V tomto, v pořadí třetím příspěvku, který se týká nehmotných aktiv, se zaměříme na problematiku snížení hodnoty nehmotných aktiv (impairment) a na jejich vyřazení z rozvahy (derecognition). V otázce snížení hodnoty nehmotných aktiv odkazuje IAS 38 Nehmotná aktiva na standard IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. IAS 36 neřeší oblast nehmotných aktiv samostatně, platí pro ně stejné požadavky jako pro hmotná aktiva. Samostatné požadavky jsou v IAS 36 obsaženy pouze pro snížení hodnoty goodwillu. V tomto příspěvku se proto pokusíme aplikovat obecné požadavky IAS 36 Snížení hodnoty aktiv konkrétně na oblast nehmotných aktiv.
Nehmotná aktiva podle IFRS – praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D.
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, Velká Británie
Problematika snížení hodnoty aktiv dosud do našeho seriálu nebyla zařazena. Této oblasti budou věnovány některé z dalších částí tohoto seriálu. Abychom však mohli vysvětlit problematiku snížení hodnoty nehmotných aktiv, je nutné uvést alespoň výchozí pojmový aparát a základní obecné požadavky IAS 36
Snížení hodnoty aktiv
. IDENTIFIKACE AKTIV, JEJICHŽ HODNOTA BY MOHLA BÝT V ÚČETNICTVÍ NADHODNOCENA
IAS 36 pracuje s pojmem „test na snížení hodnoty aktiv“ (impairment test for assets), který vede k určení „
zpětně získatelné částky
“ daného aktiva. Tento test má zajistit, aby účetní hodnota aktiva nebo „penězotvorné jednotky“1 nebyla vyšší než jeho zpětně získatelná částka. Podle IAS 36 však není nutné k datu rozvahy testovat na snížení hodnoty veškerá aktiva, nýbrž pouze ta, u nichž byly zjištěny
indikace
(náznaky) možného snížení hodnoty. Tento přístup má však určité výjimky, které se týkají právě nehmotných aktiv – test na snížení hodnoty se musí povinně provádět každoročně
u: *
nehmotných aktiv s neurčitelnou životností,
*
nehmotných aktiv, která ještě nejsou užívána,
*
goodwillu vzniklého při podnikové kombinaci.
Důvodem povinného každoročního testování výše uvedených aktiv je skutečnost, že jsou obecně pokládána za riziková a nejistá v porovnání s ostatními aktivy. Tato aktiva se podle IFRS neodpisují (neamortizují), proto je nutné testovat, zda nejsou v účetnictví nadhodnocena, popřípadě, zda mají v rámci aktiv společnosti stále své místo.
Pro ostatní aktiva ( jak pro hmotná, tak pro nehmotná aktiva s konečnou životností) uvádí IAS 36
indikace (náznaky), které by mohly být příčinou snížení hodnoty aktiv
(a tudíž důvodem k provedení testu na snížení hodnoty): Externí zdroje informací
*
Větší snížení tržní ceny určitého aktiva, než se původně předpokládalo v důsledku plynutí času nebo běžného užívání aktiva.
*
Podstatné změny (s negativním dopadem na společnost) v technologickém, tržním, ekonomickém nebo právním prostředí, ve kterém společnost podniká, nebo změny na trhu, ke kterému dané aktivum patří. K těmto změnám buď již došlo, nebo se očekávají v blízké budoucnosti.
*
Zvýšení tržní úrokové míry nebo jiné tržně orientované míry výnosnosti investic. Toto zvýšení pravděpodobně ovlivní určení hodnoty z užívání aktiva a významně sníží jeho zpětně získatelnou částku.
*
Účetní hodnota čistých aktiv společnosti je vyšší než tržní kapitalizace společnosti.
Interní zdroje informací
*
Existuje konkrétní důkaz o zastarání nebo fyzickém poškození aktiva.
