Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), upravuje s účinností od 1. 4. 2011 nová pravidla týkající se dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, a to při jeho pořízení a uvedení do stavu způsobilého do užívání. Nová pravidla se týkají nejen postupu při uplatnění nároku na odpočet daně při pořízení takového majetku, ale i nových povinností spojených s jeho uvedením do stavu způsobilého k užívání, pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky. Tyto zcela nové principy mohou působit v praxi určité komplikace, zejména při vyhodnocení klíčové otázky, tj. zda se v posuzovaném případě skutečně jedná o „dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností“ ve smyslu definice obsažené v ZDPH. Tento příspěvek si klade za cíl vysvětlit, na které případy dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se nová pravidla vymezená ZDPH vztahují, jak má plátce postupovat při uplatnění nároku na odpočet daně v těchto případech a jaké povinnosti z pohledu DPH musí splnit, pokud majetek vytvořený vlastní činností uvede do stavu způsobilého k užívání. Součástí příspěvku je i specifikace majetku vytvořeného vlastní činností v návaznosti na účetní předpisy a také doporučený postup při zaúčtování těchto účetních případů ve vazbě na DPH.
Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností v účetních a daňových souvislostech
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
ÚVOD DO PROBLEMATIKY
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností představuje specifickou kategorii, u které je plátce, který takový majetek pořizuje a následně uvádí do stavu způsobilého k užívání, povinen při splnění zákonem stanovených podmínek respektovat, a to s účinností
od 1. 4. 2011,
nová pravidla. Nová pravidla z hlediska DPH, jak již bylo v úvodu konstatováno, se týkají nejen postupu při uplatnění nároku na odpočet daně, ale i povinností spojených s uvedením takového majetku do stavu způsobilého k užívání. Tato specifická oblast uplatňování DPH se netýká všech plátců,
kteří takový majetek pořizují a uvádí do stavu způsobilého k užívání, ale týká se pouze plátců, kteří dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností po uvedení do stavu způsobilého k užívání použijí pro účely, které jim umožňují uplatnění nároku na odpočet daně pouze v částečné výši,
tj. podle § 72 odst. 6 ZDPH. Pro zajištění správného postupu při uplatnění práv i povinností týkajících se dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností je nutné v jednotlivých případech ověřit dvě důležité skutečnosti, a to:1)
zda se v konkrétním posuzovaném případě jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu a
2)
zda po uvedení do užívání je takový majetek použit plátcem pro účely, pro které má
nárok na odpočet daně pouze v částečné výši
(§ 72 odst. 6 ZDPH). Uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, pokud plátce tento majetek použije pro účely, které mu umožňují uplatnění nároku na odpočet daně pouze v částečné výši, se podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH považuje za
dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu.
V těchto případech se jedná o fikci uskutečnění dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu, protože v souvislosti s uvedením předmětného majetku do stavu způsobilého k užívání nedojde fakticky ani k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník ani k převodu nemovitosti ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH a ve skutečnosti není realizována ani úplata za takto uskutečněná „plnění“. Při splnění zákonem stanovených podmínek se však podle úpravy obsažené v § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH
jedná pro účely DPH o dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu.
VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ
Pro vyhodnocení skutečnosti, zda se v konkrétním posuzovaném případě jedná nebo nejedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu ZDPH, je nutné vycházet z definice dlouhodobého majetku vymezené v a z definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností obsažené v
§ 4 odst. 3 písm. e) ZDPH.
Dlouhodobý majetek ve smyslu ZDPH
ZDPH vymezuje v
§ 4 odst. 3 písm. d) ZDPH
dlouhodobý majetek jako obchodní majetek, tj. majetek, který slouží nebo je určen k uskutečňování ekonomických činností osoby povinné k dani [§ 4 odst. 3 písm. c) ZDPH], a to ve vazbě na úpravu obsaženou v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a v případě pozemků, ve vazbě na předpisy upravující oblast účetnictví.Dlouhodobým majetek se pro účely
DPH rozumí obchodní majetek, který je: *
hmotným majetkem nebo odpisovaným nehmotným majetkem podle § 26 až § 32a ZDP, nebo
*
pozemkem, který je dlouhodobým majetkem podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“).
Z výše uvedeného lze dovodit, že do kategorie dlouhodobého majetku pro účely DPH patří:
*
hmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč včetně technického zhodnocení,
*
odpisovaný nehmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč,
*
pozemky, pokud nejsou zbožím,
za předpokladu, že se jedná o obchodní majetek plátce ve smyslu § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH, tj. souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen k uskutečňování ekonomických činností osoby plátce.
