Inventarizační rozdíly u zásob ve vazbě na DPH

Inventarizační rozdíly vymezuje z účetního pohledu § 30 odst. 6 a 7 ZU:

Většina inventarizačních rozdílů je účtována výsledkově, tedy do nákladů a do výnosů. V prvé řadě tedy řešíme, zda takto zaúčtované inventarizační rozdíly vstoupí do obecného základu daně pro daň z příjmů. Jde o problematiku, kterou řešíme každoročně a máme k dispozici řadu pomůcek, které nám pomáhají, jako například následující tabulka, která řeší způsob zaúčtování jednotlivých typů inventarizačních rozdílů u zásob ve vazbě na daň z příjmů.

 +-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ |                                              Účtová třída 1 – Zásoby                                                    | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ |    Charakter zjištěného rozdílu     |             Účetní operace             |     Vazba na zákon č. 586/1992 Sb.,      | |                                     |                                        |  o daních z příjmů, ve znění pozdějších  | |                                     |                                        |        předpisů (dále jen „ZDP“)         | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Manko                               | Při použití způsobu A účtování         | Daňově uznáno za předpokladu, že:        | |                                     | o pořízení a úbytku zásob:             | 1) Jde o krádež způsobenou               | |                                     | MD 54x/D 11x,13x,12x                   |    neznámým pachatelem –                 | |                                     | Při použití způsobu B účtování         |    § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.            | |                                     | o pořízení a úbytku zásob:             | 2) Jde o rozdíl vzniklý v důsledku       | |                                     | MD 54x/D 50x,12x,13x                   |    živelní pohromy –                     | |                                     |                                        |    § 24 odst. 2 písm. l)                 | |                                     |                                        |    + odst. 10 ZDP.                       | |                                     |                                        |    Pozn.: Zde by bylo možno účtovat      | |                                     |                                        |    škodu na účet 582.                    | |                                     |                                        | 3) V případech shora neuvedených         | |                                     |                                        |    lze daňově uplatnit pouze do výše     | |                                     |                                        |    případné náhrady zaúčtované do        | |                                     |                                        |    výnosů – § 25 odst. 1 písm. n) ZDP.   | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Přebytek (oceněný reprodukční       | MD 11x,13x/D 64x                       | Je součástí základu daně                 | | pořizovací cenou)                   | MD 12x/D 61x                           | § 18 odst. 1 ZDP                         | |                                     |                                        | § 23 odst. 10 ZDP                        | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Úbytek do výše norem přirozených    | MD 50x/D 11x                           | Daňově uznáno                            | | úbytků zásob                        | MD 50x/D 13x                           | § 25 odst. 2 ZDP                         | |                                     | MD 61x/D 12x                           |                                          | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Vzájemné zúčtování mank a přebytků  | Manko: 100 Kč                          | Vstoupí do základu daně                  | | zásob, způsobených neúmyslnou       | Přebytek: 120 Kč                       | zkompenzované, v případě výsledného      | | záměnou                             | Výsledkové zúčtování po kompenzaci:    | manka po kompenzaci platí režim jako     | |                                     | 20 Kč 11x/64x                          | uklasického manka, v případě             | |                                     |                                        | výsledného přebytku je tento součástí    | |                                     |                                        | základu daně.                            | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Definitivní snížení hodnoty zásob   | Způsob A účtování o pořízení a úbytku  | Daňově neuznáno, nesplňuje podmínky      | |                                     | zásob: MD 54x/D 11x,13x,12x            | § 24 odst. 1 ZDP.                        | |                                     | Způsob B účtování o pořízení a úbytku  | Avšak pokud splníme podmínku             | |                                     | zásob: MD 54x/D 50x,12x                | ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP,   | |                                     |                                        | půjde o daňově účinný náklad.            | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Přechodné snížení hodnoty zásob     | Tvorba opravné položky                 | Daňově neuznáno                          | |                                     | MD 55x/D 19x                           | § 25 odst. 1 písm. v) ZDP                | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ | Pominutí přechodného snížení        | Zrušení opravné položky                | O částku související s rozpuštěním       | | hodnoty zásob                       | MD 19x/D 55x                           | opravné položky lze snížit základ daně.  | |                                     |                                        | § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP          | +-------------------------------------+----------------------------------------+------------------------------------------+ 