*
Nastaly nebo v blízké budoucnosti nastanou podstatné změny (s negativním dopadem na společnost a její činnost), které budou mít za následek změnu v rozsahu nebo způsobu užívání aktiva. Tyto změny zahrnují nevyužívání aktiva, plány na ukončení nebo restrukturalizaci činnosti, k níž aktivum náleží, plány na vyřazení aktiva před očekávaným datem a přehodnocení doby životnosti aktiva z neurčitelné životnosti na konečnou životnost.
*
Operativní evidence společnosti poskytuje důkaz, že výkonnost aktiva je nebo bude horší, než se původně očekávalo.
Aplikace indikátorů snížení hodnoty na nehmotné aktivum
Pokud uvedené obecné indikátory snížení hodnoty aktiv aplikujeme na oblast nehmotných aktiv, konkrétně například na počítačový software, může se jednat o tyto situace:
*
Neočekává se, že software bude využíván tak, jak bylo původně plánováno. Společnost například používá program na vyhledávání judikatury a právních norem, který je výrobcem automaticky pravidelně aktualizován. Výrobce tohoto programu však ukončil svoji činnost, obsah programu tak nadále aktualizován není. Jeho využití se tedy podstatně omezí, jelikož program stále může sloužit pro vyhledávání starší judikatury a zákonů k minulému datu.
*
Došlo k významným změnám ve způsobu nebo rozsahu využití softwaru. Například společnost koupila software na vedení účetnictví podle národní legislativy, následně však splnila podmínky pro vykazování podle IFRS. Bude tedy nucena koupit nový software. Původní software však může využít například k provádění dílčích výpočtů.
*
Na trhu se software prodává za výrazně nižší cenu, než je jeho účetní hodnota ve společnosti.
*
V případě softwaru, který není dokončen a je výsledkem vlastního vývoje v konkrétní společnosti (který společnost aktivovala), může být indikátorem snížení hodnoty například:
–
Nedostatek odborníků, kteří jsou schopni software dokončit.
–
Výrazné překročení plánovaných nákladů na vývoj softwaru.
–
Situace, kdy náklady na dokončení výrazně převyšují cenu srovnatelného softwaru, který vyvinula konkurenční společnost.
–
Situace, kdy došlo ke vzniku nových technologií, které vedly k tomu, že vedení společnosti nemá na dokončení softwaru zájem.
Zpětně získatelná částka
IAS 36 definuje snížení hodnoty aktiva („výši opravné položky“) jako kladný rozdíl mezi účetní hodnotou a zpětně získatelnou částkou (hodnotou) aktiva.
Zpětně získatelná částka je vyšší ze dvou částek:
*
fair value snížené o (odhadované) náklady spojené s prodejem a
*
hodnotou z užívání daného aktiva.
Definice jednotlivých pojmů jsou uvedeny přímo ve standardu:
Fair value snížená o náklady spojené s prodejem (Fair value less cost to sell)
je částka, kterou je možné získat z prodeje aktiva nebo penězotvorné jednotky v nespřízněné transakci mezi znalými, ochotnými stranami, mínus náklady na vyřazení.Hodnota z užívání (Value in use)
je současná hodnota odhadovaných peněžních toků, které se očekávají z pokračujícího užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti.Při testu na snížení hodnoty požaduje standard určit dvě částky: fair value sníženou o náklady spojené s prodejem a hodnotu z užívání. V praxi však není vždy nutné určovat obě částky. Pokud je jedna z nich prokazatelně vyšší než účetní hodnota aktiva, nemá příslušné aktivum sníženou hodnotu a není nutno druhou částku vůbec určovat.
Fair value snížená o (odhadované) náklady spojené s prodejem
Určení této částky je často spojeno s obtížemi, i když se v současné době, zejména v důsledku možností internetu, tyto překážky zmenšují. Standard uvádí, že nejlépe stanovenou fair value sníženou o náklady spojené s prodejem je cena uvedená ve smlouvě o nespřízněné transakci, upravená o přírůstkové náklady, které se přímo vztahují k vyřazení aktiva. Příkladem nákladů, které se přímo vztahují k vyřazení aktiva, jsou právní náklady, kolky, u hmotných aktiv náklady na přemístění aktiva a podobně.