Zatímco definice dlouhodobého majetku upravená pro účely DPH v § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH ve vazbě na ZDP a ZU je jednoznačná, vyhodnocení skutečnosti, zda se v konkrétním posuzovaném případě bude či nebude jednat o majetek vytvořený vlastní činností, může, s ohledem na ne zcela jednoznačnou úpravu obsaženou v § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH, působit plátcům v praxi potíže. Ministerstva financí ČR zveřejnilo na svých webových stránkách k aplikaci § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH výklad, za kterého je možné při identifikaci pořizovaného dlouhodobého majetku vycházet. Z obsahu tohoto sdělení lze dovodit, že se mohou v praxi vyskytovat případy, kdy dlouhodobý majetek ve smyslu ZDP bude plátce, účetní jednotka evidovat v souladu s účetními předpisy jako „majetek vytvořený vlastní činností“, a přitom se z pohledu DPH nemusí jednat o majetek vymezený v § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH, tj. majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu ZDPH.
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
ZDPH definuje dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností v
§ 4 odst. 3 písm. e) zákona jako dlouhodobý majetek, který plátce vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to v rámci svých ekonomických činností.
Z obsahu informace Ministerstva financí ČR zveřejněné na webových stránkách Ministerstva financí ČR dne 14. 3. 2011 vyplývá, že za majetek vytvořený vlastní činností se považuje majetek, který plátce vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření.
V praxi je nutné, dle doporučení Ministerstva financí ČR, při posuzování, zda daný majetek splňuje nebo nesplňuje kritéria majetku vytvořeného vlastní činností pro účely DPH, „postupovat případ od případu“.Majetek, který se nepovažuje za majetek vytvořený vlastní činností
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností
podle cit. výkladu Ministerstva financí ČR například není:
*
Dlouhodobý majetek, který jako takový plátce nabyl koupí nebo vkladem od jiné osoby.
*
Obdobně za majetek vytvořený vlastní činností nelze považovat dlouhodobý majetek, který si plátce jako takový nechal vyrobit, postavit nebo vytvořit jinou osobou a na jehož vytváření se nepodílel (např. při stavbě tzv. „na klíč“od jednoho dodavatele). V této souvislosti není podle cit. výkladu Ministerstva financí ČR
relevantní
, zda tento majetek byl či nebyl pořizován na základě dílčích plnění. Za majetek pořízený „na klíč od jednoho dodavatele“ (resp. za majetek, který není majetkem vytvořeným vlastní činností) se podle cit. výkladu Ministerstva financí ČR považuje i např. výstavba nebo technické zhodnocení stavby, u které je např. projektová dokumentace a stavební dozor zajišťován jinými dodavateli než dodavatelem stavebních prací). V tomto případě se uplatňuje argument, že zajištěním projektové dokumentace, popř. stavebního dozoru jinými osobami než dodavatelem stavebních prací, nejsou změněny podstatné charakteristické znaky takto pořizovaného dlouhodobého majetku.
Takto pořízený majetek se vyhodnotí ve shodě s výkladem Ministerstva financí ČR stejným způsobem jako majetek, na jehož pořízení se podílí jeden dodavatel, tzn. vyhodnotí se jako majetek, který se nepovažuje pro účely DPH za majetek vytvořený vlastní činností.
Obdobným způsobem, tj. jako dlouhodobý majetek, který není majetkem vytvořeným vlastní činností, by měl být podle výše uvedených zásad vyhodnocen i případ, kdy bude např. stavební dozor při výstavbě (nebo technickém zhodnocení) nemovitosti zajišťován vlastními zaměstnanci plátce. I v tomto případě lze dospět k závěru, že zajištěním stavebního dozoru vlastními zaměstnanci nejsou změněny podstatné charakteristické znaky takto pořizovaného majetku (např. při pořízení nové stavby nebo při technickém zhodnocení stavby zajišťovaným dodavatelsky jedním dodavatelem). *
Kritéria majetku vytvořeného vlastní činností nejsou podle cit. výkladu Ministerstva financí ČR splněna ani v případě, kdy odběratel nakoupí např. stroj (nebo jiné zařízení), u kterého montáž na místě provedou jeho vlastní zaměstnanci, popřípadě jiná osoba, za podmínky, že montáží nejsou změněny podstatné charakteristické znaky nakoupeného stroje.
Naopak za
dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností se dle cit. sdělení Ministerstva financí ČR považuje například:
*
dlouhodobý majetek vytvořený na základě dílčích subdodávek, jestliže předměty těchto subdodávek vykazují jiné podstatné charakteristické znaky než výsledný dlouhodobý majetek (např. při výstavbě nové stavby jeden dílčí dodavatel vybuduje základy, jiný jednotlivá patra a jiný stavbu zastřeší).
