V minulém příspěvku, uveřejněném v časopisu Účetnictví v praxi č. 4/2011 na s. 26, byl vysvětlen postup při uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění týkajících se dlouhodobého majetku, který plátce využívá nejen ke svým ekonomickým činnostem, ale současně k jiným účelům, tj. k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností plátce, a to konkrétně u tzv. manažerských vozidel. Na konkrétních příkladech byl vysvětlen zejména postup při uplatnění nároku na odpočet daně, který je plátce povinen s účinností od 1. 4. 2011 respektovat při pořízení takového majetku v roce, kdy došlo k jeho pořízení. V tomto příspěvku se zaměříme na praktický postup při úpravě odpočtu daně v následujících čtyřech letech po roce, kdy bylo manažerské vozidlo pořízeno.
Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 u manažerských vozidel ve vazbě na účetní postup
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
MANAŽERSKÉ VOZIDLO
Pro účely tohoto příspěvku používáme pojem „manažerské vozidlo“, tj. pojem, který je v praxi běžně používán pro případy, kdy je vozidlo, které zaměstnavatel, plátce daně, používá pro tzv. „služební jízdy“, tj. k uskutečňování svých ekonomických činností a současně poskytne vozidlo zaměstnanci bezplatně k využití pro jeho soukromé jízdy. Pokud je takové vozidlo evidováno plátcem jako hmotný majetek ve smyslu § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jedná se z pohledu DPH o dlouhodobý obchodní majetek vymezený v § 4 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). U takto využívaného majetku je plátce povinen respektovat od 1. 4. 2011 nová pravidla, a to v roce, kdy došlo k pořízení takového majetku a dále při úpravě odpočtu daně podle § 78 a § 7a ZDPH.
POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ NÁROKU NA ODPOČET DANĚ V ROCE POŘÍZENÍ MANAŽERSKÉHO VOZIDLA
Připomeňme si postup při uplatnění nároku na odpočet daně v roce pořízení manažerského vozidla, přesněji postup v případech, kdy došlo k pořízení takového vozidla v období po 31. 3. 2011. Pokud plátce pořídí manažerské vozidlo a zařadí toto vozidlo do kategorie dlouhodobého majetku [§ 4 odst. 1 písm. d) ZDPH], je s účinností od 1. 4. 2011 povinen při jeho pořízení (včetně jeho technického zhodnocení) respektovat nová pravidla platná od 1. 4. 2011 (§ 75 ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011). Pokud k pořízení takového vozidla dojde v období od 1. 4. 2011, je plátce povinen při pořízení vozidla určeného současně k využití pro služební jízdy a současně pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce (soukromé jízdy zaměstnance plátce), uplatnit nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu využití vozidla pro účely související s uskutečňováním jeho ekonomických činností (služební jízdy). V době pořízení manažerského vozidla není samozřejmě možné stanovit přesný rozsah takového využití, a proto je plátce oprávněn stanovit poměrný koeficient ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH na základě kvalifikovaného odhadu, který se po skončení kalendářního roku, ve kterém bylo vozidlo pořízeno, konfrontuje s hodnotou poměrného koeficientu, který odpovídá skutečnému rozsahu využití manažerského vozidla pro účely související s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Pokud zjištěný rozdíl nepřesahuje 10 procentních bodů, nemá plátce povinnost ani právo provést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH. V tom případě zůstává původně uplatněný odpočet daně na základě poměrného koeficientu stanoveného odhadem beze změny. Tato hodnota nároku může být v následujících čtyřech letech předmětem úpravy odpočtu daně podle § 78 ZDPH. Vznikne-li mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu a ke kalendářnímu roku, v němž bylo manažerské vozidlo pořízeno, rozdíl o více než 10 procentních bodů, je plátce povinen, popř. oprávněn, provést úpravu odpočtu daně. V tom případě uvádí úpravu odpočtu daně v ř. 60 daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku, ve kterém vznikla povinnost nebo právo úpravu odpočtu provést.