Pokud smlouva o prodeji neexistuje, ale aktivum je obchodováno na aktivním trhu, může být fair value snížená o náklady spojené s prodejem určena v závislosti na veřejně dostupných informacích (například z ceníků).
Pro velké množství aktiv, zejména nehmotných aktiv, však neexistuje aktivní trh. Pro takové situace IAS 36 doporučuje použít analogie (srovnatelné transakce s podobnými aktivy).
Hodnota z užívání
Druhou komponentou, která figuruje v otázce zpětně získatelné hodnoty, je hodnota z užívání. Její určení se skládá ze dvou kroků:
1)
Určení budoucích kladných a záporných peněžních toků, které souvisejí s užíváním aktiva a s jeho vyřazením.
2)
Diskontování těchto peněžních toků vhodnou úrokovou mírou.
Kalkulace hodnoty z užívání musí odrážet tyto prvky:
*
Odhad budoucích peněžních toků, které společnost podle očekávání získá z aktiva.
*
Očekávání možných změn v částce nebo době těchto budoucích peněžních toků.
*
Časovou hodnotu peněz reprezentovanou bezrizikovou úrokovou mírou na současném trhu.
*
Ocenění nejistoty související s aktivem.
*
Jiné faktory, jako například nelikvidnost, které by ostatní účastníci trhu mohli započítávat do odhadu budoucích peněžních toků, které společnost podle očekávání získá z aktiva.
Standard uvádí, že projekce budoucích peněžních toků musejí být založeny na zdůvodnitelných předpokladech, které reprezentují nejlepší odhad vedení společnosti. Větší váha je přisuzována externím důkazům a zdrojům informací. Tento odhad se týká ekonomických podmínek, které budou existovat po zbývající dobu životnosti aktiva. Mělo by se jednat o nejrealističtější odhad podmínek, nikoliv o nejoptimističtější odhad reality ze strany vedení společnosti.
Projekce jsou založeny na rozpočtech (předpovědích), které byly schváleny vedením společnosti. Na těchto rozpočtech však mohou být založeny pouze odhady, které nepřesahují pět let. Pro delší období mají být použity extrapolace založené na stálé nebo klesající míře tempa růstu (pokud není jednoznačně zdůvodnitelné použít rostoucí míru tempa růstu).
Standard uvádí, které položky se mají
zahrnout do odhadu budoucích peněžních toků:
1)
Kladné peněžní toky z pokračujícího užívání aktiva.
2)
Projekce záporných peněžních odtoků, které jsou nutné k vytvoření kladných peněžních toků z pokračujícího užívání aktiva (včetně záporných peněžních toků vztahujících se k přípravě aktiva pro používání) a které mohou být přímo přiřazeny na zdůvodnitelném základě k aktivu.
3)
Čisté peněžní toky spojené s vyřazením aktiva na konci jeho životnosti.
Projekce peněžních toků také nemají obsahovat peněžní toky, které se vztahují k finanční činnosti (například úrok a splácení jistiny na jakémkoli závazku, který vznikne v souvislosti s pořízením daného aktiva). Projekce nemají obsahovat ani peněžní toky související s daní ze zisku. Záporné peněžní toky dále nezahrnují odpisy.
