Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění realizovaného mezi dvěma plátci daně s místem plnění v tuzemsku se s účinností od 1. 1. 2012 vztahuje i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací. Uvedený režim představuje pro poskytovatele i příjemce stavebních a montážních prací, pokud se jedná o plátce daně, nové povinnosti, které je nutné od 1. 1. 2012 respektovat. Tento příspěvek je zaměřen na postup při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací z pohledu DPH včetně doporučeného postupu při zaúčtování.
Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací v roce 2012
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ
Osoba povinná k dani
Za osobu povinnou k dani se považuje podle § 5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), fyzická nebo právnická osoba, která kdekoliv uskutečňuje ekonomické činnosti ve smyslu § 5 odst. 2 ZDPH. Osoby povinné k dani mohou uskutečňovat i plnění, která nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 ZDPH.
Osoby vymezené v § 5 odst. 3 ZDPH
V § 5 odst. 3 ZDPH je vymezen okruh osob, které se ve vztahu k vymezeným
uskutečněným plněním
nepovažují pro účely DPH za osoby povinné k dani. Osoby vymezené v § 9 odst. 3 ZDPH
V § 9 odst. 3 ZDPH je pro stanovení místa plnění při poskytování služeb vymezeno, že za osobu povinnou k dani se považuje:
a)
osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,
b)
osoba identifikovaná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
Plátce daně
Plátcem daně je každá osoba povinná k dani, která je registrována k DPH podle pravidel platných v ZDPH bez ohledu na skutečnost, zda kromě ekonomických činností uskutečňuje i činnosti, které nejsou předmětem daně.
Charakter plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti od 1. 1. 2012
Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění se s účinností od 1. 1. 2012 vztahuje na poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA. Klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43 je umístěna na CD. V informaci GFŘ a Ministerstva financí k aplikaci § 92a ZDPH, která je rovněž umístěna na CD, je uvedeno, že režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH podléhá poskytnutí stavebních a montážních prací bez ohledu na skutečnost, zda se z hlediska vymezení předmětu daně ZDPH jedná o poskytnutí služeb, nebo dodání zboží včetně montáže.
Postup při poskytnutí stavebních nebo montážních prací do 31. 12. 2012
V období
do 31. 12. 2011
má při poskytnutí stavebních nebo montážních prací poskytovatel těchto prací povinnost přiznat daň bez ohledu na skutečnost, zda je v pozici příjemce zdanitelného plnění plátce, nebo neplátce. PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s jiným plátcem daně smlouvu o dílo na rekonstrukci sídla firmy. Smluvní strany se dohodly na ceně díla ve výši 2 mil. Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude podle dohody smluvních stran připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění (případně ke dni přijetí úplaty, zálohy). K předání a převzetí díla, tj. k datu uskutečnění ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a) ZDPH, došlo 20. 12. 2011. K tomuto datu vznikla stavební firmě, která stavební a montážní práce v rámci rekonstrukce sídla firmy pro jiného plátce realizovala, povinnost přiznat daň na výstupu, a to ve výši 400 000 Kč, protože platnou sazbou daně k datu uskutečnění zdanitelného plnění je sazba daně ve výši 20 % (2 000 000 x 0,20). Stavební firma, která stavební práce realizovala, vystavila příjemci zdanitelného plnění daňový doklad na celkovou částku 2 400 000 Kč. Stavební firma má v souvislosti s takto uskutečněným zdanitelným plněním povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 400 000 Kč, a to v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2011. Příjemce zdanitelného plnění, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, obdržel daňový doklad na poskytnuté stavební práce až dne 4. 1. 2012, a proto je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2012.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VF 12/2011 | Vydaná faktura za provedené práce ze dne 20. 12. 2011 | 2 000 000 | 311 | 602 | | | | 400 000 | 311 | 343 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Účtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF 12/2011 | Přijatá faktura za provedené práce ze dne 20. 12. 2011, | 2 000 000 | 042 | 321 | | | kterou účetní jednotka obdržela 4. 1. 2012. Závazek | 400 000 | 378 | 321 | | | zahrnut do účetního období 12/2011 v plné výši. | | | | | | DPH lze nárokovat až v následujícím měsíci. | | | | | VZ 1/2012 | Zaúčtování nároku na odpočet DPH z přijaté faktury | 400 000 | 343 | 378 | | | za rekonstrukci sídle firmy | | | | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Poznámka:
Na přelomu účetního období roku 2011 a 2012 byl pro neuplatněnou DPH ve výši 400 000 Kč (z důvodu fyzického přijetí daňového dokladu až v lednu 2012),použit účet 378-Jiné pohledávky. Účet 343-Daň z přidané hodnoty použít nelze, neboť v prosinci 2011 účetní jednotka ještě nemůže vykázat pohledávku za státem – nemá k dispozici daňový doklad – a tak v daňovém přiznání za prosinec 2011 nemohla nárok na DPH vůči státu realizovat. Samotná přijatá faktura za provedené práce musí být do roku 2011 zahrnuta v plné výši, aby byl správně vykázán závazek vůči dodavateli, který činí 2 400 000 Kč.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s neplátcem smlouvu o dílo na výstavbu rodinného domu, který splňuje kritéria stavby pro sociální bydlení ve smyslu § 48a odst. 6 ZDPH. Smluvní strany se dohodly na ceně díla ve výši 3 mil. Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude podle dohody smluvních stran připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění. K předání a převzetí díla, tj. k datu uskutečnění ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a) ZDPH, došlo 20. 12. 2011. K tomuto datu vznikla stavební firmě, která stavební a montážní práce v rámci výstavby rodinného domu realizovala, povinnost přiznat daň na výstupu, a to ve výši 300 000 Kč, protože platnou sazbou daně k datu uskutečnění zdanitelného plnění je sazba daně ve výši 10 % (3 000 000 x 0,10). Stavební firma má v souvislosti s takto uskutečněným zdanitelným plněním povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 300 000 Kč, a to v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2011. Příjemce zdanitelného plnění je neplátce, a proto nemá nárok na odpočet daně.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VF 12/2011 | Vydaná faktura za provedené práce ze dne 20. 12. 2011 | 3 000 000 | 311 | 602 | | | | 300 000 | 311 | 343 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Účtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF 12/2011 | Přijatá faktura za provedené práce ze dne 20. 12. 2011, | 3 300 000 | 042 | 321 | | | kterou účetní jednotka obdržela 30. 12. 2011. Závazek | | | | | | zahrnut do účetního období 12/2011 v plné výši. | | | | | | DPH nelze nárokovat, příjemce prací není plátcem DPH. | | | | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43
Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH se uplatní pouze v případě poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) zveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Klasifikace produkce CZ-CPA platná od 1. 1. 2008 je veřejně přístupná na webových stránkách Českého statického úřadu:
http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa)
***CZ-CPA kód 41
Kód 41 CZ-CPA zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Do této kategorie stavebních a montážních prací patří také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.
***CZ-CPA kód 42
Kód 42 CZ-CPA zahrnuje inženýrské stavby a jejich výstavbu. Do této kategorie patří také služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.
***CZ-CPA kód 43
Kód 43 CZ-CPA zahrnuje specializované stavební práce, jako jsou např. demoliční, průzkumné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, truhlářské, malířské, obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické práce, a dále mj. i montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladicích zařízení apod.
Režim přenesení daňové povinnosti
Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění patří do kategorie specifických režimů (tzv. reverse charge princip). Většina plátců se s tímto specifickým režimem setkávala jako příjemce plnění před 1. 4. 2011 pouze u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani (např. při pořízení zboží z jiného členského státu, přijaté služby, dodání zboží včetně instalace nebo montáže). Princip přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění se s účinností od 1. 1. 2012 použije i při poskytnutí stavebních a montážních prací realizovaných v tuzemsku mezi dvěma plátci daně. Obecná pravidla závazná pro poskytovatele i příjemce stavebních nebo montážních prací uskutečněných s místem plnění v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti jsou vymezena v § 92a ZDPH. Tato pravidla jsou závazná nejen při poskytnutí stavebních a montážních prací, ale i v případě dalších zdanitelných plnění uvedených v §§ 92b až d ZDPH. Základní princip upravený v § 92a odst. 1 ZDPH stanoví povinnost přiznat daň plátci, pro kterého bylo zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Další povinnosti, které je příjemce nebo poskytovatel stavebních nebo montážních prací povinen respektovat, jsou vymezeny v § 92a odst. 2 až 6 ZDPH.