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), neobsahuje speciální úpravu, která by řešila inventarizační rozdíly. Pro zajištění správného postupu z pohledu DPH při zjištění inventarizačních rozdílů u zásob je proto nutné respektovat obecné zásady upravené ZDPH. V této souvislosti je namístě zmínit úpravu obsaženou v podle které se za „dodání zboží za úplatu“ považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. V § 13 odst. 5 ZDPH je vymezeno, co se pro účely DPH rozumí „použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Podle citovaného ustanovení se „použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“ rozumí mimo jiné i trvalé použití hmotného majetku pro jiné účely než související s uskutečňováním ekonomických činností plátce a poskytnutí hmotného majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části plátcem uplatněn nárok na odpočet daně.

Z dosavadní praxe vyplývá, že účetní jednotka, plátce daně, o zjištěných inventarizačních rozdílech účtuje, aniž by řešila otázku, zda ji jako plátci daně v konkrétním případě vznikne povinnost přiznat daň z přidané hodnoty. V následujících vybraných situacích, které se v praxi často vyskytují, jsou podrobně popsány inventarizační rozdíly, které mohou u zásob vzniknout, a to v návaznosti na postup z pohledu daně z příjmů a ve vazbě na daň z přidané hodnoty.

Ve skladu materiálu (doplňky IT technologií) bylo při inventarizaci konstatováno manko ve výši 55 000 Kč. S ohledem na skladovací podmínky (volný přístup všech zaměstnanců, kteří s materiálem pracují), nebylo manko předepsáno nikomu k úhradě.

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ      | Zaúčtování inventarizačních rozdílů:                                      |             |     |     | |         | * manko                                                                   |  55 000     | 549 | 132 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

Z pohledu daně z příjmů půjde o náklad, který nevstoupí do základu daně, jde tedy o tzv. nedaňový náklad.

Pokud účetní jednotka, plátce daně, po provedené fyzické inventuře zásob, zjistí, že chybí konkrétní zásoby zboží, u kterých byl při jejich pořízení uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, měla by před zaúčtováním této skutečnosti na příslušný účet (účet 549-Manka a škody) ověřit, zda v konkrétním případě nedošlo k dodání zboží za úplatu ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. Pokud plátce není schopen prokázat, že v případech chybějících zásob bylo toto zboží použito pro účely související s jeho ekonomickou činností, je zřejmé, že v rámci případného daňového řízení vyhodnotí správce daně tuto situaci jako „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. Pokud nebude daň z přidané hodnoty u tohoto specifického případu dodání zboží plátcem přiznána ve správné výši a za příslušné zdaňovací období, správce daně nejen dodatečně vyměří DPH, ale i sankce s tímto zjištěním související. Správce daně v rámci příp. daňového řízení bude vycházet z toho, že daňový subjekt v návaznosti na zjištění manka neprovedl žádný z úkonů, které jsou obvykle se zjištěním manka spojeny – tj. nevyvodil odpovědnost vůči pracovníkům ani nepřijal opatření k zabránění opakování vzniku manka. Toto vyvození odpovědnosti přitom nemůže být nahrazeno vyčíslením škody pro trestní řízení ani uplatněním nároku na náhradu škody v trestním řízení. Tam totiž může být odpovědnost za škodu vyvozena pouze za předpokladu, že došlo k trestnému činu a že bude zjištěn jeho pachatel, což se v daném případě nestalo. Pokud v daném případě nebyla uplatněna náhrada škody vůči zaměstnanci, který má hmotnou odpovědnost, bude plátce skutečnost, že chybějící zásoby zboží byly použity pro účely související s jeho ekonomickou činností obtížně prokazovat.

