S účinností od 1. 4. 2011 platí významné změny v oblasti opravy základu daně a výše daně a opravy výše daně provedené v ustanoveních § 42 až 46 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Tento příspěvek je zaměřen na postup při uplatnění opravy výše v jiných případech podle § 43 ZDPH podle právního stavu platného od 1. 4. 2011 včetně postupu při zaúčtování vybraných účetních případů. V některém z dalších příspěvků se znovu vrátíme k problematice opravy základu daně a výše daně podle § 42 a opravy výše daně podle § 44 ZDPH, která již byla diskutována v obecné rovině v červnovém vydání časopisu na s. 5, s cílem využít praktických zkušeností s aplikací těchto ustanovení a doplnit postup při zaúčtování vybraných účetních případů.
Postup při opravě výše daně podle právní úpravy platné od 1. 4. 2011 ve vazbě na účetnictví
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
ÚVOD DO PROBLEMATIKY
S účinností od 1. 4. 2011 je postup při opravě výše daně v jiných případech upraven v ustanovení § 43 ZDPH. Toto ustanovení umožňuje provedení opravy výše daně ve všech případech, kdy se plátce dopustí chyby, v jejímž důsledku došlo ke zvýšení daně na výstupu nebo ke zvýšení daňové povinnosti plátce. Z úpravy obsažené v § 43 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011, vyplývá, že možnost opravy není omezena pouze na konkrétní případy chyb spočívajících např. v nesprávně uplatněném daňovém režimu, tj. v uplatnění základní sazby daně namísto snížené sazby daně, nebo uplatnění daně v případech, kdy nemá být uplatněna. Možnost provedení opravy výše daně podle § 43 ZDPH je podmíněna pouze tím, že došlo k uplatnění a přiznání daně „jinak než stanoví ZDPH“, a to za předpokladu, že v důsledku chyby, která je předmětem opravy, došlo
ke zvýšení daně na výstupu nebo daňové povinnosti plátce.
Opravu výše daně je oprávněn, nikoli povinen, provést plátce, který se chyby dopustil, a to buď vystavením opravného daňového dokladu podle § 45 ZDPH nebo na základě vnitřního účetního dokladu přímo v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty (§ 100 ZDPH).DŮVOD PRO PROVEDENÍ OPRAVY VÝŠE DANĚ V JINÝCH PŘÍPADECH
Do situace, která zakládá titul pro provedení opravy výše daně ve smyslu § 43 ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011, se plátce může dostat v níže uvedených případech, pokud:
*
uskutečnil plnění s místem plnění mimo tuzemsko, tzn. že uskutečnil plnění, které není předmětem daně, a u tohoto plnění nesprávně uplatnil daň na výstupu,
*
uskutečnil zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně a u tohoto plnění uplatnil základní sazbu daně,
*
uskutečnil zdanitelné plnění a uplatnil správnou sazbu daně, avšak daň přiznal z nesprávně vyššího základu daně,
*
uskutečnil plnění osvobozené od daně a u tohoto plnění nesprávně uplatnil daň na výstupu,
*
u plnění, které není předmětem daně, nesprávně uplatnil daň na výstupu; může se jednat např. o různá finanční plnění, finanční vyrovnání, náhrady škod, popř. jiné plnění, které nemá charakter dodání zboží nebo poskytnutí služby,
*
plátce přijal plnění (např. pořízení zboží z jiného členského státu, poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou registrovanou k dani nebo zahraniční osobou povinnou k dani) a u tohoto plnění uplatnil daň v nesprávně vyšší částce a přitom nárok na odpočet daně na vstupu u tohoto plnění byl plátce oprávněn uplatnit pouze ve zkrácené výši.
Výše uvedený výčet případů, které zakládají možnost provedení opravy výše daně, samozřejmě nepostihuje všechny případy, které mohou v praxi nastat. Obecně platí, že institut provedení opravy výše daně je možné uplatnit ve všech případech, kdy daň byla uplatněna a přitom neměla být uplatněna vůbec nebo měla být uplatněna, ale v částce nižší než v jaké byla ve skutečnosti uplatněna a přiznána.
