V minulém pokračování seriálu o vyplňování přiznání k DPH, které jsme zveřejnili v časopisu Účetnictví v praxi č. 5/2012 na str. 14, jsme začali rozebírat složitější případy, s nimiž se potýkají plátci DPH v průběhu kalendářního roku. Přiblížili jsme si problematiku obchodování se zbytkem Evropské unie a v následujícím příspěvku se zaměříme na přenesení daňové povinnosti v České republice a zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím.
Přiznání k DPH – složitější případy
Ing.
Martin
Děrgel
PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI V ČESKÉ REPUBLICE
Více méně obdobně jako intrakomunitární plnění se v přiznání vykazuje novodobý strašák mnoha tuzemských plátců v podobě „tuzemského přenesení daňové povinnosti“ ve smyslu § 92a až 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), kdy se u některých zdanitelných plnění i v tuzemsku mezi českými plátci přenáší břemeno zdanění na odběratele. K zásadnímu rozšíření tohoto režimu přitom došlo teprve nedávno, od ledna 2012, kdy byly do něj zahrnuty
stavební a montážní práce zatříděné do kódů CZCPA 41 až 43 uskutečněné mezi plátci
. A to nejen jde-li čistě o poskytování služeb, ale rovněž u věcně blízkého dodání zboží včetně instalace nebo montáže.Přenesením daňové povinnosti u předmětných plnění v tuzemsku mezi plátci se pochopitelně jejich poskytovateli (dodavateli) značně usnadnila obvyklá administrativa spojená s uskutečňovanými zdanitelnými plněními v Česku. Ale tak jako ve fyzice kapalin u „spojených nádob“ přetekly tyto starosti k příjemci plnění (odběrateli). Tento plátce totiž musí na přijatý daňový doklad doplnit výši daně – dle převažujících právních výkladů ji bohužel nestačí uvést do interní evidence v počítači atp. Ještě svízelnější ale je, že jelikož jde o režim s odlišnými pravidly zdanění, ukládá § 92a ZDPH dodavateli i odběrateli
povinnost vést speciální evidence pro daňové účely
, ve kterých uvádějí DIČ obchodního partnera, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. Výpis z této speciální evidence
je navíc každý z obou kategorií plátců povinen podat správci daně ve lhůtě pro podání přiznání k DPH, a to pouze elektronicky
, k čemuž lze případně využít volně dostupnou aplikaci Elektronická podání pro daňovou správu (EPO) na http//eds.mfcr.cz, viz pokyn GFŘ č. D-4 . Dodejme, že při přenesení daňové povinnosti se přiznává daň vždy až při uskutečnění plnění a nikdy při dřívějším přijetí úplaty (zálohy). PŘÍKLAD
Tuzemské přenesení daňové povinnosti v přiznání k DPH
Firma Stavaři, s. r. o. (měsíční plátce DPH) prováděla v březnu a dubnu 2012 stavební opravu kanceláří firmy Účetní, a. s. (také měsíční plátce DPH), přičemž veškeré stavební a montážní práce podléhaly režimu tuzemského přenesení daňové povinnosti z dodavatele (Stavaři) na odběratele (Účetní). V březnu byla poskytnuta záloha 100 000 Kč a v dubnu byly práce dokončeny a doplaceno 200 000 Kč, služba podléhá základní sazbě DPH 20 %.
Jak jsme předeslali, v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku nejsou pro účely DPH významné platby předem (zálohy), ale až okamžik uskutečnění zdanitelného plnění. Proto v březnových přiznáních ještě nebude u žádného z obou aktérů ani zmínka o tom, že bylo takovéto zdanitelné plnění zahájeno a dokonce na něj byla poskytnuta úplata. Tato úplata ještě DPH na výstupu nepodléhá, počká si až na okamžik uskutečnění plnění. K uskutečnění předmětné služby (oprava stavby) došlo v dubnu 2012, proto se promítne u obou zúčastněných měsíčních plátců do jejich přiznání k DPH za duben, pochopitelně u každého jinak.
Jednodušší to bude u dodavatele poskytujícího stavebně-montážní službu v režimu přenesení daňové povinnosti, čili u firmy Stavaři, s. r. o. K tomuto účelu využije jen jeden speciální řádek č. 25, kam zapíše celkovou sjednanou úplatu 300 000 Kč. Na vystavený daňový doklad neuvede samozřejmě žádnou DPH na výstupu, ale nesmí zapomenout přidat sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat odběratel (§ 92a odst. 2 ZDPH). A jak bylo výše uvedeno, v termínu dubnového přiznání předloží správci daně i výpis ze speciální evidence vedené čistě pro účely tohoto zvláštního daňového režimu v souladu se zmíněným pokynem GFŘ a § 92a odst. 6 ZDPH.
