V tomto čísle pokračujeme v problematice vykazování leasingů podle IAS 17 - Leasingy. V předcházejících dvou příspěvcích, uveřejněných v Účetnictví v praxi č. 1 a 3/2011, byly probrány otázky členění leasingu na operativní a finanční a oblast účtování leasingu u nájemce. V tomto příspěvku se zaměříme na leasing z hlediska pronajímatele a na prodej a zpětný pronájem.
Dlouhodobý majetek podle IFRS - praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D.
katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha
FINANČNÍ LEASING U PRONAJÍMATELE
V případě finančního leasingu vykazuje pronajímatel ve své rozvaze
pohledávku za nájemcem.
Nevykazuje tedy aktivum (předmět leasingu) v jeho fyzické podstatě, a tudíž ani odpisy tohoto majetku.Finanční leasing z hlediska pronajímatele lze podle IAS 17 rozdělit do dvou skupin:
(1)
přímý typ leasingu (direct type lease),
(2)
prodejní typ leasingu (sales type lease).
Přímý leasing (Direct Type Lease)
Finanční leasing označovaný jako Direct Type Lease (Direct Financing Lease) provádějí typicky leasingové společnosti. Tyto společnosti pořídí určité aktivum s cílem jej dále použít jako předmět finančního leasingu, přičemž nedosahují žádný prodejní či distributorský zisk z dané transakce. Jejich výnosem je v tomto případě pouze finanční výnos ve formě úroku v průběhu doby trvání leasingu. Leasingová společnost tedy v tomto případě vystupuje jako banka, která poskytuje nájemci úvěr.
Prodejní typ leasingu (Sales Type Lease)
Finanční leasing, který se označuje jako Sales Type Lease, představuje leasing, kde jako pronajímatel vystupuje výrobce nebo distributor, který uskutečňuje vedle leasingu také přímé prodeje. Ten je tak obeznámen jednak s výrobními náklady daného aktiva či náklady na jeho pořízení a dále zná jeho prodejní cenu. Náklady na prodej jsou v tomto okamžiku představovány pořizovací hodnotou nebo účetní hodnotou (výrobními náklady) příslušného aktiva. Pronajímatel v tomto případě vykazuje dva typy výnosů:
(1)
zisk nebo ztrátu z prodeje aktiva, který je předmětem leasingu, při normální prodejní ceně, přičemž se berou v úvahu možné množstevní nebo jiné obchodní slevy; a
(2)
finanční výnos (úrok) v průběhu doby trvání leasingu.
Metody účtování zisku z prodeje u tohoto typu leasingu jsou závislé na způsobu účtování
prodejů na splátky.
Účtování zisků a ztrát ze splátkových prodejů (Sales Type Lease) je popsáno v IAS 18 Výnosy.
Zde pouze uvedeme metody, o které se jedná1:(a)
Akruální metoda (Accrual Method), která vykazuje zisky z prodeje v okamžiku prodeje.
(b)
Splátková metoda (Installment Method), která vykazuje zisky v závislosti na výši přijatých splátek.
(c)
Metoda úhrady nákladů (Cost Recovery Method), která vykazuje zisky z prodeje až v době, kdy přijaté splátky převýší náklady u prodávajícího.
Neodpovídající úroková sazba nebo prodejní cena u prodejního typu leasingu
Tržbou z prodeje u prodejního typu leasingu je fair value předmětu leasingu, nebo (pokud je nižší) současná hodnota minimálních leasingových plateb, která je vypočítána pomocí tržní úrokové míry. Výrobce nebo distributor se někdy snaží stanovit pro finanční leasing buď uměle nízké úrokové míry, nebo naopak uměle nízkou prodejní cenu, aby zvýšil svoji atraktivitu u zákazníků. V obou případech je při vykazování leasingu podle IAS 17 nutno vycházet z tržní úrokové míry a z tržní prodejní ceny. Pokud dojde k umělému snížení úrokové míry, musí pronajímatel použít tržní úrokovou míru a tím omezit zisk z prodeje. Podobně, pokud pronajímatel stanoví uměle nízkou prodejní cenu, musí údaje přepočíst pomocí tržní úrokové míry a tak zvýšit prodejní cenu2.
Počáteční přímé náklady u pronajímatele v případě přímého leasingu
Počáteční přímé náklady jsou náklady, které u pronajímatele přímo souvisejí se vstupem do leasingu. Většinou se jedná o různé zprostředkovatelské odměny či právní poplatky. Tyto náklady zvyšují hodnotu čisté investice do leasingu3 a rozpouštějí se po celou dobu leasingu.
