V minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 7/2011 pokračoval náš seriál, který obsahuje příklady a případové studie na aplikaci IFRS v praxi, oblastí vykazování výnosů. Předchozí příspěvek byl zaměřen zejména na vykazování tržeb z prodeje výrobků a zboží. Nyní pokračujeme opět otázkou výnosů, tentokrát se zaměříme na vykazování výnosů z poskytování služeb.
Výnosy podle IFRS - praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D.
katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha
IAS 18
Výnosy
se v případě poskytování služeb zaměřuje zejména na služby dlouhodobé a jeho požadavky odkazují na úpravu dlouhodobých zakázek (stavebních smluv, smluv o zhotovení), která je detailněji popsána v IAS 11 Dlouhodobé zakázky
(Construction Contracts). Tento příspěvek bude proto zaměřen na vysvětlení požadavků IAS 11 na účtování a vykazování dlouhodobých zakázek, které se mohou vztahovat jak ke stavební činnosti, tak i ke službám, které nejsou poskytovány jednorázově. REKAPITULACE POŽADAVKŮ IAS 11
Hlavním problémem IAS 11 je jeho zastaralost. Poprvé byl přijat v roce 1978, následně byl revidován v roce 1993. Od té doby nebyl tento standard změněn. Podstatná úprava požadavků na vykazování dlouhodobých zakázek se očekává až s ukončením projektu Revenue Recognition, který v současné době probíhá.
Skutečnost, že IAS 11 patří ke starším standardům, vede v praxi k mnohdy nejednotnému chápání jeho požadavků. Existují též oblasti (například vykazování záloh souvisejících s dlouhodobými zakázkami, problematika zádržného), které nejsou ve standardu řešeny vůbec, a proto k nim jednotlivé společnosti přistupují v praxi různě.
IAS 11 definuje
dlouhodobou zakázku (smlouvu o zhotovení)
jako smlouvu, která je sjednána speciálně za účelem konstrukce aktiva nebo souboru aktiv, které jsou úzce propojeny či spolu úzce souvisejí co do designu, technologie, funkce, účelu nebo užívání.
Pojem
dlouhodobost
neznamená, že zakázka musí trvat déle než jedno účetní období. Pro nutnost aplikace požadavků IAS 11 postačuje situace, kdy zakázka (která splňuje definici podle IAS 11) začíná v jednom a končí v dalším účetním období. Standard se vztahuje na účtování a vykazování dlouhodobých zakázek v účetní závěrce dodavatele a vymezuje zejména, jak má dodavatel určit celkové výnosy ze zakázky, jak má tyto výnosy rozdělit do jednotlivých období zakázky, jak má dodavatel ocenit rozpracovanou zakázku (tj. které náklady se vztahují k zakázce a mohou být součástí jejího ocenění) a jakým způsobem má vykazovat zakázku v rozvaze.
Celkové výnosy (tržby) ze zakázky obsahují jednak částku prvotně dohodnutou ve smlouvě, jednak odchylky, nároky a stimulační platby v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že vyústí v tržbu a jsou spolehlivě určitelné.
Jak uvidíme v dalším textu, je velice důležité identifikovat, které náklady je možné uznat jako náklady na dlouhodobou zakázku (náklady přímo související se zakázkou) a které nikoliv, neboť od výše těchto vynaložených nákladů se v praxi typicky odvíjí vykazování tržeb a zisku ze zakázky.
Mezi náklady, které jednoznačně
lze zařadit
mezi náklady na zakázku (standard se ve svém textu zaměřuje konkrétně na stavební zakázky) patří například: *
náklady na práci na staveništi, včetně stavebního dohledu,
*
náklady na materiál spotřebovaný na stavbě,
*
odpisy zařízení, které je při stavbě využíváno,
*
náklady na přepravu zařízení a materiálu na/ze staveniště,
*
nájemné za zařízení používané na stavbě,
*
náklady na design a technickou podporu, která přímo souvisí se zakázkou,
*
odhadované náklady na budoucí opravy a práce v záruční době,
*
nároky třetích stran, subdodavatelů a podobně.