FORMA PROVEDENÍ OPRAVY VÝŠE DANĚ
Opravu výše daně podle § 43 ZDPH je oprávněn provést plátce, který uskutečnil plnění (poskytovatel plnění). Pokud se plátce, který přiznal daň jinak, než stanoví ZDPH, a v důsledku toho zvýšil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, rozhodne využít své právo upravené v § 43 ZDPH, tzn. že se rozhodne pro provedení opravy výše daně podle § 43 ZDPH, může tak učinit pouze jediným způsobem, a to podáním
dodatečného daňového přiznání.
Oprava výše daně podle § 43 ZDPH
představuje situaci, kdy v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň přiznána, došlo k chybě, která měla za následek uplatnění DPH na výstupu v nesprávně vyšší částce.
Pokud je tato chyba zjištěna po podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň v nesprávně vyšší částce uplatněna, je možná náprava takové chyby podáním dodatečného daňového přiznání, a to za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, nebo byla přijata úplata. Opravu výše daně podle podmínek vymezených v § 43 ZDPH
provede plátce na základě opravného daňového dokladu,
jehož náležitosti jsou vymezeny v § 45 ZDPH.
Pokud plátci nevznikla povinnost vystavit daňový doklad a daňový doklad nevystavil, provede opravu výše daně v evidenci pro daňové účely.Opravný daňový doklad
Obecné náležitosti a obsah opravného daňového dokladu jsou vymezeny v § 45 ZDPH. Tento specifický typ daňového dokladu se použije s účinností od
1. 4. 2011
nejen pro účely opravy výše daně podle § 43, ale i v případech opravy základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH. Opravný daňový doklad podle § 45 odst. 1 ZDPH obsahuje:*
náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu včetně evidenčního čísla,
*
důvod opravy
(slovní popis, ze kterého je zřejmý důvod provedení opravy nebo je dostačující odkaz na § 43 ZDPH),*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou.
Opravný daňový doklad podle § 45 odst. 1 ZDPH obsahuje náležitosti odpovídající původně vystavenému daňovému dokladu. Opravný daňový doklad musí vždy obsahovat číslo původního daňového dokladu, na kterém byla uvedena nesprávně vyšší částka DPH. Pokud se oprava výše daně podle § 43 ZDPH týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady, mohou být údaje, které jsou společné pro všechny opravy, uvedeny na opravném daňovém dokladu pouze jednou. Jednou z důležitých náležitostí opravného daňového dokladu je důvod opravy. Pro účely splnění této podmínky je dostačující, pokud bude na opravném daňovém dokladu uveden jako „důvod opravy“ odkaz na § 43 ZDPH. Důsledná kontrola náležitostí opravného daňového dokladu podle § 45 ZDPH v souvislosti s provedením opravy výše daně podle § 43 ZDPH by měla být především v zájmu plátce, který takový doklad vystavuje. Plátce, který přiznal daň jinak, než stanoví ZDPH, a v důsledku toho zvýšil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, je oprávněn provést opravu výše daně podle § 43 ZDPH. V případě, že v souvislosti s uskutečněním původního plnění byl plátce povinen vystavit daňový doklad a takový doklad vystavil, je uplatnění práva provést opravu výše daně podle § 43 ZDPH podmíněno doručením opravného daňového dokladu, tj. daňového dokladu se všemi zákonem předepsanými náležitostmi, příjemci plnění. Plátce daně, který je v pozici příjemce plnění, je povinen provést snížení původně uplatněného odpočtu daně bez ohledu na skutečnost, zda mu byl doručen opravný daňový doklad.
Kdy nejdříve je možné opravu výše daně provést
Opravu výše daně formou dodatečného daňového přiznání je plátce oprávněn provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém obdržela osoba, pro kterou se uskutečnilo plnění, opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci podle § 100 ZDPH, tj. evidenci zpracované pro účely podání daňového přiznání.
