V tomto příspěvku pokračujeme problematikou zásob podle IFRS podle IAS 2 Zásoby. V předcházející části jsme se věnovali vymezení zásob a otázce ocenění zásob při prvotním vykázání. V této části se zaměříme na možnost využití tzv. oceňovacích technik (technik určení pořizovací ceny zásob), na oceňování zásob po prvotním vykázání, na oblast snížení hodnoty zásob (impairment) a na problematiku odúčtování zásob (vyřazení zásob z rozvahy - výkazu o finanční situaci).
Zásoby podle IFRS - praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D.
doc. Ing.
Dana
Dvořáková
Ph. D.
TECHNIKY URČENÍ POŘIZOVACÍ CENY ZÁSOB
Z dikce standardu vyplývá, že pro ocenění zásob jsou preferovány skutečné náklady (skutečná pořizovací cena). Pro „pohodlí“ lze použít i předem stanovených nákladů nebo odhadovaných nákladů, pokud se výsledky přibližují skutečným nákladům.
Podle IAS 2 lze užívat oceňovací techniky (například tzv. metodu standardních nákladů nebo metodu maloobchodního prodeje), které se v praxi používají u výrobních podniků nebo v oblasti maloobchodního prodeje.
Metoda standardních nákladů
(předem stanovených nákladů) spočívá v tom, že nakupovaná zásoba se v účetnictví ocení předem stanovenou cenou (na základě vnitropodnikového ceníku). Standardních nákladů - tedy nákladů stanovených na bázi předem stanovených operativních kalkulací - lze využít i v případě oceňování vyrobených zásob (nedokončené výroby a výrobků). Předem stanovených nákladů lze však pro oceňování zásob využít pouze v případě, že se významně neodlišují od skutečně vynaložených nákladů na pořízení těchto zásob.Metoda maloobchodního prodeje
se používá zejména u společností, které obchodují „ve velkém“. Pro takové společnosti bývá obtížné určit pořizovací cenu každého druhu pořízeného zboží. Metoda je vhodná pro obchodní společnosti, které obchodují s relativně homogenním zbožím s podobnou ziskovou marží. Pořizovací cena zásob se podle této metody určí odečtením průměrné ziskové marže od prodejní ceny zásob.PŘÍKLAD
Metoda standardních nákladů
(1) Farmaceutická společnost vyrábí léky. Používá pro účely manažerského účetnictví metodu standardních nákladů (oceňování na bázi předem stanovených operativních kalkulací). Skutečná cena surovin na výrobu léků činí podle faktury od dodavatele 120, předem stanovená cena zásoby dle vnitropodnikového ceníku je 100.
Metoda standardních nákladů využívaná v rámci manažerského účetnictví se může použít i pro účely ocenění ve finančním účetnictví, pokud se standardní náklady blíží skutečným pořizovacím nákladům zásob.
Pořízená zásoba se v účetnictví zachytí:
+--------------------------------------------------------+-----+-----+ | Účet | MD | D | +--------------------------------------------------------+-----+-----+ | Dodavatelé | | 120 | | Zásoba v předem stanovené ceně | 100 | | | Oceňovací rozdíl k zásobě | 20 | | +--------------------------------------------------------+-----+-----+
Při spotřebě například poloviny zásob se bude účtovat:
+--------------------------------------------------------+-----+-----+ | Účet | MD | D | +--------------------------------------------------------+-----+-----+ | Zásoba v předem stanovené ceně | | 50 | | Oceňovací rozdíl k zásobě | | 10 | | Náklady – spotřeba zásoby (druhové členění výsledovky) | 60 | | +--------------------------------------------------------+-----+-----+
PŘÍKLAD
Metoda maloobchodního prodeje
(2) Obchodník má tyto údaje o zboží:
+------------------------------------+-----------------+----------------+ | | Pořizovací cena | Prodejní cena | +------------------------------------+-----------------+----------------+ | Počáteční stav zásob | 100 | 150 | | Nákupy | 500 | 725 | | Celkem | 600 | 875 | | Tržby | | –700 | | Konečný stav zásob v prodejní ceně | | 175 | +------------------------------------+-----------------+----------------+
Konečný stav zásob v pořizovací ceně se vypočte vynásobením konečného stavu zásob v prodejní ceně poměrem pořizovací ceny zásob k prodejní ceně zásob na konci účetního období.
