně uplatnit.
b)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti nevznikl, protože přijala plnění osvobozené od daně.
c)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti vznikl, a to ve výši základní sazby daně.
3)
DPH na vstupu u přijaté faktury – daňového dokladu za zdravotní služby, které jsou od DPH osvobozeny a u kterých byla nesprávně uplatněna poskytovatelem služby DPH na výstupu, se účtuje:
a)
Jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
b)
Jako náklad nedaňový.
c)
Jako pohledávka za dodavatelem služby.
4)
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, obdržela v měsíci srpnu 2012 daňový doklad za zdravotní prohlídky nově přijatých zaměstnanců provedené poskytovatelem zdravotních služeb. Zdravotní prohlídky byly provedeny u nově přijatých zaměstnanců s cílem posoudit jejich zdravotní stav v návaznosti na výkon pracovních činností, které mají na základě pracovní smlouvy pro obchodní společnost vykonávat. U úplaty sjednané za provedené zdravotní prohlídky uplatnil poskytovatel zdravotních služeb daň na výstupu ve výši 14 %. Vznikl obchodní společnosti v tomto případě nárok na odpočet daně?
a)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti vznikl, protože přijala zdanitelné plnění, na které se nevztahuje osvobození od daně.
b)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti vznikl, a to ve výši 20 %.
c)
Nárok na odpočet daně obchodní společnosti nevznikl, protože přijala plnění osvobozené od daně.
Řešení:
1 c), 2 a), 3 b), 4 c).