Postup při opravě u poskytovatele plnění
Úprava obsažená v § 43 a § 45 ZDPH stanoví s účinností od 1. 4. 2011 postup v případě opravy výše daně na straně plátce, který opravované plnění uskutečnil. Institut opravy výše daně představuje pro plátce, který přiznal daň jinak, než stanoví ZDPH a v důsledku toho zvýšil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, možnost, nikoli povinnost, opravu provést. Opravu výše daně podle § 43 ZDPH provede plátce buď vystavením opravného daňového dokladu nebo v daňové evidenci pro účely DPH, pokud mu nevznikla povinnost vystavit daňový doklad (§ 43 odst. 2 ZDPH).
Postup při opravě výše daně u příjemce plnění
Příjemce zdanitelného plnění má podle § 72 odst. 2 ZDPH u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně pouze v částce DPH, která měla být správně uplatněna podle ZDPH. Z úpravy obsažené v § 73 odst. 6 ZDPH jednoznačně vyplývá, že pokud je na přijatém daňovém dokladu uvedena částka vyšší, než měla být uplatněna podle platného ZDPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částce odpovídající DPH, která měla být správně uplatněna. V případě, že příjemce zdanitelného plnění uplatnil nárok na odpočet daně v nesprávně vyšší částce, je tento postup v rozporu se zákonem, tj. s úpravou obsaženou v § 72 odst. 2 ve vazbě na § 73 odst. 6 ZDPH. Pokud se příjemce dopustí při uplatňování DPH chyby tím, že si u přijatého plnění uplatní nesprávně vyšší DPH, je povinen tento chybový stav napravit. Pokud tato chyba není napravena příjemcem plnění (podáním dodatečného daňového přiznání) a je zjištěna následně správcem daně v rámci daňové kontroly, vystavuje se plátce nejen riziku dodatečného vyměření daně, ale i souvisejících sankcí (tj. 20 % zvýšení DPH a úrok z prodlení). Opravu výše daně podle § 43 ZDPH uvede příjemce opravného daňového dokladu rovněž v dodatečném daňovém přiznání (jedná se o nápravu chyby). Postup při opravě výše daně na straně příjemce plnění, které je předmětem opravy, není upraven speciálně v ZDPH, tzn. že v těchto případech je nutné respektovat obecně platný právní předpis, tj. daňový řád [§ 141 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)].
Oprava výše daně podle § 43 ZDPH není samostatným zdanitelným plněním
Oprava výše daně podle § 43 ZDPH se nepovažuje, na rozdíl od úpravy, která platila do 31. 3. 2011, za samostatné zdanitelné plnění. Z uvedeného lze proto dovodit, že tuto opravu není možné na straně plátce, který ji provádí ani na straně plátce, který je v pozici příjemce původního plnění, promítnout v řádném daňovém přiznání. Samozřejmě za předpokladu, že je zjištěna v některém z následujících zdaňovacích období po datu uskutečnění původního plnění nebo přijetí úplaty.
Příloha k dodatečnému daňovému přiznání
S účinností od 1. 1. 2011 je v § 141 odst. 5 daňového řádu stanovena povinnost uvést spolu s dodatečným daňovým přiznáním na nižší daňovou povinnost i důvody pro jeho podání. K dodatečnému daňovému přiznání na nižší daňovou povinnost je nutné připojit i žádost o vrácení přeplatku. Bez žádosti správce daně daň nevrátí.