+--------------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně | Hodnota | +---------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+ | Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb | 25 | | +---------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+
Složitější to bude mít odběratel přijímající stavebně-montážní službu v režimu přenesení daňové povinnosti, tedy firma Účetní, a. s. V této souvislosti upozorněme na dva typy chyb, zejména u menších firem. Někteří méně zběhlí plátci totiž žijí v bludu, že v případě stavebních nebo montážních prací se tento zvláštní režim týká odběratele jen tehdy, když předmětnou službu dále přefakturovává (poskytuje) třetí osobě, rovněž plátci.
Druhým mylným názorem pak je obava, že přijetím takovéto služby se podnikající neplátce automaticky ze zákona stává plátcem – obdobně, jako když by v tuzemsku přijal stavební nebo montážní službu od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Což opět není pravda. Přijetím stavební nebo montážní práce v tuzemsku od plátce se žádný český podnikatel (osoba povinná k dani) automaticky nestává plátcem DPH. S tím ovšem souvisí také druhá strana téže mince, a to, že dodavatel pak musí standardně přiznat DPH na výstupu.
Ale zpět k našemu příkladu, konkrétně k daňovému přiznání k DPH za duben 2012 u příjemce služby (opravy stavby) v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku. Tento plátce – Účetní, a. s. – tedy přijal zdanitelné plnění s místem plnění (a tedy i zdanění) v Česku od jiného českého plátce, přičemž kvůli zvláštnímu režimu je to právě on, kdo je povinen přiznat odpovídající českou DPH [viz § 92a odst. 1, § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH], a to jednorázově, vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, bez ohledu na dřívější přijetí úplaty.
K tomuto účelu využije speciální řádek č. 10 přiznání k DPH, protože v daném případě zdanitelné plnění podléhá základní sazbě DPH 20 %. Kde do sloupce „Základ daně“ uvede celkovou sjednanou úplatu za plnění – včetně případných záloh placených předem – v daném případě tedy 300 000 Kč. A do sloupce „Daň na výstupu“ doplní odpovídající DPH vypočtenou „metodou zdola“ = 20 % z 300 000 Kč = 60 000 Kč.
+---------------------------------------------------------+----+-------------+----------------+ | I. Zdanitelná plnění | ř. | Základ daně | Daň na výstupu | +----------------------------------------------+----------+----+-------------+----------------+ | Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) | základní | 10 | | | | – odběratel zboží nebo příjemce služeb | snížená | 11 | | | +----------------------------------------------+----------+----+-------------+----------------+
Protože tento odběratel využije celé přijaté zdanitelné plnění (opravu stavby) výhradně pro svá vlastní zdanitelná plnění, případně pro plnění osvobozená s nárokem na odpočet nebo další typy „nárokových plnění“ dle § 72 odst. 1 ZDPH, uplatní si plný nárok na odpočet DPH na vstupu z tohoto přijatého zdanitelného plnění.
K tomuto slouží řádek 43 – jde o plnění podléhající základní sazbě daně – přičemž z časového hlediska nemusí s odpočtem čekat až na obdržení daňového dokladu, jelikož zde § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH umožňuje zjednodušení a urychlení odpočtu daně na vstupu tím, že nárok na něj lze prokázat i jinak (např. smlouvami). Do tohoto řádku prakticky opíše řádek 10 a do sloupce „Základ daně“ uvede 300 000 Kč a „V plné výši“ 60 000 Kč.
+------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných | základní | 43 | | | | | na řádcích 3 až 13 | snížená | 44 | | | | +------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+
A opět i tento plátce – příjemce zdanitelného plnění podléhajícího režimu přenesení daňové povinnosti v Česku – v termínu dubnového přiznání předloží svému správci daně ještě výpis ze speciální evidence vedené čistě pro účely tohoto zvláštního daňového režimu v souladu se zmíněným pokynem GFŘ č. D-4 a § 92a odst. 6 ZDPH.