S určitou nepřesností se dá říci, že hodnota z užívání je výnosové ocenění aktiva nebo skupiny aktiv. Standard nechává společnosti jistou volnost v tom, jaký konkrétní typ výnosového ocenění použije, spíše negativním způsobem však vymezuje, čeho by se společnost při výnosovém ocenění měla vyvarovat. Standard například zakazuje příliš velký optimismus při odhadu budoucích peněžních toků, které má podle názoru společnosti aktivum v budoucnosti
generovat
. Hodnota z užívání u nehmotných aktiv
Pokud společnost určuje hodnotu z užívání nehmotného aktiva, musí vyčíslit, jaké peněžní toky generuje toto konkrétní aktivum. To se v praxi nejčastěji provádí porovnáním dvou výrobků – jednoho obsahujícího a druhého neobsahujícího konkrétní nehmotné aktivum. Peněžní přítok z nehmotného aktiva je pak dán například:
*
rozdílnou cenou těchto výrobků,
*
rozdílným prodaným množstvím,
*
kombinací rozdílné ceny a prodaného množství
Příklady – peněžní toky z nehmotných aktiv
PŘÍKLAD
Společnost vyrábí máslo stejné kvality. Polovinu produkce prodává jako neznačkový výrobek do místních supermarketů za částku 5 za kilogram, druhou polovinu prodává za částku 7 za kilogram pod obchodní značkou, kterou koupila před několika lety.
Kladný peněžní tok z užívání značky je 2 na jeden prodaný kilogram.
PŘÍKLAD
Společnost provozuje síť hotelů známé značky. Cena hotelového pokoje této značky je 100 za jednu noc. Cena srovnatelného pokoje se shodnými službami v neznačkovém hotelu je 75.
Kladný peněžní přítok z užívání značky je 25 za jednu noc ve značkovém hotelu.
PŘÍKLAD
Provozovatel internetových stránek známé značky má příjmy z prodeje prostoru pro reklamu. Díky značce má příjmy od zadavatelů reklamy v částce 200 za určité období, zatímco nově vzniklý provozovatel stránek, jehož obchodní značka dosud nevešla v povědomí veřejnosti, má příjmy pouze 10.
Kladný peněžní tok z užívání značky je 190 za dané období.
PŘÍKLAD
Cestovní kancelář známé značky prodává zájezd do určité
destinace
za cenu 100, zatímco nově vzniklá cestovní kancelář prodává shodný zájezd za 95.Kladný peněžní tok z užívání značky je 5 za jeden prodaný zájezd.
Poznámka:
V příkladech jsme pracovali s kladnými peněžními toky plynoucími z nehmotných aktiv. Při odhadu peněžních toků pro určení hodnoty z užívání, je nutno pracovat také se zápornými peněžními toky. Ve všech našich příkladech musí vedení společnosti při určování čistých peněžních toků, které značka přináší, vzít v úvahu také náklady na podporu značky, jako jsou například náklady na reklamu a propagaci značky (tj. záporné peněžní toky).
IAS 36 SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV A NEHMOTNÁ AKTIVA
Jak již bylo uvedeno, v textu IAS 36 není samostatná část, která by byla věnována přímo nehmotným aktivům. Z dikce IAS 36 však vyplývají určité požadavky na snížení hodnoty nehmotných aktiv:
1)
Všechna nehmotná aktiva s neurčitelnou životností se povinně testují na snížení hodnoty alespoň jednou ročně, vždy ve stejnou dobu. Rozdílná nehmotná aktiva mohou být testována v různých obdobích roku.
2)
Všechna nehmotná aktiva s neurčitelnou životností, která byla poprvé vykázána v průběhu účetního období, se povinně testují na snížení hodnoty před koncem účetního období.
3)
Všechna nehmotná aktiva (bez ohledu na to, zda mají neurčitelnou životnost nebo konečnou životnost), která ještě nebyla uvedena do provozu, se testují na snížení hodnoty alespoň jednou ročně, vždy ve stejnou dobu. Rozdílná nehmotná aktiva mohou být testována v různých obdobích roku.
4)
Pokud může být nehmotné aktivum s neurčitelnou životností nebo nehmotné aktivum, které dosud nebylo uvedeno do provozu, testováno na snížení hodnoty pouze jakou součást určité penězotvorné jednotky, pak musí být tato penězotvorná jednotka testována na snížení hodnoty minimálně jednou ročně.
5)
Pokud existují na konci účetního období indikátory snížení hodnoty, musí být na konci tohoto účetního období proveden test na snížení hodnoty2.