PŘÍKLAD
Stavební firma, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uskutečnila v měsíci květnu 2011 zdanitelné plnění (rekonstrukce nebytových prostor v dokončeném bytovém domu) za celkovou sjednanou cenu 1 000 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně připočetla stavební firma DPH ve výši 20 %, tj. částku 200 000 Kč. Přitom měla být podle § 48 ZDPH uplatněna u poskytnutých stavebních prací snížená sazba daně. Zhotovitel díla přiznal v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 z takto uskutečněného zdanitelného plnění daň na výstupu ve výši 200 000 Kč. Objednatel díla, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím uplatnil za zdaňovací období na základě daňového dokladu vystaveného zhotovitelem nárok na odpočet daně ve výši 200 000 Kč (nebytové prostory jsou pronajaty plátci daně a nájem je ve shodě s § 56 odst. 4 ZDPH zdaňován). V měsíci červenci 2011 objednatel ověřil, že při poskytnutí stavebních prací byla zhotovitelem nesprávně uplatněna základní sazba daně namísto snížené a v důsledku toho došlo u objednatele k uplatnění nároku na odpočet v rozporu s § 72 odst. 2 ve vazbě na § 73 odst. 6 ZDPH. Na základě upozornění ze strany objednatele provedl zhotovitel opravu výše daně podle § 43 ZDPH a doručil dne 4. 7. 2011 objednateli opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH a následně poukázal na účet objednatele částku 100 000 Kč, o kterou neoprávněně navýšil fakturovou částku za provedené stavební práce. Dne 7. 7. 2011 podal zhotovitel dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období květen 2011, do kterého promítl opravu výše daně v částce 100 000 Kč (ř. 1 daňového přiznání k DPH) s minusovým znaménkem, a v důsledku toho snížil svoji poslední známou daňovou povinnost o uvedenou částku. K dodatečnému daňovému přiznání k DPH připojil zhotovitel v souladu s § 141 odst. 5 daňového řádu i zdůvodnění tohoto podání. Objednatel podal za zdaňovací období květen 2011 rovněž dodatečné daňové přiznání k DPH, do kterého promítl opravu původně uplatněného odpočtu daně, a to v částce 100 000 Kč (ř. 40 daňového přiznání k DPH) s minusovým znaménkem. V důsledku toho zvýšil objednatel poslední známou daňovou povinnost za zdaňovací období květen 2011 o 100 000 Kč. Postup u zhotovitele je v souladu s § 43 ZDPH. Postup u objednatele není upraven speciálně ZDPH, ale vyplývá z úpravy obsažené v § 141 odst. 1 daňového řádu.
Možný postup při zaúčtování u zhotovitele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | VF květen 2011 | Za dokončené a objednatelem převzaté | 1 000 000 | 311 | 602 | | | stavební práce | 200 000 | 311 | 343 | | BV červen 2011 | Přijatá úhrada od objednatele | 1 200 000 | 221 | 311 | | VF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z května 2011 | –100 000 | 311 | 343 | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | | | | | BV červenec 2011 | Úhrada objednateli z titulu snížení | 100 000 | 311 | 221 | | | pohledávky | | | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
Možný postup při zaúčtování objednatele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | PF duben 2011 | Za dokončené a objednatelem převzaté | 1 000 000 | 042 | 321 | | | stavební práce | 200 000 | 343 | 321 | | BV červen 2011 | Úhrada faktury zhotoviteli díla | 1 200 000 | 321 | 221 | | PF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z května 2011 | –100 000 | 343 | 321 | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | | | | | BV červenec 2011 | Přijatá úhrada od zhotovitele v souvislosti | 100 000 | 221 | 321 | | | se snížením závazku | | | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
Legenda použitých účtů a zkratek:
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
221-Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
602-Tržby z prodeje služeb
PF - Přijatá faktura
VF - Vydaná faktura
BV - Bankovní výpis
PŘÍKLAD
Předpokládejme stejnou situaci jako v předchozím příkladu s tím rozdílem, že objednatel zjistí chybu spočívající v nesprávně uplatněné základní sazbě daně a uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období duben 2011 na základě daňového dokladu vystaveného zhotovitelem nárok na odpočet daně pouze ve výši 100 000 Kč, namísto částky DPH ve výši 200 000 Kč. Zároveň objednatel uhradil zhotoviteli nikoli částku 1 200 000 Kč, ale pouze 1 100 000 Kč (tedy celkovou sjednanou částku včetně DPH odpovídající správné sazbě daně) a požaduje po zhotoviteli provedení opravy výše daně o částku 100 000 Kč. S ohledem na skutečnost, že závazek byl uhrazen pouze do výše 1 100 000 Kč, nikoli v částce uvedené na vystaveném daňovém dokladu - faktuře (tj. 1 200 000 Kč), má objednatel výhodnější vyjednávací pozici vůči zhotoviteli. Vzhledem k tomu, že zhotovitel díla přiznal v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 z takto uskutečněného zdanitelného plnění daň na výstupu ve výši 200 000 Kč, namísto správné částky 100 000 Kč, využil zhotovitel právo vyplývající z § 43 ZDPH a provedl opravu výše daně. Dne 4. 7. 2011 doručil zhotovitel objednateli opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH a na částku 100 000 Kč, o kterou neoprávněně navýšil fakturovou částku za provedené stavební práce. Dne 7. 7. 2011 podal zhotovitel dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období květen 2011, do kterého promítl opravu výše daně v částce 100 000 Kč (ř. 1 daňového přiznání k DPH) s minusovým znaménkem, a v důsledku toho snížil svoji poslední známou daňovou povinnost o uvedenou částku. K dodatečnému daňovému přiznání k DPH připojil zhotovitel v souladu s § 141 odst. 5 daňového řádu i zdůvodnění tohoto podání. Objednateli nevznikla v tomto případě povinnost podat za zdaňovací období květen 2011 dodatečné daňové přiznání k DPH, protože v tomto zdaňovacím období uplatnil v souvislosti s přijatým zdanitelným plnění (stavební práce podléhající snížené sazbě daně) nárok na odpočet daně ve výši 100 000 Kč, tj. ve výši v jaké mu podle ZDPH nárok na odpočet daně vznikl.