Poměr: 600 : 875 = 68,6 %
(Zisková marže je 31,4 %.)
Konečný stav zásob v pořizovací ceně = 68,6 % x 175 = 120
METODY OCENĚNÍ SPOTŘEBY ZÁSOB - NÁKLADOVÉ VZORCE
Při ocenění spotřeby zásob se řeší problém rozdílného ocenění jednoho druhu zásob na skladě, který byl pořízen v různých dodávkách za různé ceny.
V tomto případě lze využít individuálního ocenění nebo tzv. nákladových vzorců (oceňovacích technik).
Individuální ocenění
se používá v případě, kdy se jedná o zásoby, které nejsou běžně zaměnitelné, mají individuální charakter (prodávané automobily lišící se vybavením, umělecká díla, drahé šperky a podobně), nebo se využívají pro konkrétní zakázky. Individuální ocenění spočívá v tom, že konkrétní položce zásob jsou při spotřebě přiřazeny konkrétní (skutečné) náklady spojené s jejím pořízením. Individuální ocenění však nelze použít při velkých objemech určité položky zásob. V případech, kdy není možné použít individuální ocenění se využívají tzv. nákladové vzorce - tedy oceňovací technika
FIFO
(first in first out) a vážený aritmetický průměr1.
Metoda FIFO je založena na předpokladu, že zásoby pořízené jako první jsou spotřebovány (prodány) jako první. Při spotřebě zásoby se tedy bere v úvahu vždy cena nejstarší dodávky, která je na skladě (až do jejího vyčerpání). Využití metody FIFO vede tedy k tomu, že zásoby na skladě k datu účetní závěrky jsou oceněny nejaktuálnějšími cenami (z toho důvodu bývá někdy také označována jako metoda LISH - last in still here), ale velkou nevýhodou je, že v nákladech jsou zachyceny naopak ceny nejméně aktuální.
Při použití metody váženého aritmetického průměru vyplývá ocenění spotřeby z váženého průměru cen položek zásob na začátku období a cen položek pořízených či vyrobených v průběhu období. Průměr může být aktualizován periodicky nebo vždy po další dodávce.
Je třeba upozornit, že pokud se společnost rozhodne změnit metodu oceňování zásob z techniky FIFO na vážený průměr (nebo naopak), jedná se o změnu účetní politiky podle IAS 8 Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. Podle IAS 8 se změny v účetní politice řeší retrospektivně, tj. přepracováním výkazů minulých období.
PŘÍKLAD
Nákladové vzorce
(3) Společnost vyrábí luxusní jachty na zakázku. Společnost má ve své loděnici kapacitu na výrobu tří jachet současně. Základní materiál, který může být použit pro výrobu všech jachet, je uložen ve všeobecném skladu. Materiál určený pro konkrétní jachtu je uložen v samostatném skladu speciálně určeném pro tento účel.
Spotřeba univerzálního materiálu bude oceněna na základě nákladových vzorců (FIFO či vážený aritmetický průměr). Spotřeba speciálního materiálu skladovaného odděleně bude oceněna na základě individuální metody. Individuální metodou budou oceňovány také zásoby dokončených jachet.
(4) Společnost prodává kabely. Prodané zboží oceňuje metodou FIFO. Během účetního období se uskutečnily tyto transakce:
+------------+----------------+------------+--------------------+--------------+ | Datum | Popis | Počet kusů | Pořizovací náklady | Cena za kus | +------------+----------------+------------+--------------------+--------------+ | 1. ledna | Počáteční stav | 1 000 | 10 000 | 10 | | 2. února | Prodáno | –200 | ? | ? | | 25. února | Pořízeno | 400 | 6 000 | 15 | | 2. března | Pořízeno | 200 | 4 000 | 20 | | 25. března | Prodáno | –900 | ? | ? | | | Konečný stav | 500 | | | +------------+----------------+------------+--------------------+--------------+
Při ocenění metodou FIFO vykáže společnost náklady na prodané zásoby ve výši 11 500 [tj. 2 000 (a) + 9 500 (b)] a konečný stav zásob na skladě 8 500. Vychází se z předpokladu, že jednotky pořízené jako první budou prodány nejdříve.