Požadavek, aby bylo nehmotné aktivum s neurčitelnou dobou životnosti testováno na snížení hodnoty každoročně, bez ohledu na to, zda existují indikace možného snížení hodnoty, má však výjimku: pokud byla provedena detailní kalkulace zpětně získatelné částky v předchozím období,
může být tato kalkulace použita v běžném období
, pokud jsou splněny všechny
tyto podmínky:(a)
Nehmotné aktivum nevytváří peněžní toky z pokračujícího užívání, které jsou výrazně nezávislé na tocích z ostatních aktiv nebo skupin aktiv, a je tudíž testováno na snížení hodnoty jako část penězotvorné jednotky, ke které patří, a aktiva a závazky tvořící tuto jednotku se významně nezměnily od poslední kalkulace zpětně získatelné částky.
(b)
Z poslední kalkulace zpětně získatelné částky vyplynula částka, která výrazně převýšila účetní hodnotu.
(c)
Z výsledků analýzy událostí, k nimž došlo, a analýzy změn okolností od poslední kalkulace zpětně získatelné částky vyplývá, že existuje pouze mizivá pravděpodobnost toho, že zpětně získatelná částka určená v současnosti by byla menší než účetní hodnota aktiva.
Příklady – snížení hodnoty nehmotných aktiv – výpočet zpětně získatelné částky
PŘÍKLAD
Na konci roku 20X0 testuje společnost koupenou obchodní značku na snížení hodnoty, protože zaznamenala indikaci možného snížení její hodnoty (prodej výrobků pod touto značkou je nižší, než se původně předpokládalo). Značka byla koupena před pěti lety za částku 100 000. Podle smlouvy může společnost užívat značku celkem 10 let (společnost značku hodlá po tuto dobu využívat). Společnost značku amortizuje lineárně. Účetní hodnota značky je k datu 31. 12. 20X0 50 000 a zbývající životnost je pět let. Společnost odhaduje, že fair value snížená o náklady spojené s prodejem je 45 000. Společnost pracuje s 5% úrokovou sazbou3.
Pro zbývajících pět let životnosti značky očekává vedení společnosti tyto peněžní toky:
+-------+----------------------+-----------------------+--------------------+ | Rok | Kladné peněžní toky | Záporné peněžní toky | Čisté peněžní toky | +-------+----------------------+-----------------------+--------------------+ | 20X1 | 15 000 | 2 000 | 13 000 | | 20X2 | 15 500 | 3 000 | 12 500 | | 20X3 | 15 500 | 2 000 | 13 500 | | 20X4 | 14 500 | 2 500 | 12 000 | | 20X5 | 14 000 | 3 000 | 11 000 | +-------+----------------------+-----------------------+--------------------+
Výpočet hodnoty z užívání:
+---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | Rok | Čisté peněžní toky | Současná hodnota peněžních toků | +---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | 20X1 | 13 000 | 12 381 | | 20X2 | 12 500 | 11 338 | | 20X3 | 13 500 | 11 662 | | 20X4 | 12 000 | 9 872 | | 20X5 | 11 000 | 8 619 | +---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | Celkem hodnota z užívání | 53 872 | +-------------------------------------------------+---------------------------------+
Nyní určíme zpětně získatelnou částku. Zopakujme, že zpětně získatelná částka je
vyšší
ze dvou částek: fair value snížené o (odhadované) náklady spojené s prodejem a hodnoty z užívání daného aktiva. V našem případě je hodnota z užívání 53 872 a fair value snížená o náklady spojené s prodejem 45 000. Zpětně získatelná částka je tedy 53 872. Z porovnání zpětně získatelné částky a účetní hodnoty značky vyplývá, že nehmotné aktivum nemá sníženou hodnotu a zůstane v rozvaze společnosti v účetní hodnotě 50 000.PŘÍKLAD
Vyjdeme z předcházejícího příkladu s tím rozdílem, že společnost očekává z koupené obchodní značky jiné peněžní toky:
+-------+----------------------+-----------------------+--------------------+ | Rok | Kladné peněžní toky | Záporné peněžní toky | Čisté peněžní toky | +-------+----------------------+-----------------------+--------------------+ | 20X1 | 14 000 | 2 000 | 12 000 | | 20X2 | 13 000 | 3 000 | 10 000 | | 20X3 | 15 500 | 3 500 | 12 000 | | 20X4 | 10 000 | 3 000 | 7 000 | | 20X5 | 10 000 | 2 500 | 7 500 | +-------+----------------------+-----------------------+--------------------+
Výpočet hodnoty z užívání
+---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | Rok | Čisté peněžní toky | Současná hodnota peněžních toků | +---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | 20X1 | 12 000 | 11 429 | | 20X2 | 10 000 | 9 070 | | 20X3 | 12 000 | 10 366 | | 20X4 | 7000 | 5 759 | | 20X5 | 7500 | 5 876 | +---------------------------+---------------------+---------------------------------+ | Celkem hodnota z užívání | 42 500 | +-------------------------------------------------+---------------------------------+
V našem případě je hodnota z užívání 42 500 a fair value snížená o náklady spojené s prodejem 45 000. Zpětně získatelná částka je tedy 45 000. Z porovnání zpětně získatelné částky a účetní hodnoty značky vyplývá, že aktivum má sníženou hodnotu ve výši 5 000.
+-------------------------------------------------------------------+--------+ | Účetní hodnota před testem na snížení hodnoty | 50 000 | | Mínus zpětně získatelná částka | 45 000 | | Ztráta ze snížení hodnoty | 5 000 | | Účetní hodnota po snížení hodnoty (tj. zpětně získatelná částka) | 45 000 | +-------------------------------------------------------------------+--------+
Ztráta ze snížení hodnoty se okamžitě zaúčtuje do nákladů. V následujících účetních obdobích je odpisová základna obchodní značky 45 000. Roční
amortizace
značky bude proto 9 000 (tj. 45 000 / 5).PŘÍKLAD
Vyjdeme z příkladu 6, avšak předpokládáme, že fair value snížená o náklady spojené s prodejem je 42 000.
V tomto případě je zpětně získatelná částka 42 500. Z porovnání zpětně získatelné částky a účetní hodnoty značky vyplývá, že aktivum má sníženou hodnotu ve výši 7 500.
Výpočet ztráty ze snížení hodnoty:
+-------------------------------------------------------------------+--------+ | Účetní hodnota před testem na snížení hodnoty | 50 000 | | Mínus zpětně získatelná částka | 42 500 | | Ztráta ze snížení hodnoty | 7 500 | | Účetní hodnota po snížení hodnoty (tj. zpětně získatelná částka) | 42 500 | +-------------------------------------------------------------------+--------+
Ztráta ze snížení hodnoty se zaúčtuje do nákladů. V následujících účetních obdobích je odpisová základna obchodní značky 42 500. Roční
amortizace
značky bude proto 8 500 (tj. 42 500 / 5).VYŘAZENÍ (ODÚČTOVÁNÍ) NEHMOTNÉHO AKTIVA Z ROZVAHY
Nehmotné aktivum se vyřadí z rozvahy, pokud jej společnost buď prodává, vstoupí do finančního leasingu jako pronajímatel, popřípadě daruje. Další možností je situace, kdy se neočekává žádný budoucí ekonomický užitek z jeho využívání a následného vyřazení.
Výsledek, který vyplývá z odúčtování nehmotného aktiva, se určí jako rozdíl mezi výtěžkem z jeho vyřazení, pokud nějaký existuje, a účetní hodnotou aktiva. Výsledek z vyřazení se vykáže ve výsledovce v okamžiku odúčtování aktiva (výjimkou je prodej a zpětný leasing nehmotného aktiva, kdy se postupuje podle požadavků IAS 17
Leasingy
). Pokud společnost vyřazuje nehmotné aktivum z důvodu prodeje, musí být zároveň splněny podmínky pro vykázání tržby uvedené v IAS 18
Výnosy
. Pokud je platba za nehmotné aktivum odložena, úhrada se prvotně vykáže jako ekvivalent ceny v hotovosti. Rozdíl mezi nominální částkou úhrady a ekvivalentem ceny v hotovosti se vykáže jako úrokový výnos.