ÚPRAVA ODPOČTU DANĚ PODLE PRAVIDEL PLATNÝCH OD 1. 4. 2011
Pokud plátce při pořízení manažerského vozidla, které je dlouhodobým majetkem ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH, uplatní nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 a 4 ZDPH v poměrné výši, je povinen u tohoto vozidla v
následujících čtyřech letech
po roce, kdy došlo k pořízení vozidla, sledovat, zda nedošlo ke změně rozsahu použití tohoto vozidla, tzn. zda původní odpočet daně uplatněný při pořízení manažerského vozidla v roce pořízení nepodléhá úpravě odpočtu daně podle § 78 odst. 4 ZDPH, tzn. zda nedošlo ke změně rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.Pokud je předmětné vozidlo i v následujících čtyřech letech po roce, kdy bylo pořízeno, používáno plátcem nejen k uskutečňování jeho ekonomických činností a současně pro soukromé jízdy jeho zaměstnance, je plátce povinen ve shodě s § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH sledovat v následujících čtyřech letech po pořízení vozidla hodnotu poměrného koeficientu za příslušný kalendářní rok. Vznikne-li mezi poměrným koeficientem za daný kalendářní rok ve lhůtě pro úpravu odpočtu a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce pořízení vozidla, rozdíl o více než 10 procentních bodů, je plátce povinen, popř. oprávněn, provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011. Při úpravě odpočtu daně, pokud nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo právo úpravu odpočtu provést, postupuje plátce podle pravidel stanovených v § 78a ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011. Vypočtenou částku úpravy odpočtu daně v kladné nebo záporné výši uvádí plátce v ř. 60 daňového přiznání k DPH (dále jen „DAP k DPH“) za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku. Postup při úpravě odpočtu daně podle § 78a ZDPH je vysvětlen v následujících příkladech.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v dubnu 2011 nový osobní automobil v celkové ceně 500 000 Kč (z toho základ daně činí 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % je na daňovém dokladu uvedena ve výši 100 000 Kč). Plátce, účetní jednotka, eviduje vozidlo jako hmotný majetek (náklady na pořízení vozidla jsou uplatněny formou odpisů ve smyslu ZDP). Takto pořízené vozidlo bylo přiděleno zaměstnanci obchodní společnosti jako manažerské vozidlo. Při pořízení vozidla uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši stanovené ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH odhadem. Takto stanovený poměrný koeficient činil 70 %. Skutečný poměrný koeficient za rok 2011, tj. za období od dubna do prosince 2011 činil 60 %. Rozdíl oproti hodnotě poměrného koeficientu stanoveného na základě kvalifikovaného odhadu v měsíci dubnu 2011 činil v tomto případě 10 procentních bodů. Předmětný rozdíl nepřesáhl zákonem stanovený rozdíl 10 procentních bodů, a proto obchodní společnosti nevznikla povinnost v roce pořízení vozidla, tj. v roce 2011, provést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, i když skutečný rozsah použití manažerského vozidla pro účely nesouvisející s ekonomickou činností byl vyšší než původně stanovený odhad. Předpokládejme, že z knihy jízd za rok 2012 byl zjištěn skutečný poměrný koeficient v rozsahu 62 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011, činil v tomto případě - 8 %, tzn. že nepřesahuje 10 procentních bodů. Plátce není v tomto případě povinen provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH.
PŘÍKLAD
Přepokládejme stejnou situaci jako v předchozím příkladu s tím rozdílem, že skutečný poměrný koeficient za rok 2012 činil 85 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011, činí v tomto případě 15 procentních bodů, a proto je plátce oprávněn provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH. Částka úpravy odpočtu daně se vypočte z jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně, tj. v daném případě z částky 20 000 Kč (100 000 : 5 = 20 000). Částku úpravy odpočtu daně, která činí v tomto případě 3 000 Kč (20 000 x 15 % = 3 000), uvede plátce v ř. 60 daňového přiznání za prosinec 2012.