OPERATIVNÍ LEASING U PRONAJÍMATELE
Aktivum, které je předmětem operativního leasingu, zůstává v rozvaze pronajímatele, který s ním nakládá podle příslušných standardů (typicky IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
, IAS 40 Investice do nemovitostí
). Náklady související s tímto aktivem jsou u pronajímatele nákladem příslušného období, přijaté platby z operativního leasingu jsou jeho výnosem. IAS 17 stanoví, že pronajímatel má výnosy z operativního leasingu vykazovat lineárně po dobu trvání leasingu s výjimkou situací, kdy by bylo vhodné účtovat tyto výnosy na jiném racionálním základě.
Prodej a zpětný leasing
Zpětný leasing je vlastně způsob financování, kdy společnost získává úvěr proti prodeji či zástavě svého aktiva. Společnost, která drží aktivum, například výrobní linku, jej prodá leasingové společnosti (často své financující bance), která jej společnosti zpět pronajme. Typicky se fyzicky tato transakce aktiva vůbec nedotkne; výrobní linka, ačkoliv změní majitele, zůstane ve výrobní hale společnosti. Společnost takto vlastně získává úvěr, který je výrobní linkou zajištěn. Téměř vždy se v případě zpětného leasingu jedná o leasing finanční, neboť financující banky obvykle nemají zájem na vlastnictví či využívání aktiva, které je předmětem zpětného leasingu.
V rámci účetního řešení se jedná o dva typy operací. První operací je prodej aktiva a druhou operací je vstup do leasingu.
Účetní řešení výsledku z prodeje aktiva závisí na typu leasingu. Pokud prodej a zpětný pronájem vyústí ve
finanční leasing,
nelze rozdíl mezi výtěžkem z prodeje a účetní hodnotou u prodávajícího (nájemce) vykázat okamžitě jako výnos. Tato částka se musí časově rozlišit a rozpouštět po celou dobu leasingu.Pokud prodej a zpětný pronájem vyústí v
operativní leasing
a je jasné, že je transakce uskutečněna ve fair value, zisk nebo ztráta se vykáže okamžitě. Prodejní cena se však v praxi nemusí rovnat fair value aktiva. Pro vykázání zisku nebo ztráty je pak podstatné, zda rozdíl mezi prodejní cenou a fair value je či není kompenzován budoucími splátkami. Pokud je prodejní cena nižší než fair value a ztráta není kompenzována formou snížení leasingových splátek, vykáže se ztráta okamžitě. Pokud je ztráta kompenzována snížením leasingových splátek, pak se tato ztráta časově rozliší a amortizuje poměrně k leasingovým splátkám po dobu leasingu. Pokud je prodejní cena vyšší než fair value, pak se rozdíl oproti fair value časově rozliší a amortizuje po dobu leasingu. PŘÍKLAD
Prvotní vykázání leasingu u pronajímatele - přímý leasing (příklad 1)
Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost stroj za 100 000 (platba v hotovosti). Hned poté vstoupila společnost v pozici pronajímatele do pětiletého nevypověditelného finančního leasingu stroje. Ekonomická životnost stroje je 10 let a má nulovou cenu při vyřazení.
Dne 31. prosince každého roku v prvních čtyřech letech doby leasingu musí nájemce zaplatit pronajimateli částku 23 000, závěrečná platba v pátém roce činí 23 539. Na konci doby leasingu se převádí vlastnictví stroje na nájemce. Současná hodnota minimálních leasingových plateb při užití implicitní úrokové míry je 100 000.
Smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu pronajímatel převádí na nájemce všechna podstatná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva.
Na počátku leasingu vykáže pronajímatel pohledávku (tzv. čistou investici) z finančního leasingu. Za předpokladu, že byl stroj okamžitě pronajat nájemci, vykáže pronajímatel:
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Pohledávka z finančního leasingu | 100 000 | | | Peníze | | 100 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Poznámka k příkladu 1
IAS 17 v požadavcích na zveřejňování uvádí, aby pronajímatel zveřejnil v příloze tzv. hrubou pohledávku a nerealizovaný úrokový (finanční) výnos. Hrubá pohledávka (investice) je součet všech minimálních leasingových plateb, které budou přijaty pronajímatelem v rámci finančního leasingu. Nerealizovaný úrokový výnos je rozdíl mezi hrubou a čistou pohledávkou z leasingu. Z těchto požadavků na zveřejnění u pronajímatele vyplývá, že je vhodné již při běžném účtování rozlišovat přímo na účtech hrubou pohledávku a nerealizovaný úrokový výnos, aby mohl pronajímatel provést požadovaná zveřejnění. Vhodný účetní zápis u pronajímatele k počátku leasingu je proto tento:
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Hrubá pohledávka z finančního leasingu | 115 539 | | | Nerealizovaný úrokový výnos | | 15 539 | | Peníze | | 100 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Hrubá pohledávka z finančního leasingu a nerealizovaný úrokový výnos se v rozvaze vykazují kompenzovaně a tvoří čistou pohledávku z finančního leasingu.