Dále je možno jako náklady na zakázku uznat náklady, které lze zakázce
přidělit
či rozpočítat,
jako například pojištění, design a technická podpora, která není přímo přiřaditelná konkrétní zakázce (např. zpracování agendy mezd stavebních dělníků a podobně), výrobní a stavební režie. Součástí nákladů na zakázku jsou též úroky, např. úroky z účelového úvěru, je-li zakázka tímto způsobem financována (podle IAS 23 Výpůjční náklady
). Za náklady na zakázku obecně
nelze uznat
správní režii, odbytovou režii, náklady na výzkum a vývoj a odpisy zařízení, které není na konkrétní zakázce využíváno. METODY VYKAZOVÁNÍ VÝNOSŮ ZE ZAKÁZKY
Těžiště IAS 11 představuje metodika vykazování výnosů z dlouhodobých zakázek. Vykázané výnosy mají odrážet skutečné, tedy zasloužené tržby, nikoliv částky, které byly fakturovány či inkasovány. Pro vykazování výnosů ze
ziskových
zakázek se používají dvě základní metody: (1)
metoda procenta dokončení a
(2)
metoda nulového zisku1
Metoda procenta dokončení
Metoda procenta dokončení
(Percentage-of-Completion Method, krátce též PoC)
je založena na předpokladech, že: *
je možné spolehlivě odhadnout celkové tržby, které ze zakázky společnost získá; nejčastěji je tomu tak v případě, kdy je sjednána pevná částka za celou smlouvu (i zde je však nutno vzít v úvahu odchylky, nároky a stimulační platby),
*
je možné spolehlivě odhadnout celkové náklady, které společnost na zakázku vynaloží, tj. společnost má vypracovaný rozpočet zakázky, a tyto náklady nepřevýší celkové očekávané tržby (tj. očekává se, že zakázka nebude ztrátová),
*
je možné jednoznačně určit skutečně vynaložené náklady a porovnat je s vynaloženými náklady, které byly vykázány za minulé účetní období.
*
Z prvních dvou bodů vyplývá, že společnost je schopna spolehlivě odhadnout, jaké budou celkové výnosy a náklady, tj. celkový zisk ze zakázky (metodu procenta dokončení nelze aplikovat na zakázky, o nichž se očekává, že budou ztrátové).
Stanovení procenta dokončení
Procento dokončení je možné odhadnout či stanovit několika způsoby. Nejčastěji bývá stanoveno tzv. metodou
„cost-to-cost“
(což by bylo možné volně přeložit jako metoda podílu doposud vynaložených nákladů na celkových plánovaných nákladech): skutečně vynaložené náklady od zahájení zakázky do data rozvahy procento dokončení = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-- odhad celkových nákladů na zakázku
Jinou možností stanovení procenta dokončení je jeho kvalifikovaný odhad na základě fyzického stavu rozpracovanosti nebo na základě analýzy doposud provedené práce. V případě analýzy doposud provedené práce lze postupovat tak, že se zjistí skutečný počet hodin strávených na zakázce (k datu konkrétní rozvahy) a porovná se s odhadem celkových hodin odpracovaných na zakázce; procento dokončení se pak zjistí tzv. metodou
„hour-to-hour“,
tedy podle vztahu: skutečně odpracované hodiny od zahájení zakázky do data rozvahy procento dokončení = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-- odhad celkových hodin odpracovaných na zakázce
V praxi však pro stanovení procenta dokončení naprosto převažuje metoda cost-to-cost. Na její užívání je zaměřen i text IAS 11, proto tak detailně vymezuje náklady, které se vztahují k zakázce, a které nikoli. Pokud by totiž společnost zahrnula do skutečných nákladů na zakázku i náklady, které tam nepatří, vykázala by metodou cost-to-cost neoprávněně vysoké procento dokončení, a tím pádem nadhodnocené tržby ze zakázky.