Důsledky nerespektování režimu přenesení daňové povinnosti
Pokud plátce, který v tuzemsku poskytne ve prospěch jiného plátce stavební nebo montážní práce, na něž se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, a přitom tento režim neuplatní a při uskutečnění zdanitelného plnění uplatní daň na výstupu a výši daně uvede na daňovém dokladu, je tento postup v rozporu s § 92a odst. 1 ve vazbě na § 92e ZDPH. Příjemce stavebních nebo montážních prací nemá v tomto případě nárok na odpočet daně, která je, ale neměla být uvedena na daňovém dokladu. Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z § 72 odst. 2 ZDPH, podle kterého se daní na vstupu rozumí pouze daň uplatněná podle ZDPH.
Povinnosti plátce, který poskytuje stavební nebo montážní práce
Plátce, který v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti poskytl jinému plátci stavební nebo montážní práce, je povinen:
*
vystavit pro plátce,
pro kterého uskutečnil stavební nebo montážní práce, daňový doklad s náležitostmi podle § 28 odst. 2 písm. a) až k) ZDPH (§ 92a odst. 2 ZDPH), *
uvést na vystaveném daňovém dokladu sdělení,
že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, který je příjemcem stavebních nebo montážních prací (§ 92a odst. 2 ZDPH), *
vést
za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely
(§ 92a odst. 4 ZDPH), v níž je povinen uvést daňové identifikační číslo plátce, pro kterého stavební nebo montážní práce uskutečnil, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět zdanitelného plnění, *
předložit správci daně
ve lhůtě pro podání daňového přiznání k DPH výpis z evidence pro daňové účely,
obsahující údaje uvedené v § 92a odst. 4 ZDPH, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 92a odst. 6 ZDPH). Povinnosti plátce, který je příjemcem stavební nebo montážní práce
Plátce, pro kterého byly v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti poskytnuty stavební nebo montážní práce jiným plátcem, je povinen:
*
doplnit
na obdrženém daňovém dokladu výši daně podle § 28 odst. 2 písm. l) ZDPH (§ 92a odst. 3 ZDPH), *
přiznat a zaplatit daň
odpovídající výši daňové povinnosti, která vznikla příjemci plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH), *
vést
za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely
(§ 92a odst. 5 ZDPH), v níž je povinen uvést daňové identifikační číslo plátce, který v jeho prospěch stavební nebo montážní práce uskutečnil, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět zdanitelného plnění, *
předložit správci daně
ve lhůtě pro podání daňového přiznání k DPH výpis z evidence pro daňové účely,
obsahující údaje uvedené v § 92a odst. 5 ZDPH, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 92a odst. 6 ZDPH). Daňový doklad
Plátce, který pro jiného plátce poskytne stavební nebo montážních práce spojené s přenesením daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, je povinen vystavit daňový doklad příjemci zdanitelného plnění, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Náležitosti daňového dokladu, který vystavuje plátce při poskytnutí stavebních nebo montážních prací spojených s přenosem daňové povinnosti na příjemce, jsou vymezeny v § 92a odst. 2 ZDPH. Kromě standardních náležitostí, které je plátce povinen uvádět na jím vystavených daňových dokladech pro osobu povinnou k dani, musí daňový doklad obsahovat i sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro nějž bylo zdanitelné plnění v tuzemsku realizováno.