*
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností
je rovněž technické zhodnocení
hmotného i nehmotného majetku vymezené ZDP (§ 32a a 33 ZDP), je-li splněna výchozí podmínka, že je plátce vytvořil v rámci svých ekonomických činností. Takové technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Majetek vytvořený vlastní činností z účetního pohledu
V účetních předpisech nenalezneme přímo definici majetku vytvořeného vlastní činností, nicméně obecně lze z odborné literatury dovodit, že účetní jednotka může dlouhodobý majetek vedle pořízení dodavatelským způsobem pořídit též vlastními silami. Typický je tento případ tam, kde například účetní jednotka, která vyrábí nábytek a dodává jej zákazníkům, si pro své potřeby vyrobí nábytek do své kanceláře. Účetní předpisy pak řeší, jak bude tento majetek oceněn v účetnictví účetní jednotky. V § 25 odst. 1 písm. b) cit. ZU je uvedeno, že hmotný majetek kromě zásob, vytvořený vlastní činností, je oceňován vlastními náklady, které jsou v § 25 odst. 2 písm. d) cit. ZU definovány jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti.
Uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání
S účinností od 1. 4. 2011 se považuje za dodání zboží nebo převod nemovitosti uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud se jedná o majetek splňující níže uvedené podmínky:
*
majetek patří do kategorie dlouhodobého majetku ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH,
*
jedná se o majetek vytvořený vlastní činností podle § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH a
*
po uvedení do stavu způsobilého užívání je takový majetek plátcem využíván k činnostem, kdy má plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši.
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, který není předmětem daně při jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání
Nová specifická pravidla vymezená pro uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání a při uplatnění nároku na odpočet daně při jeho pořízení
se nevztahují na níže uvedené případy, kdy se z pohledu DPH:
*
nejedná se o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností;
v těchto případech není nutné zkoumat, zda je či není takový majetek plátcem použit pro účely kdy má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši a není důležitý ani způsob ocenění takového majetku ve vazbě na účetní předpisy, nebo se *
jedná se o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,
s tím, že jej plátce použije výhradně k činnostem, kdy má nárok na odpočet daně v plné výši nebo k činnostem, u kterých je povinen respektovat zákaz odpočtu.
Z úpravy obsažené v § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH vyplývá, že i u majetku, který splňuje kritéria dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ve smyslu definic vymezených ZDPH a v návaznosti na cit. výklad Ministerstva financí ČR, pokud takový majetek plátce použije jen pro účely zákládající nárok na odpočet v plné výši, je plátce oprávněn u přijatých zdanitelných použitých k pořízení takového majetku uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění a přitom k uskutečnění dodání zboží nebo převodu nemovitosti ve smyslu cit. ustanovení při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nedojde. Rovněž u majetku, který plátce použije pouze pro účely, kdy není oprávněn nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit vůbec (tj. výhradně pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi nebo výhradně pro účely uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně) se uvedení takového majetku do stavu způsobilého k užívání nepovažuje za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu, i když se jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) a e) ZDPH. I v těchto případech postupuje plátce standardně, tzn. že respektuje zákaz odpočtu daně u přijatých zdanitelných použitých při pořízení takového majetku a „fikce“ dodání zboží nebo převodu nemovitosti v těchto případech nevznikne.
Datum uskutečnění zdanitelného plnění
Datum uskutečnění zdanitelného plnění v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH se určí podle § 21 odst. 6 písm. d) ZDPH, tj. podle data uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání.
Základ daně
Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Podle cit. ustanovení je základem daně cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Předmětná částka, která představuje základ daně ve smyslu § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH bude snadno zjistitelná z účetnictví plátce, pokud se jedná o osobu, která vede účetnictví.
Nárok na odpočet daně
Ke stejnému období, ve kterém došlo k uskutečnění specifického zdanitelného plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, je plátce oprávněn si u takto uskutečněného plnění (zdanitelné plnění uskutečněné fikcí) uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Výše tohoto nároku se bude odvíjet od účelu použití tohoto majetku podle obecně platných principů, v tomto případě podle § 72 odst. 6 ZDPH, tzn. že nárok na odpočet daně bude uplatněn v částečné výši.