PŘÍKLAD
Dodatečné náklady související s leasingem - přímý leasing (příklad 2)
Zadání je shodné s příkladem 1. V tomto případě však pronajímatel zaplatil navíc hotově částku 1 000 za právní poradenství v souvislosti se smlouvou o leasingu stroje.
Právní poplatky jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné k sjednávání a uzavření leasingu a jsou součástí pohledávky z finančního leasingu u pronajímatele. Počáteční vykázání leasingu je tedy následující:
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Pohledávka z finančního leasingu | 1 000 | | | Peníze | | 1 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
V praxi by pronajímatel postupoval tak, že pokud by chtěl zachovat stejnou úrokovou sazbu leasingu, zvýšil by v důsledku počátečních přímých nákladů leasingové splátky požadované po nájemci. Pokud by splátkový kalendář zůstal stejný jako v předchozím příkladu, měly by počáteční přímé náklady dopad na úrokovou sazbu u pronajímatele.
PŘÍKLAD
Tabulka umořování pohledávky z leasingu (příklad 3)
Zadání je shodné s příkladem 1. Čistá pohledávka z leasingu je 100 000. Pronajímatel stanovil implicitní úrokovou míru na 5 % ročně a vytvořil tabulku umořování pohledávky. Pro lepší názornost uveďme vazby mezi jednotlivými buňkami tabulky:
+---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+ | | A | B | C | D | E | +---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+ | 1 | Úroková míra | | 5% | | | | 2 | | | | | | | 3 | Rok | Pohledávka na počátku roku | Úrok | Platba | Snížení pohledávky | | 4 | 20X1 | 100 000 | = B4 $C$1 | 23 000 | = D4–C4 | | 5 | 20X2 | = B4–E4 | = B5 $C$1 | 23 000 | = D5–C5 | | 6 | 20X3 | = B5–E5 | = B6 $C$1 | 23 000 | = D6–C6 | | 7 | 20X4 | = B6–E6 | = B7 $C$1 | 23 000 | = D7–C7 | | 8 | 20X5 | = B7–E7 | = B8 $C$1 | 23 539 | = D8–C8 | +---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+
Tabulka umořování pohledávky z leasingu
+---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+ | | A | B | C | D | E | +---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+ | 1 | Úroková míra | | 5% | | | | 2 | | | | | | | 3 | Rok | Pohledávka na počátku roku | Úrok | Platba | Snížení pohledávky | | 4 | 20X1 | 100 000 | 5 000 | 23 000 | 18 000 | | 5 | 20X2 | 82 000 | 4 100 | 23 000 | 18 900 | | 6 | 20X3 | 63 100 | 3 155 | 23 000 | 19 845 | | 7 | 20X4 | 43 255 | 2 163 | 23 000 | 20 839 | | 8 | 20X5 | 22 418 | 1 121 | 23 539 | 22 418 | | 9 | Celkem | - | 15 539 | 115 539 | - | +---+---------------+-----------------------------+------------+---------+---------------------+
Účtování u pronajímatele (na počátku leasingu vykázal pronajímatel čistou pohledávku v částce 100 000):
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 000 | | | Úrok – finanční výnos | | 5 000 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 18 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X2
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 000 | | | Úrok – finanční výnos | | 4 100 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 18 900 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X3
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 000 | | | Úrok – finanční výnos | | 3 155 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 19 845 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X4
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 000 | | | Úrok – finanční výnos | | 2 163 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 20 837 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X5
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 539 | | | Úrok – finanční výnos | | 1 121 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 22 418 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Pokud by pronajímatel běžně účtoval podle postupu uvedeného v poznámce 1 (u příkladu 1), provedl by v jednotlivých letech tyto účetní zápisy (uveďme na příkladu číselných hodnot roku 20X1):
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 23 000 | | | Hrubá pohledávka z leasingu | | 23 000 | | Nerealizovaný výnosový úrok | 5 000 | | | Úrok – finanční výnos | | 5 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Finanční leasing u obchodníka - prodejní typ leasingu (příklad 4)
Zadání je shodné s příkladem 1 pouze s tím rozdílem, že společnost operující jako dealer kupuje stroje od výrobce za 70 000/1ks (za hotové) se záměrem je prodat formou splátkového prodeje za 100 000 (fair value stroje).