Možný postup při zaúčtování u zhotovitele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | VF květen 2011 | Za dokončené a objednatelem převzaté | 1 000 000 | 311 | 602 | | | stavební práce | 200 000 | 311 | 343 | | BV červenec 2011 | Přijatá úhrada od objednatele | 1 100 000 | 221 | 311 | | VF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z května 2011 | –100 000 | 311 | 343 | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | | | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
Možný postup při zaúčtování u objednatele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | PF květen 2011 | Za dokončené a objednatelem převzaté | 1 000 000 | 042 | 321 | | | stavební práce | 100 000 | 343 | 321 | | BV červen 2011 | Úhrada faktury zhotoviteli | 1 100 000 | 321 | 221 | | PF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z dubna 2011 | Vzhledem | Na základě přijatého | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | k tomu, že | opravného dokladu už | | | | objednatel | nebude v tomto případě | | | | uplatnil už při | účtováno. | | | | přijetí faktury | | | | | v květnu | | | | | správnou výši | | | | | daně, přiloží | | | | | opravný | | | | | daňový doklad | | | | | z července | | | | | k PF z května. | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
PŘÍKLAD
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím uskutečnil v měsíci březnu 2011 zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně, u kterého uplatnil nesprávně základní sazbu daně. V měsíci červnu 2011 objednatel ověřil, že při poskytnutí předmětného zdanitelného plnění byla poskytovatelem plnění nesprávně uplatněna základní sazba daně namísto snížené, a v důsledku toho došlo u příjemce zdanitelného plnění k uplatnění nároku na odpočet daně za zdaňovací období březen 2011 v částce vyšší, než měla být podle platné právní úpravy uplatněna. Vzhledem k tomu, že předmětný nárok na odpočet daně vznikl plátci před 1. 4. 2011 a k uplatnění nároku na odpočet daně došlo v daňovém přiznání za zdaňovací období březen 2011, tj. před datem účinnosti novely ZDPH (provedené zákonem č. 47/2011 Sb.), je plátce ve shodě s úpravou obsaženou v čl. II. bodu 1. Přechodných ustanovení cit. novely, postupovat podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011. Podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011 byl plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění i v nesprávně vyšší částce, pokud splnil ostatní zákonem stanovené podmínky. Příjemce zdanitelného plnění uplatnil nárok na odpočet daně ve výši odpovídající základní sazbě daně v souladu s právní úpravou platnou do 31. 3. 2011, a proto mu nehrozí v rámci případného daňového řízení ze strany správce daně riziko vyloučení části uplatněného odpočtu daně odpovídající rozdílu mezi základní a sníženou sazbou daně.