SHRNUTÍ PRAVIDEL TÝKAJÍCÍCH SE DLOUHODOBÉHO MAJETKU VYTVOŘENÉHO VLASTNÍ ČINNOSTÍ
Při pořízení a uvedení do stavu způsobilého k užívání, pokud se jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, který bude plátce po jeho uvedení do stavu způsobilého užívání používat pro účely zakládající nárok na odpočet daně v částečné výši, postupuje plátce podle níže uvedených pravidel:
1)
U přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro vytvoření dlouhodobého majetku, jehož uvedení do užívání se považuje podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH za dodání zboží nebo převod nemovitosti, je plátce oprávněn uplatňovat
nárok na odpočet daně v plné výši
[podle § 72 odst. 2 písm. c) ZDPH].2)
Uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za zdanitelné plnění dodání zboží nebo převod nemovitosti
[podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH]. Plátce je povinen toto specifické „uskutečněné“ zdanitelné plnění přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uvedení předmětného majetku do stavu způsobilého k užívání [§ 21 odst. 6 písm. d) ZDPH]; Pokud je předmětem daně fikce
převodu nemovitosti, neuplatní se postup podle § 56 odst. 1 ZDPH. 3)
Základ daně
v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. v souvislosti s uvedením dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání) se stanoví způsobem vymezeným v § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. 4)
Základ daně
i daň na výstupu vypočtenou podle § 37 odst. 1 ZDPH ze základu daně dle bodu 3. v souvislosti s uskutečním zdanitelného plnění, tj. dodání zboží nebo převodu nemovitosti ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH (uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání), zahrne plátce v ř. 1 nebo 2 daňového přiznání k DPH (podle sazeb daně) za zdaňovací období, ve kterém došlo k uvedení předmětného majetku do stavu způsobilého k užívání. Z úpravy obsažené v § 76 odst. 3 ZDPH vyplývá, že koeficient pro účely uplatnění nároku na odpočet daně v krácené výši se vypočte jako procentní podíl, který v čitateli zahrnuje součet základů daně nebo hodnot plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, tj. mimo jiné i zdanitelných plnění, která mají charakter dodání zboží nebo převodu nemovitosti. Ve výčtu plnění, které se do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 ZDPH nezahrnují není uvedeno dodání zboží a převod nemovitosti podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.5)
6)
Úprava obsažená v § 111 bodu 3 ZDPH umožňuje plátci, aby si dodatečně uplatnil nárok na odpočet daně ze vstupů (u přijatých zdanitelných plnění), které použije při pořízení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, tj. majetku, u kterého se uplatňují s účinností od 1. 4. 2011 nová pravidla. Pokud plátce pořídil přijatá zdanitelná plnění vztahující se k dlouhodobému majetku vytvořenému vlastní činností před 1. 4. 2011 a nárok na odpočet daně neuplatnil v plné výši, je oprávněn dodatečný nárok na odpočet daně uplatnit za zdaňovací období, kdy bude příslušný dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání a kdy mu vznikne povinnost z tohoto titulu přiznat daň na výstupu [§ 13 odst. 4 písm. b) ve vazbě na § 21 odst. 6 písm. d) ZDPH]. V těchto případech se „prolamuje“ tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu daně stanovená v § 73 odst. 3 ZDPH, jakož i omezující podmínka pro způsob vykázání nároku na odpočet daně stanovená v § 73 odst. 4 ZDPH. Znamená to, že plátce si bude moci dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně nebo případně nárok „dorovnat“ také z přijatých zdanitelných plnění souvisejících s pořízením předmětného majetku a uskutečněných v jeho prospěch před uplynutím tříleté lhůty, a to v rámci běžného daňového přiznání.