Mezi účtováním pohledávky ze splátkového prodeje a účtováním pohledávky z finančního leasingu není v rámci IAS 17 žádný rozdíl. Obchodník bude o nákupu a následném splátkovém prodeji stroje účtovat takto:
Počáteční vykázání prodeje stroje (v případě tzv. akruální metody, která vykazuje zisk z prodeje okamžitě):
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Zásoby (Zboží) | 70 000 | | | Peníze | | 70 000 | | Pohledávka z finančního leasingu | 100 000 | | | Tržby z prodeje zboží | | 100 000 | | Náklady na prodané zboží | 70 000 | | | Zásoby (Zboží) | | 70 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Pokud by obchodník použil implicitní sazbu 5 %, vytvořil by stejnou tabulku umořování pohledávky, jaká je uvedena v příkladu 3. Stejné by bylo i účtování o jednotlivých platbách v okamžiku přijetí úhrady od zákazníka.
PŘÍKLAD
Uměle nízká úroková sazba (příklad 5)
Zadání je shodné s příkladem 4 (tzn. čtyři roční platby ve výši 23 000 a závěrečná platba 23 539) pouze s tím rozdílem, že společnost uvádí, že prodejní cena stroje činí 108 898 a úroková sazba je 2 %
p. a.
Tržní úroková sazba v okamžiku vzniku smlouvy o splátkovém prodeji je však 5 %.IAS 17 uvádí, že pokud výrobce nebo dealer uvádí ve smlouvě neadekvátně nízkou úrokovou sazbu, musí se snížit zisk z prodeje na částku, která by existovala, kdyby byla použita tržní úroková sazba.
Prodávající tedy
neprovede
k počátku splátkového prodeje tento účetní zápis: 1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Zásoby (Zboží) | 70 000 | | | Peníze | | 70 000 | | Pohledávka z finančního leasingu | 108 898 | | | Tržby z prodeje zboží | | 108 898 | | Náklady na prodané zboží | 70 000 | | | Zásoby (Zboží) | | 70 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Prodávající tedy
nevykáže zisk z prodeje v částce 38 898,
nýbrž diskontuje platby tržní úrokovou sazbou 5 % a vykáže tržbu v částce 100 000 (a tudíž zisk v částce 30 000) a bude následně účtovat podle tabulky umořování pohledávky uvedené v příkladu 3. K počátku splátkového prodeje tedy provede tento účetní zápis:
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Zásoby (Zboží) | 70 000 | | | Peníze | | 70 000 | | Pohledávka z finančního leasingu | 100 000 | | | Tržby z prodeje zboží | | 100 000 | | Náklady na prodané zboží | 70 000 | | | Zásoby (Zboží) | | 70 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Operativní leasing u pronajímatele (příklad 6)
Dne 1. ledna 20X1 společnost koupila stroj za 5 000. Doba životnosti stroje je 6 let, při vyřazení má nulovou zbytkovou hodnotu. Dne 2. ledna 20X1 společnost vstoupila - jako pronajímatel - do dvouletého nevypověditelného operativního leasingu tohoto stroje. Součástí leasingové smlouvy bylo i provádění údržby tohoto stroje po dobu pronájmu. Ve smlouvě se nájemce zavázal platit částku ve výši 100 vždy na konci měsíce po celou dobu leasingového období. Společnost určila na základě minulých zkušeností, že 20 % měsíčních plateb připadá na údržbu, zbylých 80 % jsou výnosy z pronájmu.
Leasingová smlouva musí být rozdělena na dvě komponenty - na údržbu a samotný leasing. Výnosy za údržbu (ve výši 20 % x 100 x 12 měsíců) i samotný výnos za pronájem (ve výši 80 % x 100 x 12 měsíců) jsou pak vykázány ve výsledovce. Celkový výnos v jednotlivých letech je 1 200, členění je však nutné z důvodu dodržení požadavků na zveřejnění u tohoto leasingu.