Příklady – odúčtování nehmotného aktiva
PŘÍKLAD
Dne 14. prosince 20X5 společnost prodala počítačový software. Software byl okamžitě dodán kupujícímu.
Společnost musí odúčtovat nehmotné aktivum dne 14. prosince 20X5, v okamžiku, kdy rizika a užitky plynoucí z vlastnictví softwaru přecházejí na kupujícího. Zároveň musí být splněny všechny podmínky pro vykázání tržby uvedené v IAS 18 Výnosy.
PŘÍKLAD
Společnost na výrobu léčiv koupila patent na výrobu nového léku, který se stal převratem v léčbě zhoubné nemoci. Tento patent vykazovala společnost v rozvaze jako nehmotné aktivum, protože podle IAS 38 byly splněny podmínky k vykázání nehmotného aktiva. Předpokládejme, že vláda dané země rozhodla, že je morálně nepřijatelné, aby se s tímto lékem obchodovalo, a firma, která lék vyvinula, musí povinně předat patent bezúplatně všem, kdo o to požádají.
V této situaci musí společnost, která původně koupila patent, vyřadit patent z rozvahy a odúčtovat jeho účetní hodnotu jednorázově do nákladů, protože přestala patent ovládat (nemůže zabránit jiným subjektům v přístupu k prospěchu, který vyplývá z využívání aktiva).
PŘÍKLAD
Divadelní společnost koupila na počátku roku 20X1 práva k nastudování divadelní hry známého autora na dobu pěti let za částku 100. Společnost hru nastudovala a uváděla na jevišti dva roky. V rozvaze vykazovala práva k nastudování hry jako nehmotné aktivum s konečnou životností a amortizovala je lineárně po dobu pěti let. Na konci roku 20X2 měla práva účetní hodnotu 60. Obsah hry byl však od jejího uvedení předmětem ostré kritiky z důvodu, že hra obsahuje prvky rasové nesnášenlivosti. Situace vedla k tomu, že uvádění hry bylo po dvou letech od premiéry zakázáno (na konci roku 20X2).
V této situaci musí divadelní společnost vyřadit práva na uvádění hry z rozvahy a odúčtovat jejich účetní hodnotu (60) do nákladů, protože se neočekává žádný ekonomický užitek z jejich dalšího užívání.
PŘÍKLAD
Společnost vyrábí a prodává lepenkové krabice vyrobené ze speciálního druhu lepenky, který je patentově chráněn. Ke konci roku 20X4 společnost zaznamenala několik stížností od zákazníků, kteří obdrželi dodávky vadných lepenkových krabic. V důsledku toho několik významných zákazníků zrušilo objednávky.
V květnu 20X5, z důvodu výrazného poklesu tržeb, společnost dočasně zastavila výrobu patentovaných lepenkových krabic. Společnost prozatím nevyřadila zařízení na výrobu lepenky, protože v dohledné době očekávala návrat zákazníků a opětovný nárůst poptávky po lepenkových krabicích.
30. června 20X6 vedení společnosti zjistilo, že konkurenční podnik vyvinul nový typ lepenky, který má větší důvěru zákazníků než typ, na který společnost vlastní patent. V důsledku toho vedení společnosti přestalo věřit v opětovný nárůst tržeb a v obnovení výroby lepenkových krabic. Vedení proto rozhodlo, že hmotná a nehmotná aktiva související s výrobou lepenky, musí být vyřazena. Společnost neočekává žádné tržby z případného prodeje zařízení na výrobu lepenky ani z případného prodeje patentu.
Konec účetního období společnosti je 31. prosince.
