Zásoby podle IFRS - praktikum, 1. část

Vydáno: 17 minut čtení

V tomto příspěvku pokračujeme v našem seriálu zaměřeném na příklady a případové studie na aplikaci IFRS v praxi oblastí zásob. Protože požadavky „plných" IFRS na oceňování a vykazování zásob jsou shodné s požadavky IFRS pro malé a střední podniky (IFRS for SMEs), bylo možno při přípravě tohoto příspěvku plně využít Výukový materiál, který vytvořilo oddělení vzdělávání Nadace IFRS, a který je zdarma na internetových stránkách Nadace IFRS (www. IFRSF.org). Oblasti zásob budou věnovány dva příspěvky. První z nich je zaměřen na oblast vymezení zásob podle IAS 2 Zásoby a na oblast oceňování zásob při prvotním vykázání.

Zásoby podle IFRS - praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D. doc. Ing.
Dana
Dvořáková
Ph. D.
katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha
 
REKAPITULACE POŽADAVKŮ IAS 2 ZÁSOBY
Obsahem standardu je zejména otázka oceňování zásob (jak zásob nakupovaných, tak zásob vlastní výroby) a následné zúčtování této položky do nákladů. Standard se také zabývá nákladovými vzorci, které se používají pro přiřazení pořizovacích nákladů ke spotřebovaným zásobám. Dále standard řeší problematiku snížení hodnoty zásob a případné účtování ztráty ze snížení hodnoty zásob (opravné položky k zásobám).
 
Standard se nevztahuje na:
*
nedokončenou výrobu vyplývající ze stavebních smluv včetně dlouhodobých smluv o poskytování služeb,
*
finanční nástroje,
*
biologická aktiva vztahující se k zemědělské aktivitě a zemědělské výrobě do data sklizně.
Zásoby (Inventories)
jsou standardem definovány jako aktiva:
(a)
držená za účelem prodeje v rámci běžných obchodních aktivit,
(b)
v procesu výroby za účelem takového prodeje, nebo
(c)
ve formě materiálu nebo dodávek, které budou spotřebovány ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.
Z definice zásob uvedené ve standardu
vyplývají tyto skutečnosti:
(1) Jedná se o aktiva držená za účelem prodeje v rámci běžných aktivit společnosti. Standard nedefinuje pojem „běžná aktivita", avšak IFRS 5
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti
požaduje, aby byla od zásob oddělena dlouhodobá aktiva držená k prodeji (i když se tato aktiva jako zásoby chovají). Z toho vyplývá, že jako zásoby jsou chápány položky, které byly danou společností určeny k prodeji
od samého počátku jejich existence.
(2)
Náhradní díly
jsou podle IAS 2 většinou považovány za zásoby. Výjimkou je situace, kdy se očekává, že budou společností využívány déle než jedno účetní období a zároveň se jedná o
významné
položky. Takové položky jsou předmětem IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení.
(3) V případě společnosti poskytující
služby
jsou součástí zásob položky, proti kterým ještě nebyl vykázán související výnos. 4) Zásoby jsou (podle IAS 1
Prezentace účetní závěrky
) vždy vykazovány jako
krátkodobá aktiva.
(5) Nedokončené
dlouhodobé zakázky
(ať již hmotné nebo nehmotné povahy) se vykazují podle IAS 11
Stavební smlouvy (Smlouvy o zhotovení).
Dlouhodobé zakázky nejsou v rozvaze vykazovány jako zásoby, nýbrž jako pohledávky nebo závazky.
 
OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB
Podle IAS 2 se zásoby oceňují na principu LCM (Lower of Cost or Market). To znamená, že za základ pro oceňování zásob se považuje pořizovací cena, která však při vykazování nesmí převyšovat čistou realizovatelnou hodnotu. Na rozdíl od některých jiných standardů
nepovoluje
IAS 2 přecenění zásob na fair value směrem nahoru. Výjimkou jsou v této souvislosti komoditní brokeři, kteří mohou oceňovat zásoby ve fair value, tedy přeceňovat je jak směrem dolů, tak směrem nahoru. Změny ve fair value mají v tomto případě výsledkový dopad. Pokud se komoditní broker rozhodne pro tento způsob oceňování zásob, vztahuje se na něj IAS 2
Zásoby,
avšak s výjimkou oblasti oceňování.
 