Na základě výše uvedeného lze účetní jednotce, plátci daně, doporučit, aby v případě konkrétních chybějících zásob zboží, u kterých není schopna prokázat, že byly použity pro účely související s její ekonomickou činností, v souvislosti se zaúčtovaným mankem na zásobách účtovat i o DPH, a to následujícím způsobem:

  +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ      | Doúčtování DPH ke zjištěnému manku                                        |  11 000     | 549 | 343 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ      | Zjištěný rozdíl při fyzické inventuře masa – vepřová plec,                |     735     | 504 | 132 | |         | v prodejně řeznictví. Chybí 10 kg masa, v korunovém vyjádření             |     315     | 549 | 132 | |         | jde o částku 1 050 Kč.                                                    |     315     | 335 | 648 | |         | Norma ztratného činí 1 % z objemu prodaných kg za měsíc,                  |             |     |     | |         | to je po výpočtu 7 kg ve sledovaném měsíci.                               |             |     |     | |         | (Za sledovaný měsíc se prodalo celkem 700 kg masa, 1 % je 7 kg).          |             |     |     | |         | Těchto 7 kg (7 kg x 105 Kč = 735 Kč), je ztráta v rámci normy             |             |     |     | |         | přirozených úbytků a bude zaúčtována do daňově uznatelných                |             |     |     | |         | nákladů. Zbytek, tedy 3 kg (3 kg x 105 Kč = 315 Kč) je manko,             |             |     |     | |         | které bude předepsáno odpovědnému zaměstnanci k úhradě.                   |             |     |     | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+

Z pohledu daně z příjmů bude rozdíl zaúčtovaný jako manko do normy přirozených úbytků (částka 735 Kč) daňově účinným nákladem a sníží obecný základ pro odvod daně z příjmů. Manko nad normu (částka 315 Kč) bude rovněž daňově účinným nákladem, neboť bylo předepsáno k úhradě zaměstnanci v plné výši. Toto platí za předpokladu, že účetní jednotka má zpracovanou směrnici k normě přirozených úbytků ve smyslu § 25 odst. 2 ZDP.

V daném případě lze konstatovat, že účetní jednotka, plátce daně je schopna prokázat, že chybějící zásoby zboží byly použity v rámci jejich ekonomických činností, popř. že jí vznikla škoda, která není předmětem daně. Pro postup podle § 13 dost. 4 písm. a) ZDPH není v tomto případě zákonný důvod.

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ 2011 | Likvidace zásob materiálu z důvodu definitivního snížení jejich           |  42 000     | 548 | 112 | |         | hodnoty (jedná se o zásoby související s výrobou, která již               |             |     |     | |         | byla ukončena, nelze je prodat, je nutno je ekologicky                    |             |     |     | |         | zlikvidovat).                                                             |             |     |     | | PF      | Za provedení ekologické likvidace zásob                                   |   3 000     | 548 | 321 | |         | (je nutné prokázat, že zásoba byla skutečně zlikvidována).                |     600     | 343 | 321 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

Půjde o daňově účinný náklad, pokud účetní jednotka prokáže likvidaci u zásob (mimo zvířata), kde byla zjištěna jejich definitivně snížená hodnota [§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP].

Povinnost přiznat DPH na výstupu v souvislosti s likvidací zásob zboží účetní jednotce, plátci daně, nevznikne, protože tuto situaci nelze z pohledu DPH vyhodnotit jako „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. Původně uplatněný nárok na odpočet zůstává plátci zachován.

V rámci provedené fyzické inventury byly konstatovány následující rozdíly:

přebytek u zboží skladové číslo 123 – míč velký růžový – 12 kusů – cena 233 Kč/kus,

manko u zboží skladové číslo 124 – míč velký červený – 15 kusů – cena 233 Kč/kus.

Lze zkompenzovat manko a přebytek za předpokladu, že mohlo dojít k záměně ve smyslu ust. § 58 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ      | Zaúčtování inventarizačních rozdílů:                                      |             |     |     | |         | * manko                                                                   |   3 495     | 549 | 132 | |         | * přebytek                                                                |   2 796     | 132 | 648 | |         | DPH k manku bez předpisu                                                  |     699     | 549 | 343 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ      | Zaúčtování inventarizačních rozdílů                                       |             |     |     | |         | Manko po provedené kompenzaci                                             |     699     | 549 | 132 | |         | (3 x 233 Kč = 699 Kč)                                                     |             |     |     | |         | Doúčtování DPH k manku, které zbylo po kompenzaci                         |     140     | 549 | 343 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