7)
Postup při
ocenění pořizovaného majetku
řeší účetní předpisy. V § 25 odst. 1 písm. b) cit. ZU je uvedeno, že hmotný majetek kromě zásob, vytvořený vlastní činností, je oceňován vlastními náklady, které jsou v § 25 odst. 2 písm. d) cit. ZU definovány jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti.ZMĚNY NA DLOUHODOBÉM MAJETKU VYTVOŘENÉM VLASTNÍ ČINNOSTÍ
Následné změny v použití dlouhodobého majetku, případně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely zakládající nárok na odpočet daně, se budou nadále řešit výhradně prostřednictvím
úpravy odpočtu daně na vstupu
podle pravidel pro úpravu odpočtu daně podle § 78 ZDPH, tj. nikoli uplatněním daně z přidané hodnoty na výstupu.PŘÍKLAD
Účetní jednotka, vzdělávací agentura, realizuje rekonstrukci jednoho patra budovy, kterou vlastní a ve které má sídlo firmy. V rámci rekonstrukce budou provedeny nejen stavební úpravy (nové příčky, dveře, podlahy apod.), které zajišťuje stavební firma, ale i komplexní výměna elektroinstalace včetně zhotovení kabeláže pro zapojení počítačů v učebnách k řídícímu pultu, který umožní připojení počítačů na internet, a to ve všech učebnách umístěných na patře. Stavební práce realizuje na základě smlouvy o dílo specializovaná firma. Na základě smlouvy o dílo byla sjednána cena za stavební úpravy ve výši 1 200 000 Kč (z toho základ daně činí 1 000 000 Kč a DPH ve výši 20 % činí 200 000 Kč). Výměnu elektroinstalace včetně realizace kabelových rozvodů provádí rovněž na základě smlouvy o dílo specializovaná firma ze sjednanou cenu ve výši 360 000 Kč (z toho základ daně činí 300 000 Kč a DPH ve výši 20 % činí 60 000 Kč). Provedené úpravy mají charakter technického zhodnocení. Takto zhodnocená nemovitost bude uvedena do stavu způsobilého k užívání po provedení stavebních úprav a po realizaci výměny elektroinstalace a zajištění kabelového systému, která bude zakončena vydanou revizní zprávou. Účetní jednotka, plátce daně, bude po uvedení do stavu způsobilého k užívání používat takto zhodnocený majetek nejen k uskutečnění zdanitelných plnění (vzdělávací činnost podléhající základní sazbě DPH), ale současně i k uskutečnění plnění osvobozených od daně podle § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH (vzdělávací činnost prováděná za účelem rekvalifikace). Krátící koeficient podle § 76 ZDPH pro rok 2011 má hodnotu 50 %. Níže je provedeno srovnání postupu, který byl uplatňován podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011 a podle právní úpravy platné od 1. 4. 2011.
Možný postup při zaúčtování, pokud je majetek uveden do užívání do 31. 3. 2011
+----+------------+------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Č. | Doklad | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +----+------------+------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 1 | PF březen | Faktura od dodavatele za realizované | 1 100 000 | 042 | 321 | | | 2011 | stavební úpravy | 100 000 | 343 | 321 | | | | 1 000 000 + 200 000 DPH = 1 200 000 Kč. | | | | | | | Nárok na odpočet daně činí s ohledem na výši | | | | | | | koeficientu podle § 76 ZDPH 100 000 Kč | | | | | | | (200 000 x 0,50 = 100 000). Neuplatněná část | | | | | | | odpočtu ve výši 100 000 Kč zvyšuje pořizovací | | | | | | | cenu majetku (TZ). | | | | | 2 | PF březen | Faktura od dodavatele za realizovanou | 330 000 | 042 | 321 | | | 2011 | rekonstrukci elektroinstalace a provedení | 30 000 | 343 | 321 | | | | kabeláže k počítačům, včetně revizní zprávy | | | | | | | 300 000 + 60 000 DPH = 360 000. | | | | | | | Nárok na odpočet daně činí s ohledem na výši | | | | | | | koeficientu podle § 76 ZDPH 30 000 Kč | | | | | | | (60 000 x 0,50 = 30 000). Neuplatněná část | | | | | | | odpočtu ve výši 30 000 Kč zvyšuje pořizovací | | | | | | | cenu majetku (TZ). | | | | | 3 | VZ březen | Zařazení dlouhodobého hmotného majetku | 1 430 000 | 021 | 042 | | | 2011 | – technické zhodnocení budovy do stavu | | | | | | | způsobilého k užívání. | | | | +----+------------+------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 4 | Výpočet vstupní ceny pro odpisování: | | | +--------+--------------+ | | | | Č. | Částka v Kč | | | | +--------+--------------+ | | | | 1 | 1 100 000 | | | | | 2 | 330 000 | | | | | Celkem | 1 430 000 | | | | +--------+--------------+ | +----+---------------------------------------------------------------------------------------+
Legenda použitých účtů a zkratek:
021-Budovy, haly, stavby
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
PF - Přijatá faktura
VZ - Vnitřní zúčtování
Poznámka:
Z pohledu účetnictví není tento případ pořízení dlouhodobého majetku - technického zhodnocení - považován za majetek vytvořený vlastní činností, neboť se na něm nepodíleli vlastní pracovníci investora.