Tržby
ze zakázky se u metody procenta dokončení určí podle vztahu: V prvním období zakázky:
celkové plánované tržby krát procento dokončení
v každém dalším období:
(celkové plánované tržby krát procento dokončení) mínus tržby vykázané v předchozích obdobích
Upozorněme ještě, že jak částka celkových očekávaných (plánovaných) nákladů, tak i celkových očekávaných (plánovaných) výnosů je
účetním odhadem
ve smyslu IAS 8, který se v čase mění. Typickou situací jsou dodatky ke smlouvám, které operativně řeší potíže, dodatečné práce a podobně, které vznikly v průběhu realizace zakázky. Tyto odhady se samozřejmě revidují; změna v odhadu nemá retrospektivní účinek, tj. společnost v případě změny v odhadech nepřepočítává tržby vykázané v minulých obdobích. Jedinou situací, kdy by společnost musela své výkazy přepracovat zpětně, je odhalení účetní chyby. Metoda nulového zisku
Metoda nulového zisku
(Zero-Profit Method)
je opatrnější než metoda procenta dokončení. Používá se v případě zakázek, o nichž se očekává, že nebudou ztrátové, avšak není možné spolehlivě odhadnout celkové očekávané náklady a/nebo celkové očekávané tržby. To se často stává: *
v případě tzv. mladých smluv
(young, též baby contracts)
, což jsou zakázky, které jsou na samém začátku a podle zkušenosti se téměř jistě budou jejich rozpočty významně měnit. IAS 11 v této souvislosti uvádí, že během počátečních stadií vývoje kontraktu je často nemožné provést spolehlivé odhady výsledků.
Bližší určení pojmu „počáteční stadium vývoje kontraktu“
však ve standardu nenajdeme. Je běžné, že společnosti přijímají účetní politiku, kdy o všech zakázkách, jejichž odhadované procento dokončení nepřevyšuje určité procento2, účtují metodou nulového zisku, a až po překročení této hranice začínají vykazovat zisk podle metody procenta dokončení; *
v případě smluv, kde není stanovena pevná částka tržby a ani ji není možné spolehlivě odhadovat, kdy není k dispozici rozpočet nebo je smlouva sjednána jen rámcově.
Jak název napovídá, tato metoda vykazuje tržby
pouze ve výši vynaložených nákladů na zakázku.
ROZVAHOVÉ ZOBRAZENÍ DLOUHODOBÝCH ZAKÁZEK
Těžiště IAS 11 je v úpravě výše vykazovaného zisku (resp. tržeb) z dlouhodobých zakázek. Zachycení v rozvaze je upraveno poměrně nedostatečně a je již dlouho předmětem oprávněné kritiky. Pokud IAS 11 používá pojem nemá na mysli zásobu, nýbrž částku, kterou si dodavatel k datu rozvahy ze zakázky zaslouží (tj. nevyúčtovanou pohledávku za odběratelem). Tato položka v rozvaze samostatně nevystupuje. Jedná se o výdaje vynaložené na zakázku od počátku zakázky do data rozvahy plus vykázaný zisk (někdy bývá tato položka označována též jako „rozpracovanost“). IAS 11 zavádí též termín což jsou částky (ať už proplacené nebo nikoliv), které společnost již vyúčtovala odběrateli.
nedokončená výroba
(work in progress),postupná vyúčtování
(progress billings),Pro účely rozvahového vykázání společnost vypočte:
výdaje dosud vynaložené na zakázku plus vykázaný zisk mínus postupná vyúčtování
A je-li toto číslo kladné, je vykázáno jako
pohledávka;
je-li záporné, je vykázána jeho absolutní hodnota jako závazek.