NÁKLADY NA POŘÍZENÍ ZÁSOB
 
Nakupované zásoby
Standard vymezuje součásti pořizovací ceny zásob. Patří do nich cena pořízení zásob, dovozní cla, nevratné daně, přepravní náklady, náklady na manipulaci a další náklady, které jsou přímo přiřaditelné k pořízení zboží, materiálu a služeb. Obchodní slevy a rabaty se od ceny zásob odečítají. Pokud je platba odložena, společnost ocení zásoby současnou hodnotou budoucí platby.
 
Zásoby vlastní výroby
Zásoby vlastní výroby (hotové výrobky, nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby) se podle IAS 2 oceňují v nákladech, které se přímo vztahují k jednotkám produkce. Tyto náklady zahrnují přímé náklady (přímý materiál a přímé mzdy) a systematicky rozvrženou fixní a variabilní výrobní režii.
Variabilní režijní náklady
jsou takové nepřímé náklady, které se mění přímo nebo téměř přímo v závislosti na objemu výroby. Zahrnují například nepřímý materiál nebo nepřímé mzdy.
Fixní režie
obsahuje takové nepřímé výrobní náklady, které zůstávají ve vztahu k objemu produkce relativně konstantní. Fixní režie zahrnuje například odpisy nebo údržbu výrobních budov a zařízení a náklady na řízení a správu výroby. Přiřazení fixní režie do ocenění zásob je založeno na využití běžné kapacity výrobního zařízení. Nepřiřazená fixní režie se účtuje do nákladů v období, kdy byly příslušné částky vynaloženy. V obdobích abnormálně vysoké produkce se částka fixní režie přiřazovaná k jednotce produkce snižuje, aby zásoby nebyly oceněny vyšší částkou, než je jejich skutečná pořizovací cena.
Metoda zahrnutí fixní režie do ocenění zásob, kterou používá IAS 2, se nazývá
metoda plných nákladů
(full costing). Ve společnostech se však často (z důvodů manažerského rozhodování) používá alternativní metoda - metoda přímých nákladů (direct costing). Tato metoda zahrnuje do ocenění zásob pouze přímý materiál, přímé mzdy a variabilní režijní náklady, které se vztahují k výrobě. Všechny fixní náklady jsou účtovány jako náklady období. Tato metoda však není v souladu s požadavky IAS 2, a proto pokud společnost v rámci manažerského účetnictví používá metodu přímých nákladů, je nutno výsledky pro potřeby finančního účetnictví upravit.
 
Ostatní náklady
Ostatní náklady se podle IAS 2 zahrnují do ceny zásob, pouze pokud byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Příkladem takových nákladů je nevýrobní režie (splňující výše uvedené požadavky) nebo náklady na návrh designu produktu, určeného pro konkrétního zákazníka.
 