Možný postup při zaúčtování, pokud je majetek uveden do užívání po 1. 4. 2011
+----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Č. | Doklad | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 1 | PF květen | Faktura od dodavatele za realizované stavební | 1 000 000 | 042 | 321 | | | 2011 | úpravy 1 000 000 + 200 000 DPH = 1 200 000 Kč. | 200 000 | 343 | 321 | | 2 | PF květen | Faktura od dodavatele za realizovanou | 300 000 | 042 | 321 | | | 2011 | rekonstrukci elektroinstalace a provedení kabeláže | 60 000 | 343 | 321 | | | | k počítačům, včetně revizní zprávy činí celkem | | | | | | | 300 000 + 60 000 DPH = 360 000 Kč. | | | | | 3 | VZ květen | Odvod DPH ze základu daně podle § 36 odst. 6 | 260 000 | 042 | 343 | | | | písm. a) ZDPH, který činí 1 300 000 Kč; tj. z částky | | | | | | | odpovídající hodnotě evidované v souvislosti | | | | | | | s pořízením dlouhodobého majetku vytvořeného | | | | | | | vlastní činností na účtu 042 (1 000 000 + 300 000). | | | | | | | Výpočet DPH: 1 300 000 x 0,20 = 260 000. | | | | | 4 | VZ květen | Nárok na odpočet DPH v krácené výši za použití | 130 000 | 343 | 042 | | | 2011 | koeficientu podle § 76 ZDPH, který pro rok 2011 | | | | | | | činí 50 %, uplatněný z celkové výše DPH přiznané | | | | | | | v souvislosti s uvedením dlouhodobého majetku | | | | | | | vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého | | | | | | | k užívání představuje částku 130 000 Kč | | | | | | | (260 000 x 0,5 = 130 000). | | | | | 5 | VZ květen | Zařazení majetku do stavu způsobilého k užívání | 1 430 000 | 021 | 042 | | | 2011 | | | | | +----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 6 | Výpočet vstupní ceny pro odpisování (vlastní náklady na vytvoření souboru): | | | +--------+--------------+ | | | | Č. | Částka v Kč | | | | +--------+--------------+ | | | | 1. | 1 000 000 | | | | | 2. | 300 000 | | | | | 3. | 260 000 | | | | | 4. | -130 000 | | | | | Celkem | 1 430 000 | | | | +--------+--------------+ | +----+----------------------------------------------------------------------------------------------+
Komentář z účetního pohledu:
Vzhledem k tomu, že účetní jednotka nerealizovala v rámci pořízeného technického zhodnocení žádné vlastní náklady, je cena pro odpisování v obou případech stejná. Jiná situace nastane, když se na investici budou podílet i vlastní zaměstnanci, jejichž hrubé mzdy budou činit například 100 000 Kč.PŘÍKLAD
Shodné zadání jako u předchozího příkladu s tím rozdílem, že na rekonstrukci se budou podílet i vlastní zaměstnanci, jejichž hrubá mzda činí 100 000 Kč a povinné odvody na pojistné činí 34 % z hrubých mezd.
Možný postup při zaúčtování, pokud je majetek uveden do užívání do 31. 3. 2011
+----+-----------+-----------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Č. | Doklad | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +----+-----------+-----------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 1 | PF březen | Faktura od dodavatele za realizované stavební | 1 100 000 | 042 | 321 | | | 2011 | úpravy v částce 1 000 000 + 200 000 DPH = | 100 000 | 343 | 321 | | | | = 1 200 000 Kč. | | | | | | | Nárok na odpočet daně činí s ohledem na výši | | | | | | | koeficientu podle § 76 ZDPH 100 000 Kč | | | | | | | (200 000 x 0,50 = 100 000). Neuplatněná část | | | | | | | odpočtu ve výši 100 000 Kč zvyšuje pořizovací | | | | | | | cenu majetku (TZ). | | | | | 2 | PF březen | Faktura od dodavatele za realizovanou | 330 000 | 042 | 321 | | | 2011 | rekonstrukci elektroinstalace a provedení kabeláže | 30 000 | 343 | 321 | | | | k počítačům, včetně revizní zprávy celkem | | | | | | | na částku 300 000 + 60 000 DPH = 360 000 Kč. | | | | | | | Nárok na odpočet daně činí s ohledem na výši | | | | | | | koeficientu podle § 76 ZDPH 30 000 Kč | | | | | | | (60 000 x 0,50 = 30 000). Neuplatněná část | | | | | | | odpočtu ve výši 30 000 Kč zvyšuje pořizovací | | | | | | | cenu majetku (TZ). | | | | | 3 | VZ březen | Mzdy vlastních zaměstnanců, kteří se na | 100 000 | 521 | 331 | | | 2011 | technickém zhodnocení podíleli včetně nákladů | 34 000 | 524 | 336 | | | | na zdravotní a sociální pojištění vztahující se | | | | | | | k těmto mzdám. | | | | | 4 | VZ březen | Aktivace vlastních nákladů do hodnoty | 134 000 | 042 | 624 | | | 2011 | technického zhodnocení. | | | | | 5 | VZ březen | Zařazení dlouhodobého hmotného majetku | 1 564 000 | 021 | 042 | | | 2011 | – technické zhodnocení budovy do stavu | | | | | | | způsobilého k užívání. | | | | +----+-----------+-----------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | | Výpočet vstupní ceny pro odpisování: | | | +--------+--------------+ | | | | Č. | Částka v Kč | | | | +--------+--------------+ | | | | 1 | 1 100 000 | | | | | 2 | 330 000 | | | | | 4 | 134 000 | | | | | Celkem | 1 564 000 | | | | +--------+--------------+ | +----+-------------------------------------------------------------------------------------------+
Legenda použitých účtů:
331-Zaměstnanci
336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
343-Daň z přidané hodnoty
521-Mzdové náklady
524-Zákonné sociální a zdravotní pojištění
624-Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
Poznámka:
Z pohledu účetnictví je tento případ pořízení dlouhodobého majetku - technického zhodnocení - považován za majetek vytvořený vlastní činností, neboť se na něm podíleli vlastní pracovníci investora.