Poznámka:
ZVLÁŠTNÍ REŽIM OBCHODNÍKA S POUŽITÝM ZBOŽÍM
Princip uplatňování DPH u tuzemských zdanitelných plnění plátcem (neuvažujeme-li výše probraný režim přenesení daňové povinnosti) je poměrně jednoduchý. Při nákupu si plátce nárokuje odpočet daně z kupní ceny a
při prodeji zatíží celou prodejní cenu DPH
a obě tyto daně vypořádá se správcem daně. V některých případech by ale takovýto postup byl nespravedlivě krutý a vedl by fakticky k dvojímu zdanění DPH jedné a téže (nepřidané) hodnoty
. Tím by pochopitelně docházelo k narušení svobodného trhu daňovým znevýhodněním určité oblasti podnikání, což není žádoucí. Proto je pro tyto případy umožněn – nikoli povinně nařízen – „zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím“, který toto znevýhodnění odstraňuje.Vezměme si pro ilustraci běžnou záležitost, kdy si pan Novák (neplátce) koupí pro osobní potřebu nový mobilní telefon od výrobce, dovozce či prodejce – který je zpravidla plátcem DPH – za 2 000 Kč včetně 333 Kč DPH, kterou si samozřejmě nemohl nárokovat k odpočtu a zůstala tak nadobro ve státním rozpočtu. Po nějaké době reklamou zmlsaného pana Nováka „starý“ mobil omrzí a začne se poohlížet po novějším a výkonnějším modelu. Vyvstane nerudovské dilema – Kam s ním? – přičemž se dost možná rozhodne využít služeb obchodníka s použitým zbožím (bazaru). Dohodnou se na výkupní ceně např. 500 Kč, která přirozeně nepodléhá DPH na výstupu, jelikož dodání zboží (prodej mobilu) uskutečňuje neplátce. Naopak dotyčný obchodník je plátcem daně.
Nyní pokračujme ve sledování možného osudu vysloužilého ale stále ještě zachovalého mobilu. Student Jirka má hluboko do kapsy, ale rád by měl obstojný mobil. Shodou okolností zavítá právě do onoho bazaru, kde si vyhlédne telefon, který původně patřil Novákovi. Obchodník přirozeně hodlá na transakci něco trhnout, a tak jej nehodlá prodat jen za kupní cenu (500 Kč) a nabízí daný mobil se svou ziskovou obchodní přirážkou za 600 Kč bez DPH. Pokud by se v tomto případě uplatnil běžný režim zdanění, musel by obchodník zatížit 20% daní na výstupu celou prodejní cenu 600 Kč, pročež by DPH činila 120 Kč a konečná prodejní cena pro Jirku 720 Kč. Coby neplátce by student nemohl požadovat od státu nazpátek zaplacenou DPH, takže by opět propadla státu. Přitom již původní výkupní cena mobilu od pana Nováka 500 Kč v sobě obsahovala „neodpočitatelnou“ DPH...
Aby se obchodníci s použitým zbožím dostali z hlediska DPH do srovnatelného postavení s ostatními hráči na trhu, byl pro ně zaveden zvláštní režim, který ale není povinný, takže jej mohou, ale klidně také nemusí využívat. Protože však jeho využívání přináší obchodníkům s použitým zbožím výhodu oproti jejich konkurentům z oboru, kteří jej nevyužívají (a uplatňují tak standardní režim uvedený výše) – a to konkrétně nižší prodejní cenu pro zákazníka při nezměněném zisku obchodníka – tak by nevyužitím zvláštního režimu byli sami proti sobě.
Principem zvláštního režimu obchodníka s použitým zbožím je, že
daní na výstupu zatěžuje pouze svou obchodní přirážku
, tedy jen zisk z daného obchodu odpovídající rozdílu prodejní ceny (bez daně) a pořizovací ceny. Při využití zvláštního režimu obchodníka s použitým zbožím pak vypadá výše uvedený příklad takto.
Stát tedy zinkasoval jen 20 Kč na DPH, což odpovídá obchodní přirážce obchodníka, resp. jeho přidané hodnotě 100 Kč, z čehož 20% sazba daně dává DPH na výstupu 20 Kč. A student Jirka je pochopitelně rád.
Nevýhodou tohoto zvláštního režimu ovšem je, že plátce, který takto zdaněné použité zboží koupí,
nemá nárok na odpočet daně z přirážky
, kterou zaplatil v prodejní ceně obchodníkovi. S tím souvisí i jisté preventivní opatření, že obchodník při dodání zboží ve zvláštním režimu nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky
. Jedinou výjimku najdeme v § 85 odst. 6 ZDPH, kde slouží kupujícím z řad osob se zdravotním postižením, kteří chtějí využít speciální možnosti vrácení DPH z koupeného osobního auta. Je-li proto kupujícím plátce, který splňuje obecné podmínky pro odpočet daně na vstupu, pak by měl obchodníka přemluvit, aby místo zvláštního režimu uplatnil obecný (běžný) způsob výpočtu daně z celé úplaty.
PŘÍKLAD
Pro kupujícího plátce nemusí být zvláštní režim výhodný
Obchodník s použitým zbožím (plátce DPH) koupil od neplátce (pana Nováka) mobilní telefon za 500 Kč. Jiný podnikatel (plátce DPH), který se zabývá stavební výrobou, si následně tento mobil kupuje pro svého terénního zaměstnance pendlujícího po stavbách. Obchodník chce mít na prodeji čistý zisk nejméně 80 Kč.