Pohledávka se v IAS 11 označuje jako amounts due from customers for contract work
(což lze přeložit jako nároky vůči odběratelům z prací provedených na zakázce
), závazek jako amounts due to customers for contract work
(což lze přeložit jako nároky odběratelů z prací provedených na zakázce
). Překlad těchto termínů však není fixován, není zažitý a může se stát, že se čtenář v různých závěrkách setká s naprosto odlišnou terminologií3. Je třeba proto pečlivě číst část přílohy věnované účetním politikám, kde by měly být použité termíny jasně vysvětleny. Interpretace
těchto položek je následující: *
pohledávka (nároky vůči odběratelům) reprezentuje nevyúčtovanou částku, kterou společnost odpracovala na zakázce a zaslouží si, aby ji odběratel proplatil;
*
závazek (nároky odběratelů) reprezentuje částku, kterou společnost ještě bude muset odpracovat, avšak už ji nemůže vyúčtovat odběratelům (protože částka již vyúčtována byla).
Pokud společnost vykazuje více dlouhodobých zakázek, pohledávky a závazky z nich (tj. nároky odběratelů a nároky vůči odběratelům) není možné kompenzovat. Proto se v rozvahách společností, které podnikají v oblasti dlouhodobých zakázek, typicky objevují jak pohledávky, tak závazky ze zakázek.
PŘÍKLAD
Nejedná se o zakázku podle IAS 11
Výrobce uzavřel s obchodníkem smlouvu, podle které dodá výrobce obchodníkovi 10 000 varných konvic v průběhu tří let.
Smlouva nemůže být považována za zakázku podle IAS 11, protože konvice nejsou úzce propojeny, ani spolu úzce nesouvisejí co do designu, technologie, funkce, účelu nebo užívání. Výrobu a prodej jedné konvice také nelze považovat za jednotlivou zakázku podle IAS 11, jelikož kvůli její výrobě nedošlo k významnému zvláštnímu vyjednávání o konstrukci aktiva.
V tomto případě se proto jedná o smlouvu na dodání zboží a situace se bude posuzovat podle IAS 2
Zásoby
. PŘÍKLAD
Zakázka se vztahuje k jednomu účetnímu období
V rámci zakázky se společnost zavázala vyrobit a instalovat kuchyňskou linku v kuchyni soukromého bytu za pevnou cenu 2 000. K datu sjednání kontraktu (1. února 2011) společnost odhadovala své náklady na 1 200. Společnost má účetní období shodné s kalendářním rokem a nesestavuje mezitímní účetní závěrku. Sjednaná cena bude společnosti zaplacena po dokončení instalace nové kuchyňské linky.
Instalace byla dokončena dne 31. 7. 2011, přičemž skutečné náklady byly 1 250.
Ačkoli smlouva na výrobu a instalaci kuchyňské linky splňuje definici dlouhodobé zakázky (smlouvy o zhotovení), její průběh spadá do jednoho účetního období (za předpokladu, že společnost nesestavuje mezitímní účetní závěrku). Proto není potřeba alokovat výnosy a náklady ze smlouvy do různých účetních období, vzhledem k tomu, že na začátku účetního období bylo dokončeno 0 %, kdežto na konci účetního období bylo dokončeno 100 %.
Jak výnos ze smlouvy (2 000), tak i skutečné náklady na smlouvu (1 250), budou vykázány v roce 2011.
PŘÍKLAD
Začátek a konec zakázky spadají do různých účetních období
Zadání je shodné s předcházejícím příkladem, avšak v tomto případě končí účetní období dodavatele kuchyňské linky 30. 6. 2011.
Ke dni 30. 6. 2011 jsou náklady na doposud odvedenou práci 800 a společnost odhaduje, že na dokončení zakázky ještě vynaloží náklady ve výši 400 (tj. celkové náklady na zakázku odhaduje na 1 200).
Společnost určuje procento dokončení zakázky metodou cost-to-cost.
Jelikož zhotovení zakázky spadá do dvou různých účetních období, je nutno provést výpočet procenta dokončení, aby bylo možné rozdělit celkový výnos ze zakázky do příslušných účetních období. Společnost spočítá stupeň (procento) dokončení následovně:
skutečně vynaložené náklady od zahájení zakázky do data rozvahy procento dokončení = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––---––––––––––––––– odhad celkových nákladů na zakázku
Procento dokončení k 30. 6. 2011 = 66,67 % (tj. 800 : 1 200 = 66,67 %).