Oprava výše daně u plnění, které není předmětem daně
Mezi plnění, která nejsou předmětem daně, u kterých se plátci v praxi dopouští chyby tím, že tato plnění nesprávně zatíží DPH, patří zejména plnění s místem mimo tuzemsko fakturovaná mezi českými plátci daně nesprávně s uplatněním české DPH na výstupu, různá finanční plnění, náhrady škod,
kauce
, které ve skutečnosti plní funkci zajišťovacího prostředku atd. V případě, že jsou úplaty za plnění, která nejsou předmětem daně, nesprávně zatížena DPH (zpravidla ve výši základní sazby daně), je provedení opravy výše daně možné při splnění podmínek stanovených v § 43 ZDPH.PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce daně, poskytla v měsíci lednu 2011 jinému plátci službu vztahující se k nemovitosti umístěné ve třetí zemi. Cena za takto poskytnutou službu byla sjednána ve výši 500 000 Kč bez DPH. Poskytovatel služby nesprávně vyhodnotil místo plnění v tuzemsku a při fakturaci smluvně dohodnuté ceny uplatnil nesprávně DPH na výstupu ve výši základní sazby daně. Místo plnění mělo být v daném případě správně určeno ve vazbě na umístění nemovitosti, tj. podle § 10 ZDPH ve třetí zemi a DPH na výstupu neměla být podle platné právní úpravy obsažené v ZDPH poskytovatelem služby uplatněna. Místo plnění bylo na základě chybného vyhodnocení určeno v tuzemsku s použitím základního pravidla pro určení místa plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle místa, kde má příjemce služby své sídlo. V důsledku toho poskytovatel nesprávně zatížil sjednanou cenu DPH ve výši 20 % a přiznal daň na výstupu ve výši 100 000 Kč, aniž by mu podle platného ZDPH povinnost přiznat daň v uvedené výši vznikla. V návaznosti na to, a v dobré víře, že došlo k přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, uplatnil příjemce služby v daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2011 nárok na odpočet daně ve výši 100 000 Kč. Chybu spočívající v uplatnění odpočtu daně u plnění, které není zdanitelné, tj. u přijatého plnění s místem plnění mimo tuzemsko, zjistil při zpětné kontrole příjemce služby a vyzval poskytovatele služby k provedení opravy výše daně a vystavení opravného daňového dokladu. Opravný daňový doklad obdržel příjemce služby 4. 7. 2011. S přihlédnutím ke skutečnosti, že příjemce služby obdržel v měsíci červenci 2011 opravný daňový doklad, je plátce, který předmětné plnění uskutečnil, oprávněn podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období leden 2011. Na základě takto podaného dodatečného daňového přiznání je oprávněn poskytovatel služby snížit daň na výstupu o částku 100 000 Kč. Částka 100 000 Kč, o kterou poskytovatel služby neoprávněně navýšil celkovou sjednanou cenu, byla poukázána na účet příjemce služby. Příjemce předmětné služby podal rovněž dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období leden 2011, na základě kterého snížil původně uplatněný nárok na odpočet daně o částku 100 000 Kč.
Možný postup při zaúčtování u dodavatele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | VF leden 2011 | Za dokončené a odběratelem převzaté | 500 000 | 311 | 602 | | | stavební práce | 100 000 | 311 | 343 | | BV leden 2011 | Přijatá úhrada od odběratele | 600 000 | 221 | 311 | | VF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z ledna 2011 | –100 000 | 311 | 343 | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | | | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
V případě, že dodavatel neuhradí do konce účetního období odběrateli částku 100 000 Kč z titulu opravy DPH, bude vykazovat pohledávku (311) s minusovým znaménkem, případně na straně Dal, tedy závazek. Měl by přeúčtovat na závazkový účet a správně vykázat v účetní závěrce. Správné vykázání je předpokladem pro správné vyhodnocení závazku z pohledu úpadku dodavatele, případně dodanění závazku z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Možný postup při zaúčtování u odběratele
+------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+ | PF leden 2011 | Za dokončené a odběratelem převzaté | 500 000 | 511 | 321 | | | stavební práce | 100 000 | 343 | 321 | | BV leden 2011 | Úhrada faktury dodavateli | 600 000 | 321 | 221 | | PF červenec 2011 | Opravný doklad k VF z ledna 2011 | –100 000 | 343 | 321 | | | na opravu výše daně z přidané hodnoty | | | | +------------------+---------------------------------------------+------------------+------------+------------+
V případě, že odběratel neobdrží do konce účetního období částku 100 000 Kč z titulu opravy DPH, bude vykazovat závazek (321) s mínusovým znaménkem, případně na straně MD, tedy pohledávku. Měl by přeúčtovat na účet pohledávky a správně vykázat v účetní závěrce. Správné vykázání je předpokladem pro správné vyhodnocení pohledávky z pohledu vymahatelnosti, předejití promlčení, tvorby opravných položek apod.