Součástí ocenění zásob naopak nejsou tyto náklady:
*
abnormální množství odpadu, neúčelně vynaložené práce a neúčelně vynaložené ostatní výrobní náklady,
*
skladovací náklady, pokud nejsou nezbytné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm,
*
administrativní režie, která nepřispívá k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu a
*
odbytové náklady.
Otázku
zahrnování úroků
do ceny zásob řeší IAS 23
Výpůjční náklady.
Podle tohoto standardu jsou úroky součástí ceny zásob pouze za situace, kdy trvá podstatně dlouhou dobu, než jsou zásoby schopny prodeje. U zásob, které jsou vyráběny ve velkém množství nebo na opakující se bázi, nejsou úroky součástí jejich ocenění a účtují se do nákladů v období, kdy byly vynaloženy.
PŘÍKLAD
Vymezení zásob
(1) Společnost je obchodníkem s nemovitostmi (tj. nakupuje nemovitosti se záměrem je v blízké době prodat).
V tomto případě jsou nemovitosti zásobami a vztahuje se na ně IAS 2
Zásoby.
Jedná se o aktiva držená za účelem prodeje v rámci běžné činnosti společnosti. Tato aktiva nejsou ani investicemi do nemovitostí (podle IAS 40
Investice do nemovitostí
), ani nepatří do dlouhodobého majetku užívaného vlastníkem - tedy do působnosti IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení.
(2) Společnost obchoduje s licencemi taxislužby.
Licence na provozování taxislužby jsou u obchodníka s licencemi zásobou. Jsou to aktiva držená za účelem prodeje v rámci běžné činnosti společnosti. U obchodníka s licencemi se licence neúčtují a nevykazují podle IAS 38
Nehmotná aktiva.
(3) Vinař zpracovává svoji sklizeň z vinic ve tříletém výrobním cyklu.
Od okamžiku sklizně až do doby, než je víno stáčeno do lahví, jsou hrozny zásobou (nedokončenou výrobou). Je to surovina zpracovávaná ve výrobním procesu. Do okamžiku sklizně nejsou hrozny zásobou podle IAS 2
Zásoby,
jedná se o biologická aktiva vykazovaná podle IAS 41
Zemědělství.
(4) Společnost má na skladě maziva, která se používají pro údržbu výrobních strojů.
Mazivo je zásobou podle IAS 2
Zásoby,
protože se spotřebovává v průběhu výrobního procesu.
(5) Společnost vlastní budovu, ze které má příjmy z pronájmu v rámci operativního leasingu.
Budova není zásobou. Jedná se o investici do nemovitosti - aktivum držené za účelem získání nájemného (podle IAS 41
Investice do nemovitostí
).
(6) Společnost, která vyrábí chemikálie, udržuje výrobní zařízení pomocí speciálního čistícího stroje (vyrobeného na zakázku) a sady běžných levných nástrojů nakoupených v místním železářství. Předpokládá se, že společnost bude využívat speciální čistící stroj po mnoho let.
Čistící stroj vyrobený pro společnost na zakázku není zásoba; jedná se o dlouhodobý majetek podle IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení.
Ostatní servisní nástroje jsou zásoby podle IAS 2
Zásoby
(materiál).
PŘÍKLAD
Oceňování zásob při prvotním vykázání
(7) Komoditní broker pořídil 600 tun pšenice se záměrem ji v blízké době prodat. Broker běžně oceňuje zásoby tohoto druhu ve fair value snížené o náklady spojené s prodejem.
Komoditní broker bude vykazovat zásoby ve fair value snížené o náklady spojené s prodejem. Změny ve fair value vykáže broker ve výsledku v období, kdy k dané změně došlo. Na tuto situaci se vztahuje IAS 2
Zásoby,
avšak s výjimkou oblasti oceňování.
(8) Zadání je stejné jako v předchozím příkladu, avšak tentokrát oceňuje broker zásoby pořizovací cenou.
Zásoby komoditního brokera budou účtovány v nižší částce z pořizovací ceny a odhadované prodejní ceny snížené o náklady spojené s prodejem. Na tuto situaci se plně vztahuje IAS 2
Zásoby
(včetně oceňování).
(9) Společnost dovezla ze zahraničí zboží za 130. Tato částka zahrnovala nevratné dovozní clo ve výši 20 a vratnou DPH ve výši 10. Dále společnost zaplatila částku 5 za dopravu zboží do maloobchodní prodejny a částku 2 za doručení zboží k zákazníkům. Náklady související s prodejem zboží činily 3.
Pořizovací cena je 125. Zahrnuje cenu pořízení zásob 100 (130 minus 20 dovozní clo minus 10 DPH), nevratná dovozní cla (20) a dopravu do maloobchodní prodejny (5).
Poznámka:
Do pořizovací ceny nepatří vratná DPH a odbytové náklady (dopravní náklady 2 a náklady související s prodejem 3).
(10) Společnost kupuje zboží za 500 za jednotku. Dodavatel však poskytuje společnostem 20% slevu na objednávky na 100 nebo více kusů. Společnost koupila 100 kusů v jedné objednávce.