Nárok na odpočet daně
Plátce, který v režimu přenesení daňové povinnosti ve smyslu § 92a ZDPH přijme službu, jež má charakter stavebních nebo montážních prací, má nejen povinnost přiznat a zaplatit daň z takto přijatého zdanitelného plnění, ale současně je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u takto přijatého zdanitelného plnění. Při uplatnění nároku na odpočet daně respektuje příjemce stavebních a montážních prací, plátce daně, obecné podmínky vymezené pro tento postup v § 72 a následujících ZDPH. Nárok na odpočet daně vzniká podle § 72 odst. 3 ZDPH příjemci stavebních a montážních prací okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Příjemce stavebních a montážních prací má podle § 92a odst. 1 ZDPH povinnost přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a proto mu k tomuto datu vzniká i nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud příjemce stavebních a montážních prací v režimu přenesení daňové povinnosti splní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, je oprávněn uplatnit odpočet daně v plné nebo částečné výši, podle účelu využití poskytnutých stavebních a montážních prací. V případě, že příjemce stavebních a montážních prací použije přijaté zdanitelné plnění výhradně k účelům, v jejichž rámci nemá nárok na odpočet, musí respektovat zákaz odpočtu.
Uvádění údajů v daňovém přiznání k DPH
Údaje týkající se poskytnutí stavebních nebo montážních prací v režimu přenesení daňové povinnosti uvádí poskytovatel stavebních prací v řádku 25 daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Údaje týkající se poskytnutí stavebních nebo montážních prací v režimu přenesení daňové povinnosti uvádí příjemce takového zdanitelného plnění v řádku 10 (základní sazba daně – daň na výstupu) nebo v řádku 11 (snížená sazba daně – daň na výstupu) daňového přiznání k DPH za období, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet daně, který je příjemce stavebních nebo montážních prací oprávněn uplatnit, uvádí příjemce plnění, plátce daně, v řádku 43 (základní sazba daně – nárok na odpočet daně) nebo v řádku 44 (snížená sazba daně – nárok na odpočet daně) v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém je oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s jiným plátcem daně smlouvu o dílo na rekonstrukci sídla firmy. Smluvní strany se dohodly na ceně díla ve výši 2 mil. Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude podle dohody smluvních stran připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění. K předání a převzetí díla, tj. k datu uskutečnění ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a) ZDPH, došlo 31. 1. 2012. K tomuto datu vznikla příjemci zdanitelného plnění povinnost přiznat daň na výstupu, a to ve výši 400 000 Kč, protože platnou sazbou daně k datu uskutečnění zdanitelného plnění je sazba daně ve výši 20 % (2 000 000 x 0,20). Příjemce zdanitelného plnění má v souvislosti s takto uskutečněným zdanitelným plněním povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 400 000 Kč, a to v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2011. Stavební firma, která stavební práce realizovala, vystavila příjemci zdanitelného plnění daňový doklad na celkovou částku 2 000 000 Kč, na němž není uvedena výše daně, ale je zde uvedeno sdělení, že povinnost přiznat a zaplatit daň má příjemce zdanitelného plnění. Příjemce zdanitelného plnění, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, obdržel takto vystavený daňový doklad až dne 6. 2. 2012. Příjemce stavebních prací je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně již v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2012, i když daňový doklad má až v únoru 2012. Tato možnost vyplývá z úpravy obsažené v § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH, která říká, že pokud plátce, jenž je v pozici příjemce zdanitelného plnění, přizná daň na výstupu, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, i když v tomto zdaňovacím období nemá daňový doklad, ale nárok na odpočet prokáže jiným způsobem. V tom případě prokazuje uplatněný nárok jiným způsobem, tj. podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VF 1/2012 | Vydaná faktura za provedené práce ze dne 31. 1. 2012 | 2 000 000 | 311 | 602 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Účtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF 1/2012 | Přijatá faktura za provedené práce ze dne 31. 1. 2012, | 2 000 000 | 042 | 321 | | | kterou účetní jednotka obdržela 6. 2. 2012. | 400 000 | 343 | 395 | | | Závazek zahrnut do účetního období 1/2012 v plné výši. | 400 000 | 395 | 343 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Poznámka:
Pro účtování o DPH u odběratele byl použit účet 395-Vnitřní zúčtování, jako jedna z možných variant řešení. Kdo je povinen režim přenesení daňové povinnosti respektovat?
Z úpravy obsažené v § 92a odst. 1 ve vazbě na § 92e ZDPH jednoznačně vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze při poskytnutí stavebních nebo montážních prací s místem plnění v tuzemsku osobě, která je plátcem daně. Pokud jsou tyto práce poskytnuty neplátcem nebo jsou poskytnuty plátcem daně, ale příjemcem stavebních nebo montážních prací je neplátce, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní.