+------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+ | Datum | Popis | Počet kusů | Cena za kus | Zásoby | Náklady na | | | | | | | prodané zboží | +------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+ | 1. ledna | Počáteční stav | 1 000 | 10 | 10 000 | | | 2. února | Prodej | –200 | | –2 000 | 2 000(a) | | | Stav | 800 | 10 | 8 000 | | | 25. února | Pořízení | 400 | 15 | 6 000 | | | 2. března | Pořízení | 200 | 20 | 4 000 | | | 25. března | Prodej | –900 | | –9 500 | 9 500(b) | | | Konečný stav | 500 | | 8 500 | | | | z toho: | 300 | 15 | 4 500 | | | | | 200 | 20 | 4 000 | | +------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+
(a) 200 kusů x 10 za kus
(b) (800 kusů x 10 za kus) + (100 kusů x 15 za kus)
(5) Zadání je stejné jako v předcházejícím příkladu, tentokrát však společnost používá pro ocenění spotřeby zásob metodu váženého aritmetického průměru, který přepočítává po každé dodávce.
Při použití metody váženého aritmetického průměru přepočítávaného po každé dodávce jsou náklady na prodané zásoby 13 574 [tj. 2 000 (a) + 11 574 (c)] a konečný stav zásob na skladě je 6 430.
+------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+ | Datum | Popis | Počet kusů | Cena za kus | Zásoby | Náklady na | | | | | | | prodané zboží | +------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+ | 1. ledna | Počáteční stav | 1 000 | 10 | 10 000 | | | 2. února | Prodej | –200 | | –2 000 | 2 000(a) | | | Stav | 800 | 10 | 8 000 | | | 25. února | Pořízení | 400 | 15 | 6 000 | | | 2. března | Pořízení | 200 | 20 | 4 000 | | | | Vážený průměr | 1 400 | 12,857(b) | 18 000 | | | 25. března | Prodej | –900 | | | 11 571(c) | | | Konečný stav | 500 | 12,857 | 6 429 | 13 571(c) | +------------+----------------+------------+-------------+---------+----------------+
(a) 200 kusů x 10 za kus = 2 000
(b) 18 000 : 1 400 kusů = 12,857 za kus
(c) 900 kusů x 12,857 = 11 571
(6) Zadání je opět stejné jako v příkladu 4. Tentokrát však společnost používá pro ocenění spotřeby zásob vážený aritmetický průměr přepočítávaný vždy na konci určitého období (tj. periodický způsob).
Při použití metody váženého aritmetického průměru přepočítávaného periodicky jsou náklady na prodané zboží 13 750 a konečný stav 6 250.
+-------------------+----------------+------------+--------------------+--------------+ | Datum | Popis | Počet kusů | Pořizovací náklady | Cena za kus | +-------------------+----------------+------------+--------------------+--------------+ | 1. ledna | Počáteční stav | 1 000 | 10 | 10 000 | | 25. února | Pořízení | 400 | 15 | 6 000 | | 2. března | Pořízení | 200 | 20 | 4 000 | | Celkem k prodeji drženo v období | 1 600 | 12,5 | 20 000(a) | | Celkem prodáno za období | –1 100 | 12,5 | –13 750(b) | | Konečný stav | | 500 | 12,5 | 6 250(c) | +-------------------+----------------+------------+--------------------+--------------+
(a) 20 000 : 1 600 kusů = 12,5 za kus
(b) 1 100 kusů x 12,5 za kus = 13 750 (náklady na prodané zásoby)
(c) 500 kusů x 12,5 za kus = 6 250 (ocenění zásob na skladě na konci období)
SNÍŽENÍ HODNOTY ZÁSOB (IMPAIRMENT)
V průběhu držení zásob může dojít k poklesu jejich prodejní ceny v důsledku fyzického poškození, zastarání, změny poptávky na trhu a podobně. Standard v tomto případě vyžaduje ocenění pořizovací cenou nebo čistou realizovatelnou hodnotou podle toho, která z obou hodnot je nižší (metoda LCM - Lower of Cost or Market).
Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje.
IAS 2 zdůrazňuje rozdíl mezi čistou realizovatelnou hodnotou a fair value zásob. Čistá realizovatelná hodnota je částka, kterou konkrétní společnost podle očekávání získá z prodeje zásob při svém běžném podnikání. Je tedy u každé společnosti jiná. Fair value určuje částku, za kterou by bylo možno směnit zásobu mezi znalými a ochotnými stranami na trhu. Je proto stejná pro všechny společnosti. Čistá realizovatelná hodnota se může, ale nemusí rovnat fair value snížené o náklady spojené s dokončením a prodejem. Například v situaci, kdy má společnost smluvně zaručené výhodné dodávky určité zásoby konkrétnímu odběrateli, není citlivá na změny tržní ceny zásoby. V tom případě neodvíjí čistou realizovatelnou hodnotu od fair value.
Ztráta ze snížení hodnoty se vykáže výsledkově (jako náklad). Pokud následně dojde ke změně ekonomických podmínek a existuje důkaz o tom, že je čistá realizovatelná hodnota vyšší než pořizovací cena zásob, vykáže se storno původního snížení hodnoty (výsledkově, jako snížení nákladů).
PŘÍKLAD
Snížení hodnoty zásob
(7) Společnost pořídila zásoby zboží za 100. V průběhu účetního období však došlo ke snížení fair value tohoto zboží na částku 90. Společnost očekává, že do okamžiku prodeje vynaloží náklady na skladování zboží v částce 2.
Společnost vykáže ztrátu ze snížení hodnoty zásob ve výši 12. Tato ztráta bude součástí nákladů ve výsledovce.
(8) Společnost pořídila zásoby zboží za 100. V průběhu účetního období došlo ke snížení fair value tohoto zboží na částku 90. Společnost má však dlouhodobě zajištěny dodávky tohoto zboží konkrétnímu odběrateli za cenu 125. V daném účetním období dostala společnost výpověď ze skladu, který dlouhodobě využívala, a proto musí veškeré zásoby přemístit do jiného skladu. Proto očekává, že do okamžiku prodeje vynaloží náklady ve výši 30.
Společnost vykáže ztrátu ze snížení hodnoty zásob ve výši 5. Tato ztráta bude součástí nákladů ve výsledovce.
Výpočet: čistá realizovatelná hodnota = 125 - 30 = 95
(9) Vyjdeme z předcházejícího příkladu. Předpokládáme však, že po přemístění zboží do jiného skladu společnost zjistila, že skutečné náklady na přemístění činily pouze 20. Bezprostředně po přestěhování byly zásoby prodány.
Společnost před prodejem zboží stornuje ztrátu ze snížení hodnoty. Storno se vykáže jako snížení původně vykázaných nákladů.
ODÚČTOVÁNÍ ZÁSOB - VYKÁZÁNÍ NÁKLADŮ
Při odúčtování zásob je třeba dbát na dodržení principu přiřazení nákladů k souvisejícím výnosům. Hodnotu úbytku zásob je třeba účtovat do nákladů ve stejném období, v jakém jsou vykázány související výnosy.
Okamžik vykázání výnosů
Je třeba upozornit na vazbu IAS 2
Zásoby
a IAS 18 Výnosy.
IAS 18 Výnosy
se zabývá okamžikem, kdy je vykázán výnos, a právě v tomto okamžiku musí být vykázán i související náklad. Základním východiskem IAS 18 je, že výnos musí být vykázán v tom okamžiku, kdy jsou podstatná rizika i odměny spojené s pozbývaným aktivem přeneseny na jeho nabyvatele - tedy na zákazníka. V tomto okamžiku přestává prodávající zásobu ovládat.Pokud jsou zásoby nadále užívány společností, jejich hodnota se aktivuje do hodnoty jiného aktiva (typicky pozemků, budov a zařízení). V tom případě je jejich pořizovací cena vykazována jako náklad v rámci odpisů příslušného dlouhodobého aktiva.