Jde o povolenou kompenzaci ve smyslu ustanovení § 58 odst. 1 písm. c) VPU:

Pokud plátce není schopen prokázat, že v konkrétním případě bylo chybějící zboží (zásoby), u kterých byl plátcem při jejich pořízení uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, použito pro účely související s jeho ekonomickou činností, jedná se z pohledu DPH o dodání zboží za úplatu ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. V souladu s cit. ustanovením je plátce povinen uplatnit DPH na výstupu. V případě, že je plátce schopen důvody vzniklých rozdílů vysvětlit a prokázat, že předmětné zásoby zboží byly použity k uskutečnění plnění v rámci ekonomických činností plátce, DPH na výstupu se neuplatní.

Společnost v roce 2010 účtuje o škodě na skladových zásobách, která vznikla v důsledku krádeže způsobené neznámým pachatelem. Škoda byla vyčíslena na částku 550 000 Kč a zásoby byly pojištěny. Pojišťovna však do konce účetního období nesdělila výši svého plnění. Teprve v roce 2011 přiznala plnění.

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |   Rok   |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 2010    | Zaúčtování škody v důsledku vloupání                                      | 550 000     | 549 | 112 | | 2010    | Zaúčtování dohadné položky – pohledávky za pojišťovnou                    | 550 000     | 388 | 648 | | 2011    | Pojišťovna přiznala náhradu ve výši 300 000 Kč a zaslala ji na běžný účet | 300 000     | 221 | 388 | |         | Doúčtování dohadné položky                                                | 250 000     | 549 | 388 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ 

Z pohledu daně z příjmů jde o daňově účinný náklad. V roce 2010 je zaúčtovaný náklad plně pokryt předpisem náhrady vůči pojišťovně. Ačkoli pojišťovna neplnila v roce 2011 v plné výši, účetní jednotka disponuje doklady od policie, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem, a tak jde i zde o daňově účinný náklad.

DPH na výstupu se v tomto případě neuplatní, pokud plátce disponuje důkazy (šetření Policie ČR, zpráva od pojišťovny atd.), které prokazují, že v daném případě došlo k odcizení zboží. V tom případě je plátce schopen obhájit, že z pohledu DPH v daném případě nedošlo k „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH. Původně uplatněný nárok na odpočet zůstává plátci zachován. Přijaté plnění od pojišťovny není předmětem DPH.

 +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Doklad  |                          Obsah účetního případu                           | Částka v Kč | MD  | D   | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+         | VZ      | Vyskladnění čtyř kusů židlí (skladová cena jednoho kusu 1 010 Kč)         |   4 040     | 543 | 112 | | VZ      | Doúčtování DPH – 20 % ve skladové ceně 1 010 Kč                           |     808     | 543 | 343 | +---------+---------------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ Hodnota daru činí 4 848 Kč. 

V případě darovaných zásob jde primárně o nedaňový náklad, nicméně v rámci daňového přiznání bude vyhodnoceno, zda je možné za splnění podmínek daných zákonem (§ 20 ZDP) uplatnit hodnotu daru jako odčitatelnou položku od základu daně.

Darování majetku (bezúplatné dodání) se podle § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH s místem plnění v tuzemsku považuje za dodání zboží za úplatu, pokud byl při pořízení darovaného majetku uplatněn odpočet daně, a to i v částečné výši. Darování takového majetku (zboží) podléhá DPH na výstupu. Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH (není důležitá zůstatková daňová ani účetní cena). V případě, že plátce při pořízení majetku, který je následně darován, neuplatnil nárok na odpočet daně, není takovéto dodání zboží předmětem DPH.

112-Materiál na skladě

132-Zboží na skladě a v prodejnách

221-Bankovní účty

335-Pohledávky za zaměstnanci

343-Daň z přidané hodnoty

378-Jiné pohledávky

388-Dohadné položky aktivní

504-Prodané zboží

543-Dary

548-Ostatní provozní náklady

549-Manka a škody v provozní oblasti

648-Ostatní provozní výnosy

PF – Přijatá faktura

VZ – Vnitřní zúčtování

1 c), 2 b), 3 a), 4 a).