PŘÍKLAD
Podnikatel, fyzická osoba-neplátce, provedl v březnu 2012 opravu střechy sídla firmy obchodní společnosti, plátce daně. Smluvní strany se dohodly na celkové ceně za takto provedené stavební práce ve výši 50 000 Kč. Neplátce je podle § 6 odst. 1 ZDPH osvobozen od povinnosti přiznat daň. K přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce v tomto případě nedojde. Úplatu ve výši 50 000 Kč je poskytovatel stavebních prací povinen zahrnout do obratu pro účely registrace k DPH.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VF 3/2012 | Vydaná faktura za práce provedené v březnu 2012 | 50 000 | 311 | 602 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Účtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF 3/2012 | Přijatá faktura za práce provedené v březnu 2012 | 50 000 | 511 | 321 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s neplátcem smlouvu o dílo na zateplení dokončeného rodinného domu, který splňuje kritéria rodinného domu ve smyslu § 48 odst. 2 písm. b) ZDPH. Smluvní strany se dohodly na ceně díla ve výši 200 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude podle dohody smluvních stran připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění. K předání a převzetí díla, tj. k datu uskutečnění ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a) ZDPH, došlo 20. 3. 2012. K tomuto datu vznikla stavební firmě, která stavební a montážní práce v rámci zateplení rodinného domu realizovala, povinnost přiznat daň na výstupu, a to ve výši 28 000 Kč, protože platnou sazbou daně k datu uskutečnění zdanitelného plnění je sazba daně ve výši 14 % (200 000 x 0,14). Stavební firma má v souvislosti s takto uskutečněným zdanitelným plněním povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 28 000 Kč, a to v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2012. Příjemce zdanitelného plnění je neplátce, a proto nemá nárok na odpočet daně.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VF 3/2012 | Vydaná faktura za práce provedené pro neplátce v březnu 2012 | 200 000 | 311 | 602 | | | | 28 000 | 311 | 343 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Postup při zaúčtování u odběratele – v případě, že vede účetnictví
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF 3/2012 | Přijatá faktura za práce provedené v březnu 2012 | 228 000 | 042 | 321 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Sazby daně při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti
Při uplatnění správné sazby daně při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, respektuje plátce daně § 47, 48 a 48a ZDPH.
Odpovědnost za správnost vypočtené daně
Sazbu daně je podle § 92a odst. 2 ZDPH povinen na vystaveném daňovém dokladu při poskytnutí stavebních a montážních prací v režimu přenesení daňové povinnosti uvést plátce, který tyto práce poskytl. Za správnost vypočtené daně však odpovídá plátce, pro kterého jsou stavební nebo montážní práce v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku uskutečněny.
Základ daně při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti
Při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti se základ daně stanoví podle obecné zásady upravené v
§ 36 odst. 1 ZDPH.
Podle citovaného ustanovení je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby. Oprava základu daně a výše daně v režimu přenesení daňové povinnosti
I v případě opravy základu daně a výše daně při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, postupují plátce ve shodě s § 42 a 43 ZDPH.