Legenda použitých účtů a zkratek:
511-Opravy a udržováníTESTOVÉ OTÁZKY
1)
Stavební firma, plátce daně, poskytla jinému plátci v měsíci květnu 2011 stavební práce za celkovou sjednanou cenu 600 000 Kč (z toho základ daně činil 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % činila 100 000 Kč). Dodavatel uplatnil v souvislosti s poskytnutím služby v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 daň na výstupu ve výši 100 000 Kč a odběratel uplatnil ve stejné výši nárok na odpočet daně. V měsíci červenci 2011 odběratel zjistil, že u poskytnuté služby měla být uplatněna DPH na výstupu ve výši 10 %, nikoli 20 %. Stavební firma, která stavební práce realizovala, uznala chybu a smluvní strany se dohodly na vrácení částky 100 000 Kč. Je stavební firma oprávněna provést opravu výše daně a za jakých podmínek?
a)
Stavební firma má povinnost provést opravu výše daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém dojde k vrácení částky 100 000 Kč.
b)
Stavební firma je oprávněna provést opravu výše daně, a to podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období květen 2011, ne však dříve, dokud příjemce plnění neobdrží opravný daňový doklad.
c)
Stavební firma není oprávněna provést opravu výše daně.
2)
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijala v měsíci květnu 2011 od jiného plátce službu, která podléhá sazbě daně 10 %, avšak poskytovatel služby uplatnil a přiznal daň u takto poskytnuté služby ve výši 20 %, tj. v nesprávně vyšší částce. Příjemce služby uplatnil na základě vystaveného daňového dokladu v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 nárok na odpočet daně v nesprávně vyšší částce. V měsíci červenci 2011 byla chyba příjemcem služby zjištěna. Poskytovatel služby vystavil a doručil obchodní společnosti opravný daňový doklad. Je obchodní společnost, příjemce služby, povinna snížit původně uplatněný odpočet, a pokud ano, za které zdaňovací období?
a)
Příjemce služby je povinen snížit původně uplatněný nárok na odpočet daně, a to podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období květen 2011, protože v daňovém přiznání za toto zdaňovací období uplatnil nárok na odpočet daně v nesprávně vyšší částce.
b)
Příjemce služby je povinen provést opravu odpočtu daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období červenec 2011, protože v tomto období mu byl doručen opravný daňový doklad.
c)
Příjemce služby není povinen snížit původně uplatněný odpočet daně, protože poskytovatel služby přiznal ve stejné výši daň na výstupu.
3)
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijala v měsíci lednu 2011 od jiného plátce službu, která podléhá sazbě daně 10 %, avšak poskytovatel služby uplatnil a přiznal daň u takto poskytnuté služby ve výši 20 %. Příjemce služby uplatnil na základě vystaveného daňového dokladu v daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2011 nárok na odpočet daně v nesprávně vyšší částce. V měsíci červenci 2011 byla chyba zjištěna příjemcem služby. Je obchodní společnost, příjemce služby, povinna snížit původně uplatněný odpočet, a pokud ano, v kterém zdaňovacím období?
a)
Příjemce služby je povinen snížit původně uplatněný nárok na odpočet daně, a to podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období leden 2011.
b)
Příjemce služby je povinen snížit původně uplatněný odpočet daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období červenec 2011, protože v tomto období se dozvěděl o skutečnosti, že byla poskytovatelem služby uplatněna daň v nesprávně vyšší částce.
c)
Příjemce služby není povinen snížit původně uplatněný odpočet daně, protože podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011 byl postup při uplatnění nároku na odpočet daně v souladu s § 72 ZDPH.
Řešení:
1 b), 2 a), 3 c).