Společnost ocení zásoby v částce 40 000 (tj. 100 kusů × (500 katalogová cena minus 20 % z 500 objemová sleva)).
(11) Společnost kupuje zboží za 500 za jednotku. Dodavatel však poskytuje společnostem 20% slevu na objednávky na 100 nebo více koupených kusů. Pokud by společnost koupila 1 000 nebo více kusů během kalendářního roku, poskytne dodavatel další objemovou slevu 10 % z katalogové ceny. Druhá objemová sleva se vztahuje na celkové množství kusů koupené společností během kalendářního roku. 1. ledna 20X1 společnost koupila od dodavatele 1 000 kusů v jedné objednávce.
Společnost ocení zásoby v ceně 350 000 (tj. 1 000 kusů × (500 katalogová cena minus 30 % z 500 objemová sleva)).
(12) Zadání je stejné jako v předcházejícím příkladu, ale v tomto případě společnost koupila 1. ledna 20X1 od dodavatele pouze 800 kusů. Protože management považoval za nepravděpodobné, že by společnost chtěla koupit dalších 200 nebo více kusů od stejného dodavatele během roku 20X1, bylo koupených 800 kusů oceněno částkou 320 000 (tj. 800 kusů × 500 × 80%).
24. prosince 20X1 však společnost koupila od stejného dodavatele dalších 200 kusů.
Do 31. prosince 20X1 společnost neprodala 150 kusů získaných od dodavatele (zůstaly v zásobách).
Společnost ocení zásoby koupené od dodavatele během roku 20X1 částkou 350 000 (tj. 1 000 kusů × (500 katalogová cena minus 30 % z 500 objemová sleva)), protože na všechny jednotky koupené v daném roce se vztahuje 30 % sleva.
Společnost vykáže náklady na prodané zboží ve výši 297 500 (tj. 850 prodaných kusů × (500 katalogová cena minus 30 % z 500 objemová sleva)) do výsledku pro rok končící 31. prosincem 20X1. Také vykáže aktiva (zásoby) ve výši 52 500 (tj. 150 neprodaných kusů × (500 minus 30 % z 500 objemová sleva)) v rozvaze k 31. prosinci 20X1.
(13) Společnost získala položku zásob za 2 mil. na dvouletý bezúročný úvěr. Vhodná
diskontní sazba
je 10 %
p. a.
Společnost vypočte současnou hodnotu (SH) částky 2 mil., kterou bude platit za dva roky při 10% úrokové sazbě, podle vzorce:
SH = 2 000 000/(1 + 0,1)2
Cena zásoby je 1 652 893 (současná hodnota budoucí platby).
(14) Dne 1. ledna 20X2 společnost přijala objednávku na výrobu dárkových předmětů.
Dne 3. ledna 20X1 koupila společnost materiál pro výrobu za 550 000. V této částce je zahrnuta vratná DPH ve výši 50 000. V průběhu ledna 20X1 navrhla společnost design dárkových předmětů pro zákazníky.
Náklady na design zahrnovaly:
*
Náklad na externího designéra - 7 000
*
Mzdové náklady - 3 000
V průběhu února 20X1 vyvinul výrobní tým společnosti výrobní technologii a provedl další úpravy nutné k uvedení zásob do stavu uvedeného ve smlouvě. Tyto náklady vznikly v testovací fázi:
*
Spotřeba materiálu - 21 000
*
Mzdové náklady - 11 000
*
Odpisy výrobního zařízení - 5 000
V průběhu února 20X1 vynaložila společnost další náklady nutné k výrobě dárkových předmětů:
*
Suroviny - 55 000
*
Mzdové náklady - 65 000
*
Odpisy výrobního zařízení - 15 000
Při vývoji a výrobě dárkových předmětů vznikl odpad v částce 5 000.
Vlastní dárkové předměty byly připraveny k prodeji 1. března 20X1. V souvislosti s dodáním dárkových předmětů vznikly oddělení odbytu náklady v částce 10 000.
Určení pořizovací ceny zásob
 +----------------------------------+--------------------------+---------+ |              Popis               |  Kalkulace nebo důvod            |         | +----------------------------------+--------------------------+---------+ | Pořizovací cena materiálu        | 550 000 – 50 000 DPH     | 500 000 | | Design                           | 7 000 + 3 000            |  10 000 | | Vývoj technologie a další úpravy | 21 000 + 11 000 + 5 000  |  37 000 | | Další náklady v únoru            | 55 000 + 65 000 + 15 000 | 135 000 | | Odpad                            | Je účtován do nákladů    | –       | | Náklady oddělení odbytu          | Jsou účtovány do nákladů | –       | +----------------------------------+--------------------------+---------+ | Celková pořizovací cena zásob    |                          | 682 000 | +----------------------------------+--------------------------+---------+
(15) Společnost vyrábí bavlněné povlečení. Celkové náklady na výrobní cyklus jsou 100 000 včetně normované výše nákladů na odpad 2 000. Nedostatečná provozní kontrola zaviněná nepřítomnosti vedoucích pracovníků způsobila zvýšení nákladů na odpad na 7 000 za výrobní cyklus.