Zálohové platby v režimu přenesení daňové povinnosti
Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Povinnost přiznat daň na výstupu při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, se nevztahuje na přijaté úplaty (zálohy). Pokud poskytovatel stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, přijme v období od 1. 1. 2012 zálohu na jím poskytnuté stavební nebo montážní práce, u nichž je povinen použít režim přenesení daňové povinnosti, nemá povinnost ke dni přijetí úplaty uplatnit daň na výstupu a není povinen při přijetí takové úplaty vystavit daňový doklad.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s jiným plátcem daně smlouvu o dílo na rekonstrukci dokončeného bytového domu zahrnutého v majetku objednatele. Obě smluvní strany jsou registrovanými plátci daně s měsíčním zdaňovacím obdobím. Cena díla činí 3 mil. Kč bez DPH. Záloha ve výši 2 mil. Kč byla připsána na účet zhotovitele dne 25. 1. 2012 a k uskutečnění zdanitelného plnění došlo 30. 4. 2012. Z takto přijaté úplaty (zálohy) není povinen přiznat daň ani poskytovatel ani objednatel stavebních prací. Daň ve výši 420 000 Kč (tj. 14 % ze základu daně 3 mil. Kč) je povinen přiznat za zdaňovací období duben 2012 objednatel, tj. příjemce zdanitelného plnění.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV 1/2012 | Přijatá záloha dne 25. 1. 2012 | 2 000 000 | 221 | 324 | | VF 4/2012 | Vydaná faktura za provedené práce, vydaná 30. 4. 2012 | 3 000 000 | 311 | 602 | | VZ | Zúčtování přijaté zálohy s pohledávkou z titulu vydané faktury | 2 000 000 | 324 | 311 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Postup při zaúčtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV 1/2012 | Poskytnutá záloha z běžného účtu dne 23. 1. 2012 | 2 000 000 | 052 | 221 | | PF 4/2012 | Přijatá faktura za práce provedené v březnu 2012 | 3 000 000 | 042 | 321 | | | | 420 000 | 343 | 395 | | | | 420 000 | 395 | 343 | | VZ | Zúčtování poskytnuté zálohy se závazkem z titulu přijaté faktury za práce | 2 000 000 | 321 | 052 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Postup při přijetí úplaty (zálohy) do 31. 12. 2011, pokud k uskutečnění zdanitelného plnění dojde v době od 1. 1. 2012
Jestliže poskytovatel stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti s účinností od 1. 1. 2012, přijal v období do 31. 12. 2011 zálohu (úplatu) na tyto práce, s přijetím takové úplaty mu vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, postupuje při vyúčtování takto přijaté zálohy podle čl. II Přechodných ustanovení bodu 10 novely ZDPH platné od 1. 1. 2012. Při přijetí zálohy do 31. 12. 2011 přizná daň na výstupu ve shodě s § 21 odst. 1 ZDPH v příslušné výši poskytovatel stavebních nebo montážních prací. V souvislosti s uskutečněním stavebních nebo montážních prací, na něž se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti a které se uskuteční v období od 1. 1. 2012, má povinnost přiznat daň příjemce stavebních nebo montážních prací, a to pouze ze základu daně podle § 37 odst. 3 ZDPH.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela s jiným plátcem daně smlouvu o dílo na rekonstrukci dokončeného bytového domu zahrnutého v majetku objednatele. Obě smluvní strany jsou registrovanými plátci daně s měsíčním zdaňovacím obdobím. Cena díla činí 4 mil. Kč bez DPH. Záloha ve výši 3 300 000 Kč (z toho základ daně činí 3 mil. Kč a DPH ve výši 10 % činí 300 000 Kč) byla připsána na účet zhotovitele dne 5. 12. 2011 a k uskutečnění zdanitelného plnění došlo 31. 3. 2012. Daň ve výši 300 000 Kč z přijaté úplaty (zálohy) je povinen přiznat poskytovatel stavebních prací, a to v daňovém přiznání k DPH za prosinec 2011. Daň ve výši 140 000 Kč (tj. 14 %) ze základu daně stanoveného podle § 37 odst. 3 ZDPH (4 000 000 – 3 000 000 = 1 000 000) je povinen přiznat v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2012 příjemce stavebních prací.