Společnost musí odúčtovat patent dne 30. června 20X6. Od tohoto dne se neočekávají žádné budoucí užitky z jeho užívání nebo vyřazení.
Snížení tržeb z důvodu, že zákazníci rušili objednávky ke konci roku 20X4, je ukazatel snížení hodnoty. Veškerá aktiva sloužící k výrobě lepenky se musí k 31. prosinci 20X4 testovat na snížení hodnoty podle IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Významný pokles tržeb, který následoval v roce 20X5, je také indikátorem snížení hodnoty, proto veškerá aktiva související s výrobou lepenky musí být znovu testována na snížení hodnoty k 31. prosinci 20X5.
ZÁVĚR
Tímto příspěvkem jsme ukončili problematiku nehmotných aktiv podle IFRS. Pravidelní čtenáři časopisu Účetnictví v praxi již vědí, že náš seriál je do určité míry založen na studijních materiálech, které vydává Oddělení vzdělávání IFRS Foundation v Londýně. Při přípravě článků o nehmotných aktivech však bylo možno zmíněné materiály využít pouze z části. Důvodem je, že
IFRS pro SME
(IFRS pro malé a střední podniky), na kterém jsou uvedené studijní materiály založeny, obsahuje v oblasti nehmotných aktiv určité rozdíly oproti „plným“ IFRS. Rozdíly se týkají zejména oblasti životnosti nehmotných aktiv (IFRS pro SME pokládá všechna nehmotná aktiva za aktiva s konečnou životností) a oblasti oceňování nehmotných aktiv (IFRS pro SME
nepřipouští u nehmotných aktiv model přecenění). Obsahem tohoto příspěvku byla oblast snížení hodnoty nehmotných aktiv a jejich vyřazení z rozvahy. Problematika snížení hodnoty aktiv podle IFRS je však natolik náročná, že jí bude v budoucnu věnováno několik samostatných příspěvků.
Literatura:
*
(1) International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2012, ISBN 9 781907 877452
*
(2) International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2012, http://www.iasb.org/ IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
(3) Krupová, L.: IFRS – Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760
*
(4) Svačina, P.: Oceňování nehmotných aktiv, Ekopress, Praha, 2010, ISBN 978-80-86929-62-0
*
(5) Deloitte: iGAAP 2011, A guide to IFRS reporting, LexisNexis, London, 2011, ISBN 978-0-7545-3996-4
1 Detailní vysvětlení problematiky penězotvorných jednotek (cash generating units) bude předmětem série příspěvků, které se budou týkat výhradně oblasti snížení hodnoty aktiv. Zde uvedeme pouze základní myšlenku. Společnost má běžně velké množství aktiv, která negenerují samostatné peněžní toky, popřípadě se nedají samostatně prodat. V těchto případech nelze určit jejich hodnotu z užívání nebo fair value sníženou o náklady spojené s prodejem. Z toho důvodu IAS 36 požaduje, aby tato aktiva byla testována na snížení hodnoty v rámci penězotvorné jednotky (skupiny aktiv), k níž patří. Penězotvorná jednotka (cash generating unit) je nejmenší identifikovatelná skupina aktiv, která vytváří kladné peněžní toky z pokračujícího užívání a je ve velké míře nezávislá na peněžních tocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv.
2 Může tedy dojít k tomu, že nehmotné aktivum s neurčitelnou životností bude v jednom účetním období testováno na snížení hodnoty dvakrát. Jednou z důvodu každoročního povinného testu na snížení hodnoty, podruhé v důsledku existence indikací snížení hodnoty na konci účetního období. Pokud společnost sestavuje mezitímní účetní závěrky, může být test na snížení hodnoty prováděn ještě častěji.
3 Diskuse o volbě úrokové sazby bude součástí článků, které se budou týkat přímo problematiky snížení hodnoty aktiv. Tento příspěvek má jiný cíl – vysvětlit základní přístup IFRS ke snížení hodnoty nehmotných aktiv.