Možný postup při zaúčtování, pokud je majetek uveden do užívání po 1. 4. 2011
+----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Č. | Doklad | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | 1 | PF květen | Faktura od dodavatele za realizované stavební | 1 000 000 | 042 | 321 | | | 2011 | úpravy v celkové výši 1 000 000 + 200 000 DPH = | 200 000 | 343 | 321 | | | | = 1 200 000 Kč. | | | | | 2 | PF květen | Faktura od dodavatele za realizovanou | 300 000 | 042 | 321 | | | 2011 | rekonstrukci elektroinstalace a provedení kabeláže | 60 000 | 343 | 321 | | | | k počítačům, včetně revizní zprávy celkem na částku | | | | | | | 300 000 + 60 000 DPH = 360 000 Kč. | | | | | 3 | VZ květen | Mzdy vlastních zaměstnanců, kteří se na | 100 000 | 521 | 331 | | | 2011 | technickém zhodnocení podíleli včetně nákladů | 34 000 | 524 | 336 | | | | na zdravotní a sociální pojištění vztahující se | | | | | | | k těmto mzdám. | | | | | 4 | VZ květen | Aktivace vlastních nákladů do hodnoty vytvořeného | 134 000 | 042 | 624 | | | 2011 | majetku. | | | | | 5 | VZ květen | Odvod DPH ze základu daně podle § 36 odst. 6 | 286 800 | 042 | 343 | | | | písm. a) ZDPH, který činí 1 434 000 Kč; tj. z částky | | | | | | | odpovídající hodnotě evidované v souvislosti | | | | | | | s pořízením dlouhodobého majetku vytvořeného | | | | | | | vlastní činností na účtu 042 | | | | | | | (1 000 000 + 300 000 + 134 000) | | | | | | | Výpočet DPH: 1 434 000 x 0,20 = 286 800. | | | | | 6 | VZ květen | Nárok na odpočet DPH v krácené výši za použití | 143 400 | 343 | 042 | | | 2011 | koeficientu podle § 76 ZDPH, který činí pro rok 2011 | | | | | | | činí 50 %, uplatněný z celkové výše DPH přiznané | | | | | | | v souvislosti s uvedením dlouhodobého majetku | | | | | | | vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého | | | | | | | k užívání představuje částku 143 400 Kč. | | | | | | | 286 800 x 0,5 = 143 400 | | | | | 7 | VZ květen | Zařazení dlouhodobého hmotného majetku | 1 577 400 | 021 | 042 | | | 2011 | – technické zhodnocení budovy do stavu | | | | | | | způsobilého k užívání. | | | | +----+-----------+--------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | | Výpočet vstupní ceny pro odpisování (vlastní náklady na vytvoření souboru): | | | +--------+--------------+ | | | | Č. | Částka v Kč | | | | +--------+--------------+ | | | | 1 | 1 000 000 | | | | | 2 | 300 000 | | | | | 3 | 134 000 | | | | | 4 | 286 800 | | | | | 5 | –143 400 | | | | | Celkem | 1 577 400 | | | | +--------+--------------+ | +----+----------------------------------------------------------------------------------------------+
Komentář z účetního pohledu:
Ve druhé variantě ovlivnila výši DPH, kterou je plátce povinen s účinností od 1. 4. 2011 přiznat v souvislosti s uvedením majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, pokud takový majetek používá k činnostem, u kterých má nárok na odpočet daně v částečné výši. Rozdíl je způsoben tím, že daní z přidané hodnoty byly v tomto případě zatíženy i mzdové náklady vlastních zaměstnanců, kteří se na realizaci investice podíleli. Postupným odpisováním majetku bude neuplatněná část DPH zaúčtována do nákladů účetní jednotky.TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Obchodní společnost, plátce daně, vlastní budovu, kterou využívá výhradně k ekonomickým činnostem, u kterých má nárok na odpočet daně v plné výši. V srpnu 2011 uvedla obchodní společnost do užívání technické zhodnocení této budovy. Technické zhodnocení budovy (zateplení fasády) realizoval jeden dodavatel s tím, že stavební dozor zajišťoval zaměstnanec obchodní společnosti. Vzniká obchodní společnosti povinnost přiznat daň na výstupu při uvedení takto provedeného technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání?