Za účetní období končící 30. 6. 2011 vykáže společnost pro tuto zakázku výnos ve výši 1 333 (= 2 000 x 66,67 %) a náklady ve výši 800.
Za účetní období končící 30. 6. 2012 vykáže společnost pro tuto zakázku výnos ve výši 667 (tj. 2 000 - 1 333 vykázaných v předchozím období) a náklady ve výši 450 (tj. 1 250 - 800 vykázaných v předchozím období).
PŘÍKLAD
Určení procenta dokončení
Společnost staví mrakodrap. Zakázka potrvá dva roky a je účtována metodou procenta dokončení (PoC). Smlouva zní na pevnou cenu 21 mil. V prvním roce zaúčtovala společnost tyto náklady vztahující se k zakázce:
Materiálové náklady:5,0 mil.Mzdy stavebních dělníků:2,0 mil.Stavební režie:2,0 mil.Výdaje za reklamu:0,5 mil.Odpisy zařízení nakoupeného na zakázku, avšak nevyužívaného:0,5 mil.
Na konci prvního roku zakázky společnost odhadla, že náklady na dokončení zakázky budou 9 mil. Jaké je procento dokončení (metodou cost-to-cost) na konci prvního roku? Jakou výši tržeb společnost vykáže v roce 1? Jaký výsledek vykáže společnost v roce 1?
Procento dokončení určené metodou cost-to-cost je 50 % (tj. 9 mil. děleno 18 mil.). Výdaje na reklamu a odpisy nevyužívaného zařízení nejsou součástí nákladů na zakázku, které se zahrnují do výpočtu procenta dokončení.
Společnost vykáže v roce 1 tržbu ve výši 10,5 mil. (tj. 50 % krát 21 mil.).
V roce 1 vykáže společnost zisk v částce 0,5 mil. (tj. tržba 10,5 mil. mínus náklady na zakázku 9 mil. mínus ostatní náklady 1 mil.).
PŘÍKLAD
Metoda nulového zisku
Společnost uzavřela smlouvu na zakázku v pevné ceně ve výši 100 000 na postavení budovy, která předtím nebyla nikdy postavena, a za použití materiálů, které zatím nebyly použity v žádném projektu.
Společnost zahájila výstavbu budovy v roce 2011, a očekává, že výstavba bude trvat nejméně pět let. V roce 2011 vznikly u společnosti náklady vyplývající ze smlouvy ve výši 5 000.
Na konci roku 2011 společnost nemůže odhadnout s dostatečnou spolehlivostí procento dokončení smluvního projektu (např. z důvodu z nejistoty vyplývající z použití nového designu a nových materiálů).
Na konci roku 2011 musí společnost vykázat výnosy pouze v rozsahu nákladů smlouvy (tj. výnosy ve výši 5 000 a náklady ve výši 5 000).
PŘÍKLAD
Zakázka na více účetních období se změnami odhadů
Společnost uzavřela k 1. 1. 2011 smlouvu na výstavbu mostu za sjednanou cenu 9 000. Původní rozpočet nákladů společnosti byl 8 000. Společnost očekává, že jí stavba mostu potrvá tři roky.
Společnost má účetní období shodné s kalendářním rokem.
Na konci prvního roku (31. 12. 2011) se zvýšily odhadované celkové náklady na 8 050.
V roce 2012 se společnost a zákazník dohodli na vícepracích, které povedou ke zvýšení výnosů o 200 a ke zvýšení odhadovaných nákladů o 150.
Společnost určuje procento dokončení zakázky tak, že spočítá poměr vynaložených nákladů k datu závěrky k poslednímu odhadu celkových nákladů na zakázku (metoda cost-to-cost).