Pokud by obchodník uplatnil zvláštní režim, zdanil by pouze svou obchodní přirážku, která se považuje za cenu včetně DPH (20 %). Tuto by ale nesměl samostatně uvést na daňový doklad a i kdyby tak učinil, tak kupující – byť je plátce a mobil využije pro podnikání – nebude mít nárok na její odpočet, takže propadne státu.
Jinak tomu bude, když se smluvní strany kupní smlouvy dohodnou, že obchodník použije standardní režim, přizná DPH na výstupu z celkové prodejní ceny (nikoli jen ze své přirážky), načež jí uvede na daňový doklad. Na jeho podkladě si pak bude moci kupující plátce zcela běžným postupem nárokovat odpočet daně.
Na tomto druhém postupu přitom vydělají oba dva. Stačí malé číselné srovnání obou variant.
1)
Uplatnění zvláštního režimu obchodníka:
*
Kupní cena pro zákazníka = 600 Kč včetně DPH (protože daň si zde nemůže odpočítat ani plátce).
*
DPH na výstupu 20 % ze 100 Kč = 17 Kč. Obchodník musí odvést, kupující nemá nárok na odpočet.
*
Zisk obchodníka = 600 Kč – 500 Kč – 17 Kč = 83 Kč.
2)
Uplatnění běžného daňového režimu obchodníkem:
*
Kupní cena pro zákazníka = 590 Kč bez daně. Nižší než ad 1 a tedy pro zákazníka výhodnější situace.
*
DPH na výstupu 20 % z 590 Kč = 118 Kč. Obchodník musí odvést a kupující si uplatní odpočet daně.
*
Zisk obchodníka = 708 Kč – 500 Kč – 118 Kč = 90 Kč, vyšší než ad 1, což je pro obchodníka lepší.
Nás ale více zajímá vykázání zvláštního režimu obchodníka s použitým zbožím v přiznání k DPH, kde se někdy chybuje. Jak bylo řečeno, hlavní výhodou tohoto zvláštního režimu je, že
základem daně je pouze přirážka coby rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou zboží snížená o daň z přirážky.
PŘÍKLAD
Prodej ojetého auta ve zvláštním režimu
*
Obchodník koupil osobní auto od neplátce (občana) za 100 000 Kč.
*
Načež tento obchodník s použitým zbožím financoval:
–
Opravu jiným plátcem za 10 000 Kč + DPH 2 000 (má a uplatní nárok na odpočet DPH na vstupu).
–
Opravu neplátcem 10 000 Kč.
–
Technickou kontrolu 5 000 Kč + DPH 1 000 Kč (má a uplatní nárok na odpočet DPH na vstupu).
*
Vedle plné náhrady výloh ad výše požaduje obchodník marži (zisk) 25 000 Kč před zdaněním DPH:
–
Celková přirážka = 50 000 Kč ( jedná se o základ pro výpočet DPH koeficientem „metodou shora“).
–
DPH z přirážky = 50 000 x 0,1667 = 8 335 Kč (patří do řádku 1 přiznání sloupce „DPH na výstupu“).
–
Cena bez daně = 50 000 – 8 335 = 41 665 Kč (patří do sloupce „Základ daně“ na řádku 1 přiznání).
+--------------------------------------------------------------+-------------+----------------+ | I. Zdanitelná plnění ř. | Základ daně | Daň na výstupu | +----------------------------------------------+----------+----+-------------+----------------+ | Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem | základní | 1 | | | | plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18) | snížená | 2 | | | +----------------------------------------------+----------+----+-------------+----------------+
*
Prodejní cena tedy vychází = 100 000 + 50 000 = 150 000 Kč, která je včetně daně.
–
Do řádku 26 přiznání k DPH je ale třeba uvést hodnotu veškerých ostatních uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně, která se neuvádí v předchozích řádcích přiznání. Při použití zvláštního režimu obchodníka s použitým zbožím sem proto patří částka za zdanitelná plnění uskutečněná v tomto zvláštním režimu snížená o přirážku (tato je již uvedena na řádku 1), takže se zde uvede částka 100 000 Kč.
+--------------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně | Hodnota | +---------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+ | Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně | 26 | | | (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92) | | | +---------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+
–
Dodejme, že celá prodejní cena bez daně (tedy částka 141 665 Kč) se rovněž plně započítává do obratu pro účely DPH (!), nikoli jen zdaňovaná přirážka bez daně, ta se vyčlenila pouze pro účely výpočtu daně.
Při prodeji vystaví obchodník kupujícímu více méně klasický běžný daňový doklad s tím, že na něm nesmí samostatně uvést daň z přirážky, tj. 8 335 Kč (na jejíž odpočet totiž ani kupující/plátce nemá nárok). A naopak na něm musí být navíc podle § 28 odst. 10 ZDPH uvedeno, že se jedná o postup podle zvláštního režimu.