Stroj pronajímatel rovnoměrně odepisuje až do nulové zbytkové hodnoty - roční odpis činí 5 000 : 6 = 833. Odpis se vykáže jako náklad ve výsledovce.
PŘÍKLAD
Operativní leasing u pronajímatele (příklad 7)
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila společnost jako pronajímatel do pětiletého nevypověditelného operativního leasingu budovy, která měla pořizovací cenu 800 000. Doba životnosti budovy je 60 let a má nulovou hodnotu při vyřazení. Společnost oceňuje tuto budovu modelem pořizovací ceny (cost modelem). Jediná leasingová platba ve výši 150 000 je splatná 1. ledna 20X1.
Dne 1. ledna 20X1 je platba od nájemce vykázána jako závazek (výnos příštích období), přičemž se ročně rozpouští do výnosů poměrná část: tj. 30 000 (150 000 : 5).
Budova bude rovnoměrně odepisována do nulové zbytkové hodnoty - roční odpis činí 13 333 (800 000 : 60). Odpis se vykáže jako náklad ve výsledovce.
Dne 1. ledna 20X1 pronajímatel vykáže:
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 150 000 | | | Výnos příštích období z operativního leasingu | | 150 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Operativní leasing u pronajímatele (příklad 8)
Zadání je shodné s příkladem 7 pouze s tím rozdílem, že pronajímatel zaplatil navíc částku 2 000 za právní poradenství v souvislosti se smlouvou o leasingu budovy.
Částka ve výši 2 000 jsou počáteční přímé náklady a přidávají se k pořizovací ceně investice do nemovitostí a dále se účtují jako samostatná komponenta. Tyto počáteční přímé náklady jsou odepisovány po dobu leasingového období. Rovněž do nákladů ročně vstupuje částku 13 333 jako odpis této investice do nemovitostí. Částka 400 (2 000 : 5) bude také součástí odpisů.
PŘÍKLAD
Prodej a zpětný (finanční) leasing (příklad 9)
Dne 1. ledna 20X1 společnost prodává stroj v účetní hodnotě 90 000 za 120 000 (fair value stroje). Součástí této smlouvy je rovněž ujednání, že prodávající vstupuje do tříletého finančního leasingu a najímá si stejný stroj od kupujícího zpět.
Podle smlouvy bude prodávající (nyní již nájemce) platit po dobu tří let dne 31. prosince částku 44 066. Předpokládá se nulová hodnota při vyřazení. Implicitní úroková míra určená pronajímatelem je 5 %
p. a.
Prodávající - nájemce
Pokud je prodej a následný pronájem finančním leasingem jako v tomto případě, nesmí být zisk z prodeje vykázán okamžitě při prodeji. Musí být časově rozlišen po dobu leasingu.
Ročně bude prodávající - nájemce rozpouštět z výnosů příštích období do provozních výnosů část zisku z prodeje ve výši 10 000 (30 000 : 3 roky).
Tabulka umořování závazku z leasingu u nájemce
+---------------+--------------------------+-------+---------+------------------+ | Úroková míra | | 5% | | | +---------------+--------------------------+-------+---------+------------------+ | Rok | Závazek na počátku roku | Úrok | Platba | Snížení závazku | +---------------+--------------------------+-------+---------+------------------+ | 20X1 | 120 000 | 6 001 | 44 066 | 38 065 | | 20X2 | 81 935 | 4 098 | 44 066 | 39 968 | | 20X3 | 41 967 | 2 099 | 44 066 | 41 967 | +---------------+--------------------------+-------+---------+------------------+
Účtování:
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 120 000 | | | Výnosy příštích období | | 90 000 | | Pozemky, budovy a zařízení | | 30 000 | | Závazek z finančního leasingu | 120 000 | | | | | 120 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Odpisy (lineární, 3 roky) | 40 000 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 40 000 | | Výnosy příštích období | 10 000 | | | Zisk z prodaného stroje | | 10 000 | | Závazek z finančního leasingu | 38 065 | | | Finanční náklad – úrok | 6 001 | | | Peníze | | 44 066 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Kupující - pronajímatel
Pronajímatel bude účtovat pohledávku z finančního leasingu. Pokud stroj koupil a okamžitě pronajal formou finančního leasingu, provede dne 1. ledna 20X1 tento účetní zápis:
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Pohledávka z finančního leasingu | 120 000 | | | Peníze | | 120 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Popřípadě (viz předchozí text)
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Hrubá pohledávka z finančního leasingu | 132 198 | | | Nerealizovaný úrokový výnos | | 12 198 | | Peníze | | 120 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 44 066 | | | Finanční výnos – úrok | | 6 001 | | Pohledávka z finančního leasingu | | 38 065 | +------------------------------------------------+---------+---------+
Popřípadě (viz předchozí text)
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 44 066 | | | Hrubá pohledávka z finančního leasingu | | 44 066 | | Nerealizovaný úrokový výnos | 6 001 | | | Finanční výnos – úrok | | 6 001 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Prodej a zpětný (operativní) leasing (příklad 10)
Dne 1. ledna 20X1 společnost prodala budovu v účetní hodnotě 85 000 za 100 000 (fair value budovy). Součástí této smlouvy bylo rovněž ujednání, že prodávající vstupuje do tříletého operativního leasingu a najímá si budovu od kupujícího zpět.