Postup při zaúčtování u dodavatele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV 12/2011 | Přijatá záloha dne 5. 12. 2011 | 3 300 000 | 221 | 324 | | VZ 12/2011 | Vydání daňového dokladu k DPH | 300 000 | 324 | 343 | | VF 3/2012 | Vydaná faktura za provedené práce, vydaná 31. 3. 2012 | 4 000 000 | 311 | 602 | | VZ | Zúčtování přijaté zálohy s pohledávkou z titulu vydané faktury | 3 000 000 | 324 | 311 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Postup při účtování u odběratele
+-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | BV 12/2011 | Poskytnutá záloha z běžného účtu dne 3. 12. 2011 | 3 300 000 | 052 | 221 | | VZ 12/2011 | Přijetí daňového dokladu k poskytnuté záloze – nárokování DPH | 300 000 | 343 | 052 | | PF 3/2012 | Přijatá faktura za práce provedené v březnu 2012 | 4 000 000 | 042 | 321 | | | | 140 000 | 343 | 395 | | | | 140 000 | 395 | 343 | | VZ | Zúčtování poskytnuté zálohy se závazkem z titulu přijaté faktury za práce | 3 000 000 | 321 | 052 | +-------------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Legenda použitých účtů a zkratek:
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
052-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
221-Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
321-Závazky z obchodních vztahů
324-Přijaté provozní zálohy
343-Daň z přidané hodnoty
378-Jiné pohledávky
395-Vnitřní zúčtování
511-Opravy a udržování
602-Tržby z prodeje služeb
VF – Vydaná faktura
PF – Přijatá faktura
VZ – Vnitřní zúčtování
BV – Bankovní výpis
Informace GFŘ a Ministerstva financí ze dne 29. 11. 2011
Dne 9. 11. 2011 byla na webových stránkách České daňové správy zveřejněna Informace GFŘ a Ministerstva financí k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH. Součástí této informace je mimo postupů, které jsou v souladu s úpravou obsaženou v příslušných ustanoveních ZDPH, i sdělení, že režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní v případech, kdy jsou stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku poskytnuty plátcem jinému plátci, pokud příjemce plnění není v postavení osoby povinné k dani. Jako příklad taktové osoby zmiňuje GFŘ a Ministerstvo financí v této souvislosti subjekty vymezené v § 5 odst. 3 ZDPH (obce, města, kraje atd.). Pokud tyto subjekty použijí poskytnuté stavební nebo montážní práce výlučně pro potřeby činností při výkonu veřejné správy, režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a a 92e ZDPH se neuplatní. Plátce, který stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku takovým osobám poskytne, postupuje při uplatnění DPH standardně, tzn. že uplatní daň na výstupu ve výši platné sazby daně. Citované sdělení nekomentuje úpravu obsaženou v § 9 odst. 3 ZDPH, podle které je pro stanovení místa plnění při poskytování služeb vymezeno, že za osobu povinnou k dani se považuje i osoba povinná k dani, která uskutečňuje plnění mimo předmět daně, a to ve vztahu ke všem službám, které přijímá, bez ohledu na skutečnost, k jakému účelu takto přijaté služby použije.
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
V kterých případech se při poskytnutí stavebních nebo montážních prací od 1. 1. 2012 uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce?
a)
Podle § 92a ZDPH se režim přenesení daňové povinnosti uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací podléhajících tomuto režimu v případě, že poskytovatel i příjemce stavebních prací jsou plátci daně.
b)
Poskytovatel a příjemce stavebních nebo montážních prací podléhajících tomuto režimu se mohou dohodnout, kdo režim přenesení daňové povinnosti uplatní.
c)
Ve všech případech, kdy bude plátce daně poskytovat stavební nebo montážní práce podléhající tomuto režimu a v pozici příjemce bude osoba povinná k dani.
2)
Kdo je odpovědný za správnost vypočtené daně v režimu přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací s účinností od 1. 1. 2012?
a)
Obě smluvní strany, tj. příjemce i poskytovatel stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.
b)
Plátce, který je v pozici příjemce stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.
c)
Plátce, který je v pozici poskytovatele stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.
3)
Poskytnutá záloha, zaúčtovaná jako úbytek peněžních prostředků, na rekonstrukci dlouhodobého hmotného majetku se zaúčtuje souvztažně s účtem v účtové skupině:
a)
32 – Závazky krátkodobé,
b)
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek,
c)
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořízený dlouhodobý finanční majetek.
4)
Vztahuje se na zálohové platby poskytnuté na stavební nebo montážní práce od 1. 1. 2012 režim přenesení daňové povinnosti?
a)
Příjemce a poskytovatel zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti se mohou dohodnout, zda poskytnutá záloha bude podléhat dani.
b)
Ano.
c)
Ne, protože povinnost přiznat daň na výstupu v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH je vázána na den uskutečnění zdanitelného plnění.
Řešení:
1 a), 2 b), 3 b), 4 c).