PŘÍKLAD
Odúčtování zásob
(10) Dne 14. prosince 20X5 prodal výrobce strojů přístroj vyrobený v roce 20X5 zákazníkovi za 8 000 (placeno v hotovosti). Náklady na výrobu přístroje činily 5 500. Přístroj byl zákazníkovi okamžitě doručen.
14. prosince 20X5, kdy rizika a odměny plynoucí z vlastnictví přístroje přešly na kupujícího, musí společnost vykázat účetní hodnotu zásob jako náklad.
Provedou se tyto účetní zápisy:
K datu pořízení přístroje (zásob)
+----------------------------------------+-------+-------+ | | MD | D | +----------------------------------------+-------+-------+ | Zásoby | 5 500 | | | Peníze | | 5 500 | +----------------------------------------+-------+-------+
Pořízení zásob.
14. prosince 20X5
+----------------------------------------+-------+-------+ | | MD | D | +----------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 8 000 | | | Výnosy (výsledovka) | | 8 000 | +----------------------------------------+-------+-------+
Vykázání výnosů z prodeje.
+----------------------------------------+-------+-------+ | | MD | D | +----------------------------------------+-------+-------+ | Náklady prodaných výrobků (výsledovka) | 5 500 | | | Zásoby | | 5 500 | +----------------------------------------+-------+-------+
Odúčtování prodaného přístroje.
(11) Společnost vyrábí pera. V roce 20X1 byly hotové výrobky (zásoby per) v hodnotě 100 000 zničeny při požáru. Společnost není proti požáru pojištěna.
Zaúčtuje se snížení hodnoty zásob o 100 000. Tato událost vede ke vzniku nákladu, který sníží výsledek v období, v němž došlo k požáru.
SHRNUTÍ
Na první pohled se zdá být IAS 2
Zásoby
relativně bezproblémový. Jeho praktické použití však přináší často problémy zásadní. V první řadě je vždy třeba jednoznačně určit, zda se v konkrétní situaci má vůbec tento standard použít.
Například oblast významných a dlouhodobých náhradních dílů neřeší IAS 2 Zásoby,
ale IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení,
problematiku dlouhodobých zakázek včetně dlouhodobých služeb řeší IAS 11 Dlouhodobé zakázky
(Smlouvy o zhotovení) a IAS 18 Výnosy,
oblast biologických aktiv řeší IAS 41 Zemědělství.
Pokud společnost klasifikuje některé dlouhodobé aktivum jako aktivum držené k prodeji, chová se tento majetek v rozvaze jako zásoba; při jeho prezentaci v rozvaze se však postupuje podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti.
Požadavky IAS 2 jsou srovnatelné s českou úpravou zásob. Pokud však pracujeme s IFRS, je nutno mít na zřeteli také kontext ostatních standardů. Například pokud by se výrobní společnost rozhodla aplikovat model přecenění v rámci IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
na své výrobní zařízení, musí si uvědomit, že odpisy výrobního zařízení jsou součástí ocenění zásob vlastní výroby. V tom případě tedy nelze při převodu z české legislativy na IFRS převzít české ocenění zásob - je třeba vlastní náklady upravit.Literatura:
*
(1) International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2011, ISBN 9 781907 877001
*
(2) International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb.org/ IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
(3) Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760
*
(4) Dvořáková, D.: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, druhé, doplněné a přepracované vydání, Computer Press, 2008, ISBN 978-80-251-1950-1
*
(5) Deloitte: iGAAP 2011, A guide to IFRS reporting, LexisNexis, UK, ISBN 978-0-7545-3996-4
Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903.
1 Do konce roku 2004 byla v rámci IFRS jako alternativní možnost povolena také metoda LIFO (last in still here). Tato metoda byla zrušena novelou IAS 2, která byla přijata v roce 2003, s účinností od roku 2005.