Do pořizovací ceny zásob lze zahrnout náklady na odpad ve výši 2 000. Mimořádná výše nákladů na odpad 5 000 (7 000 - 2 000) se nezahrnuje do pořizovací ceny zásob, ale účtuje se do nákladů.
(16) Společnost skladuje své hotové výrobky v pronajatém skladu a platí nájemné. Jsou náklady na nájemné skladu součástí ocenění zásob?
Nájemné se nezahrnuje do pořizovací ceny zásob, protože skladovací náklady vzniklé až po výrobě nejsou součástí ocenění zásob - skladovací náklady nesouvisí s uvedením výrobků na místo prodeje.
(17) Společnost si pronajímá v budově dvě poschodí. V prvním poschodí se nachází pouze výroba. Polovinu druhého poschodí zaujímá administrativa a v druhé polovině sídlí oddělení odbytu. Jaká část nájemného bude součástí ocenění zásob?
Do pořizovací ceny zásob se zahrne nájemné za první poschodí. Nájemné za druhé poschodí do pořizovací ceny zásob nepatří. Administrativní a odbytové náklady, které nepřispívají k uvedení zásob na současné místo a do současných podmínek, se do pořizovací ceny zásob nezahrnují.
(18) Společnost vynaložila na mzdové náklady prodejního personálu částku 10 000 a částku 5 000 jako náklady na reklamu. Který z nákladů bude součástí ocenění zásob?
Mzdy prodejního personálu a reklamní náklady jsou odbytovými náklady. Odbytové náklady se do pořizovací ceny zásob nezahrnují.
(19) Obchodní společnost vlastní tři automobily. Automobil 1 se využívá k přepravě zboží od dodavatele do společnosti. Automobil 2 se využívá k doručení zboží zákazníkům. Automobil 3 používá obchodní zástupce k návštěvě potenciálních zákazníků. U kterého vozidla budou odpisy a údržba součástí pořizovací ceny zásob?
Odpisy a údržba automobilu 1 se zahrnou do pořizovací ceny zásob. Odpisy a údržba ostatních vozidel netvoří součást pořizovací ceny zásob, ale patří do odbytových nákladů.
(20) Společnost vynaložila během jednoho měsíce při výrobě 250 000 kusů výrobků fixní režijní náklady ve výši 900 000. Při výrobě za normální úrovně kapacity vyrobí společnost 250 000 kusů výrobků měsíčně.
Společnost přiřadí fixní režii ve výši 3,6 ke každému výrobku vyrobenému v příslušném měsíci.
Výpočet: fixní režie 900 000 : 250 000 kusů (tj. normální úroveň kapacity) = 3,6 na jeden vyrobený kus.
(21) Zadání je stejné jako v předcházejícím příkladu, avšak tentokrát bylo během měsíce vyrobeno pouze 200 000 kusů výrobků.
Společnost přiřadí fixní režii ve výši 3,6 ke každé jednotce vyrobené v daném měsíci. Aktivovaná fixní režie bude 720 000, tj. 200 000 vyrobených jednotek krát sazba fixní režie 3,6 na základě normální úrovně kapacity (viz předcházející příklad).
Nealokovaná fixní režie ve výši 180 000 bude vykázána jako náklad období ve výsledovce.
Výpočet: vynaložená fixní režie 900 000 mínus část režie aktivovaná v zásobách 720 000.
(22) Zadání je shodné s příkladem 20, avšak v tomto případě společnost během měsíce vyrobila 300 000 kusů výrobků. Tento objem výroby je nadprůměrně vysoký.
Společnost přiřadí každému kusu vyrobenému v tomto měsíci fixní režii ve výši 3.
Výpočet: 900 000 : skutečný objem produkce 300 000 kusů = 3 na jednotku výroby.
Pokud by společnost přiřadila ke každému kusu výrobků fixní režii v částce 3,6, oceňovala by zásoby ve vyšší částce, než činí jejich skutečná pořizovací cena.
 
ZÁVĚR
V tomto příspěvku jsme se zabývali problematikou zásob podle IAS 2
Zásoby.
Na praktických příkladech jsme se seznámili s vymezením zásob a jejich oceňováním. Mezi nejčastější problémy při převodech účetních závěrek sestavených podle národních účetních legislativ na IFRS patří zejména zahrnování významných náhradních dílů a dlouhodobých zakázek do oblasti zásob a dále nepřiřazování fixní výrobní režie do ocenění zásob.
V dalším příspěvku budeme pokračovat oblastí zásob, tentokrát problematikou nákladových vzorců a snížením hodnoty zásob (opravnými položkami k zásobám).
 
Literatura:
*
(1) International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2011, ISBN 9 781907 877001
*
(2) International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb. org/IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
(3) Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760
*
(4) Dvořáková, D.: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, druhé, doplněné a přepracované vydání, Computer Press, 2008, ISBN 978-80-251-1950-1. Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903.

Související dokumenty