PŘÍKLAD
Přepokládejme stejnou situaci jako v prvním příkladu, s tím rozdílem, že skutečný poměrný koeficient za rok 2012 činil 50 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011 činí v tomto případě - 20 procentních bodů, a proto je plátce povinen provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH. Částka úpravy odpočtu daně se vypočte z jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně, tj. v daném případě z částky 20 000 Kč (100 000 : 5 = 20 000). Částku úpravy odpočtu daně, která činí v tomto případě - 4 000 Kč (20 000 x 20 % = 4 000), uvede plátce v ř. 60 daňového přiznání za prosinec 2012.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v měsíci dubnu 2011 nový osobní automobil v celkové ceně 500 000 Kč (z toho základ daně činí 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % je na daňovém dokladu uvedena ve výši 100 000 Kč). Plátce, účetní jednotka, zařadil předmětný automobil do užívání v měsíci dubnu 2011 a eviduje ho v obchodním majetku (jedná se o dlouhodobý hmotný majetek ve smyslu ZDP). Při pořízení vozidla uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši stanovené ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH odhadem. Takto stanovený poměrný koeficient činil 70 %. Skutečný poměrný koeficient za rok 2011, tj. za období od dubna do prosince 2011, činil 60 %. Rozdíl oproti hodnotě poměrného koeficientu stanoveného na základě kvalifikovaného odhadu v měsíci dubnu 2011 činil v tomto případě 10 procentních bodů. Předmětný rozdíl nepřesáhl zákonem stanovený rozdíl 10 procentních bodů, a proto obchodní společnosti nevznikla povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, i když skutečný rozsah použití manažerského vozidla pro účely nesouvisející s ekonomickou činností byl vyšší než původně stanovený odhad. Předpokládejme, že takto pořízené vozidlo bylo plátcem použito nejen v rámci jeho obchodní činnosti, ale bylo v roce 2011 i v následujících třech letech poskytnuto zaměstnanci jako tzv. „manažerské vozidlo“, tzn. k využití v rámci jeho soukromých jízd. V posledním roce zákonné lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to po celý kalendářní rok 2015, bude vozidlo využíváno výhradně ke služebním jízdám, tj. v rámci ekonomické činnosti obchodní společnosti, a to takové, která zakládá právo na uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši. Předpokládejme, že skutečné koeficienty zjištěné za jednotlivé kalendářní roky 2012 až 2015 vykáže plátce daně v těchto hodnotách:
*
rok 2012: 65 %
*
rok 2013: 72 %
*
rok 2014: 81 %
*
rok 2015: 100 % (vozidlo je využíváno od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 pouze k ekonomickým činnostem plátce)
Postup při úpravě odpočtu daně vždy k 31. 12. příslušného kalendářního roku je znázorněn v níže uvedeném schématu.
+----------------+----------------+---------------+-------------+-------------------+---------------------+----------+ | Kalendářní | Částka daně | Ukazatel | Ukazatel | Rozdíl mezi | Úprava | Výše | | rok pro účely | na vstupu | nároku na | nároku na | ukazateli | odpočtu | úpravy | | úpravy | u manažer- | odpočet ke | odpočet | nároku | | odpočtu | | odpočtu | ského vozidla | kalendářnímu | v okamžiku | na odpočet | | | | | ve výši 1/5 | roku, v němž | provedení | podle § 78a | | | | | celkového | byl původní | úpravy | odst. 1 písm. b) | | | | | nároku na | odpočet | | bod 1 ZDPH | | | | | odpočet daně | uplatněn | | | | | +----------------+----------------+---------------+-------------+-------------------+---------------------+----------+ | 2012 | 20 000 | 70 % | 55 % | –15 % | Plátce má | –3 000 | | | | | | | povinnost | | | | | | | | provést úpravu | | | 2013 | 20 000 | 70 % | 62 % | –8 % | Plátci nevzniká | 0 | | | | | | | povinnost | | | | | | | | provést úpravu | | | 2014 | 20 000 | 70 % | 81 % | 11 % | Plátce je oprávněn | 2 200 | | | | | | | provést úpravu | | | 2015 | 20 000 | 70 % | 100 % | 30 % | Plátce je oprávněn | 6 000 | | | | | | | provést úpravu | | +----------------+----------------+---------------+-------------+-------------------+---------------------+----------+
Postup při zaúčtování:
+-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | PF | Přijatá faktura za pořízení nového | 530 000 | 22 | 321 | | Duben | osobního automobilu | 70 000 | 343 | 321 | | 2011 | (500 000 + 100 000 DPH) | | | | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Obchodní společnost v souladu s předpokládaným využitím vozidla pro služební a | | soukromé účely uplatnila na vstupu DPH jen do výše 70 %, zbylých 30 % DPH se | | stane součástí pořizovací ceny vozidla. | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Účetní odpisy osobního automobilu | 8 834 | 551 | 82 | | Duben | ze vstupní ceny 530 000 Kč. | | | | | 2011 | Předpokládaná doba životnosti pět let, | | | | | | měsíční odpis 530 000 : 60 = 8 833,333 | | | | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Úprava odpočtu DPH u manažerského | 3 000 | 548 | 343 | | Prosinec | vozidla, na základě skutečně zjištěného | | | | | 2012 | podílu služebních a soukromých jízd | | | | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Úprava odpočtu DPH u manažerského | 2 000 | 343 | 648 | | Prosinec | vozidla, na základě skutečně zjištěného | | | | | 2014 | podílu služebních a soukromých jízd | | | | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | VZ | Úprava odpočtu DPH u manažerského | 6 000 | 343 | 648 | | Prosinec | vozidla, na základě skutečně zjištěného | | | | | 2015 | podílu služebních a soukromých jízd | | | | +-----------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Legenda použitých účtů a zkratek:
PF - přijatá faktura
VZ - Vnitřní zúčtování
321-Závazky z obchodních vztahů
022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
082-Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
343-Daň z přidané hodnoty
548-Ostatní provozní náklady
551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
648-Ostatní provozní výnosy
Komentář účetní:
Úprava odpočtu DPH u nově pořizovaného dlouhodobého majetku - osobního automobilu - z titulu jeho následného použití jak pro služební, tak pro soukromé účely v okamžiku jeho pořízení, se promítne do jeho pořizovací ceny, respektive vstupní ceny do odpisování. Následná povinná úprava odpočtu DPH na základě skutečně zjištěného podílu služebních a soukromých jízd vozidla vždy na konci kalendářního roku se již bude účtovat výsledkově, tedy do nákladů nebo do výnosů, podle povahy úpravy odpočtu DPH. Takto zaúčtované náklady a výnosy budou součástí základu daně z příjmů.
V případě nákladů jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle ustanovení § 24 odst. 2 písmeno ch) ZDP, s vazbou na pokyn č. D-300, v části k § 24 odst. 2 bod 5.
V případě výnosů jsou tyto základem daně z příjmů dle ustanovení § 18 odst. 1 ZDP.
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní automobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu 2011 přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že zaměstnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. K tomuto účelu bude vozidlo používáno i v následujících letech. Lhůta pro úpravu odpočtu činí:
a)
Pět let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém bylo vozidlo pořízeno.
b)
10 let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém bylo vozidlo pořízeno.
c)
Pět let a počíná běžet kalendářním rokem, následujícím po roce, ve kterém bylo vozidlo pořízeno.
2)
Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní automobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že zaměstnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. V roce 2011 činil koeficient stanovený odhadem 70 % a skutečný poměrný koeficient činil 75 %. Poměrný koeficient za rok 2012 bude činit 52 %. Vznikne obchodní společnosti v roce 2012 povinnost provést úpravu odpočtu?
a)
Ne, protože na osobní automobily se povinnost provést úpravu odpočtu daně nevztahuje.
b)
Ne, protože v roce pořízení vozidla byl skutečný poměrný koeficient vyšší než koeficient stanovený odhadem.
c)
Ano, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu zjištěného k 31. 12. 2012 (52 %) a hodnotou poměrného koeficientu za rok 2011 (70 %) je záporný a činí více než 10 procentních bodů.
3)
Plátce, účetní jednotka, pořídil v měsíci dubnu 2011 osobní automobil pro účely uskutečňování svých ekonomických činností a současně umožnil zaměstnanci využívat toto vozidlo ke svým soukromým jízdám. Předpokládaný rozsah využití vozidla pro ekonomické činnosti plátce, účetní jednotky, byl stanoven v rozsahu 60 %. V tomto rozsahu si plátce uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2012 činil skutečný rozsah využití vozidla pro ekonomické činnosti jen 49 %. Kam bude v účetnictví zaúčtovaná úprava odpočtu DPH ve výši 11 % z DPH uplatněné při pořízení vozidla?
a)
Do nákladů.
b)
Do výnosů.
c)
Do pořizovací ceny vozidla osobního automobilu.
4)
Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní automobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že zaměstnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. V roce 2011 činil koeficient stanovený odhadem 80 % a skutečný poměrný koeficient činil 65 %. Poměrný koeficient za rok 2012 bude činit 56 %. Vznikne obchodní společnosti v roce 2012 povinnost provést úpravu odpočtu?
a)
Ano, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu stanoveného odhadem a hodnotou poměrného koeficientu za rok 2011 je záporný a činí více než 10 procentních bodů.
b)
Ne, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu zjištěného k 31. 12. 2012 (65 %) a hodnotou poměrného koeficientu za rok 2011 (56 %) není větší než 10 procentních bodů.
c)
Ne, protože na osobní automobily se povinnost provést úpravu odpočtu daně nevztahuje.
Řešení:
1 a), 2 c), 3 a), 4 b).