a)
Obchodní společnosti nevzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň na výstupu, protože předmětná nemovitost je používána výhradně k činnostem, u kterých má obchodní společnost nárok na odpočet daně v plné výši, a proto se její uvedení do užívání nepovažuje za převod nemovitosti ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.
b)
Obchodní společnosti vzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň na výstupu, protože technické zhodnocení je evidováno v účetnictví plátce jako majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu ZDPH, ale současně si může uplatnit nárok na odpočet daně z takto přiznané DPH v plné výši.
c)
Obchodní společnosti vzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání z pohledu DPH povinnost přiznat daň na výstupu a takto přiznanou DPH není společnost oprávněna nárokovat.
2)
Obchodní společnost, plátce daně, vlastní budovu, kterou pronajímá plátcům daně v režimu zdanění a u nájmu vůči neplátcům uplatňuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. U přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k předmětné budově je obchodní společnost povinna nárok na odpočet zkracovat způsobem stanoveným v § 76 ZDPH. Krátící koeficient vypočtený v rámci ročního vypořádání za rok 2010 činil 0,96. Pro rok 2011 se s ohledem na úpravu platnou v § 76 odst. 5 ZDPH považuje hodnota krátícího koeficientu za rovnou 100 %. V srpnu 2011 uvedla obchodní společnost do užívání technické zhodnocení této budovy. Rekonstrukci budovy zajišťovali různí dodavatelé (výměna oken, zateplení a výměna střešní krytiny atd.). Vzniká obchodní společnosti povinnost přiznat daň na výstupu při uvedení technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání?
a)
Obchodní společnosti nevzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň na výstupu, protože technické zhodnocení budovy není v účetnictví plátce evidováno jako majetek vytvořený vlastní činností, ale jako majetek pořízený dodavatelsky, a nejedná se tedy o majetek vytvořený vlastní činností.
b)
Obchodní společnosti vzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň na výstupu, protože se jedná o majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu ZDPH a současně se jedná o majetek využívaný pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně ve zkrácené výši. Plátce si však současně uplatní nárok na odpočet daně z takto vypočtené DPH na výstupu v režimu krácení
de facto
v plné výši, protože hodnota koeficientu pro rok 2011 činí 100 %. Pokud dojde v rámci ročního vypořádání k poklesu hodnoty koeficientu pod 95 %, je plátce povinen příslušnou část uplatněného odpočtu daně vrátit v rámci tzv. ročního vypořádání nároku na odpočet daně.c)
Obchodní společnosti nevzniká v souvislosti s uvedením technického zhodnocení budovy do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň na výstupu, i když se jedná z pohledu DPH o majetek vytvořený vlastní činností, protože výše nároku na odpočet daně činí v daném případě s ohledem na hodnotu krátícího koeficientu 100 %.
3)
Dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností se oceňuje:
a)
pořizovací cenou,
b)
reálnou hodnotou,
c)
vlastními náklady.
4)
Obchodní společnost, plátce daně, vlastní budovu, kterou využívá nejen k uskutečnění svých zdanitelných plnění, ale i k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. V srpnu 2011 uvedla obchodní společnost do užívání technické zhodnocení této budovy. Technické zhodnocení budovy (zateplení fasády) realizoval jeden dodavatel s tím, že stavební dozor zajišťoval zaměstnanec obchodní společnosti. Jedná se v tomto případě o majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH?
a)
Ano, protože technické zhodnocení je evidováno v účetnictví plátce ve vazbě na účetní předpisy jako majetek vytvořený vlastní činností.
b)
Ano, protože technicky zhodnocenou budovu bude plátce po uvedení do užívání používat k činnostem, u kterých je povinen nárok na odpočet daně zkracovat.
c)
Ne, protože ve smyslu ZDPH a ve shodě s výkladem Ministerstva financí ČR se nejedná o majetek vytvořený vlastní činností, jelikož realizaci technického zhodnocení budovy zajišťuje jeden dodavatel a zajištěním stavebního dozoru nejsou změněny podstatné charakteristické znaky realizovaného technického zhodnocení.
Řešení: 1 a), 2 b), 3 c), 4 c).