Výpočet nákladů, výnosů a procenta dokončení ke konci jednotlivých let:
+----------------------------------------------------+-------+-------+-------+ | | 2013 | 2012 | 2011 | +----------------------------------------------------+-------+-------+-------+ | Původní suma výnosů uvedená ve smlouvě | 9 000 | 9 000 | 9 000 | | Změna | 200 | 200 | | | Celkové výnosy | 9 200 | 9 200 | 9 000 | | Skutečné náklady od počátku zakázky k datu závěrky | 8 200 | 6 068 | 2 093 | | Odhadované náklady na dokončení | - | 2 132 | 5 957 | | Celkové odhadované náklady | 8 200 | 8 200 | 8 050 | +----------------------------------------------------+-------+-------+-------+
Společnost spočítá stupeň dokončení takto:
+-----------------------------------+-------+-------+-------+ | | 2013 | 2012 | 2011 | +-----------------------------------+-------+-------+-------+ | Odhadované náklady celkem | 8 200 | 8 200 | 8 050 | | Náklady na zakázku k datu závěrky | 8 200 | 6 068 | 2 093 | | Stupeň dokončení | 100% | 74% | 26% | +-----------------------------------+-------+-------+-------+
Výnosy a náklady vykázané ve výsledovce jsou následující:
+----------+---------------------------------------+---------+-------+ | | Výnosy | Náklady | Zisk | +----------+---------------------------------------+---------+-------+ | Rok 2011 | 26 % × 9 000 = 2 340 | 2 093 | 247 | | Rok 2012 | (74 % × 9 200) – 2340 = 4 468 | 3 975 | 493 | | Rok 2013 | 100 % × 9 200 – 2 340 – 4 468 = 2 392 | 2 132 | 260 | | Celkem | 9 200 | 8 200 | 1 000 | +----------+---------------------------------------+---------+-------+
ZÁVĚR
Tento příspěvek se týkal vykazování výnosů z dlouhodobých služeb, zejména pak z dlouhodobých zakázek. Tyto situace upravuje IAS 11
Dlouhodobé zakázky
(Smlouvy o zhotovení). Je však potřeba pečlivě sledovat vývoj v oblasti IFRS, protože v současné době vrcholí práce na projektu Revenue Recognition, který patrně velmi zasáhne do oblasti dlouhodobých zakázek. V této souvislosti se také očekává výrazné omezení užívání metody procenta dokončení. V dalším příspěvku se zaměříme na vykazování ostatních typů výnosů, konkrétně úroků, dividend a autorských honorářů (royalties).
Literatura:
*
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2011, ISBN 9 781907 877001
*
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb.org/ IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
[3] Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760 Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903.
1 Toto není pojem uvedený v IAS 11. Standard pro tuto metodu nepoužívá žádný název. Zahraniční literatura však tuto metodu nazývá „Zero Profit“, proto je tento název použit i zde.
IFRS pro SME,
který má totožné požadavky na vykazování dlouhodobých zakázek jako IAS 11, užívá pro tuto metodu název Completed Contract Method. 2 Některé společnosti v praxi mají politiku 10 %, jiné 20 % nebo i 25 %. V této souvislosti je nutno posoudit charakter zakázek dané společnosti a určit pomyslnou hranici, od které se již odhady prováděné v souvislosti se zakázkou nejeví jako rizikové. Správně by se toto procento mělo určovat pro každou zakázku zvlášť, pokud však má společnost velké množství zakázek, často se přijímá jednotná politika pro všechny zakázky. V této souvislosti je pochopitelně třeba znát též názor auditora.
3 K dalším názvům pro pohledávky z dlouhodobých zakázek patří v praxi například názvy „Costs and estimated earnings in excess of billings on uncompleted contracts“ (Náklady a odhadovaný zisk převyšující průběžná vyúčtování z nedokončených zakázek) nebo „Unbilled receivables on contracts“ (Nevyúčtované pohledávky ze zakázek), a podobně. Pro závazky z dlouhodobých zakázek se v praxi často užívá název „Billings in excess of cost and estimated earnings on uncompleted contracts“ (Průběžná vyúčtování převyšující náklady a odhadovaný zisk z nedokončených zakázek).