Podle smlouvy platí prodávající - nájemce vždy k 31. prosinci každého roku po dobu 3 let částku 9 500. Životnost budovy je 25 let, bude mít nulovou hodnotu při vyřazení.
Pokud prodej a zpětný pronájem vede k operativnímu leasingu a je jasné, že prodejní cena je fair value, je celý zisk z prodeje vykázán v okamžiku prodeje. Prodávající - nájemce bude účtovat:
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 100 000 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 85 000 | | Zisk z prodeje budovy | | 15 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Náklady z operativního leasingu – nájem | 9 500 | | | Peníze | | 9 500 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Prodejní cena je nižší než fair value (příklad 11)
Zadání je shodné s příkladem 10, pouze s tím rozdílem, že budova byla prodána v tísni za 95 000 (tedy za cenu nižší, než byla její fair value). Prodávající - nájemce nezíská žádnou kompenzaci za sníženou prodejní cenu. Prodávající vstupuje do tříletého operativního leasingu a najímá si tento stroj od kupujícího zpět.
IAS 17 uvádí, že pokud je prodejní cena nižší než fair value, vykáže prodávající zisk z prodeje okamžitě, s výjimkou situace, kdy je ztráta kompenzována sníženými platbami nájemného v době leasingu. K tomu však v našem případě nedošlo, proto prodávající - nájemce účtuje:
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 95 000 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 85 000 | | Zisk z prodeje budovy | | 10 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Náklady z operativného leasingu – nájem | 9 500 | | | Peníze | | 9 500 | +------------------------------------------------+---------+---------+
PŘÍKLAD
Prodejní cena je nižší než fair value (příklad 12)
Zadání je shodné s příkladem 10, pouze s tím rozdílem, že budova byla prodána za 95 000 a prodávající - nájemce získal kompenzaci za sníženou prodejní cenu formou nižšího nájmu ve výši 7 833. Tržní nájemné by činilo 9 500. I v tomto případě prodávající vstupuje do tříletého operativního leasingu a najímá si tento stroj od kupujícího zpět. Splátky jsou vždy 31. prosince.
IAS 17 uvádí, že pokud je prodejní cena nižší než fair value, vykáže prodávající zisk z prodeje okamžitě, s výjimkou situace, kdy je ztráta kompenzována sníženými platbami nájemného v době leasingu. K tomu dochází v našem případě. Ztráta, která vyplývá z rozdílu mezi prodejní cenou (95 000) a fair value (100 000), se časově rozliší a amortizuje poměrně k leasingovým splátkám po dobu leasingu. Prodávající - nájemce bude tedy účtovat:
1. ledna 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Peníze | 95 000 | | | Náklady příštích období | 5 000 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 85 000 | | Zisk z prodeje budovy | | 15 000 | +------------------------------------------------+---------+---------+
31. prosince 20X1
+------------------------------------------------+---------+---------+ | | MD | D | +------------------------------------------------+---------+---------+ | Náklady z operativního leasingu – nájem | 7 833 | | | Peníze | | 7 833 | | Náklady z operativního leasingu – nájem | 1 667 | | | Náklady příštích období | | 1 667 | +------------------------------------------------+---------+---------+
ZÁVĚR
Tento příspěvek byl zaměřen na účtování leasingu u pronajímatele a na prodeje a zpětné leasingy podle IAS 17
Leasingy.
V oblasti tzv. prodejního typu leasingu je vykazování úzce spjato s požadavky pro vykazování splátkových prodejů podle IAS 18 Výnosy.
V tomto příspěvku bylo pouze naznačeno, že pro splátkové prodeje existují ve světovém účetnictví určité metody a postupy. Blíže se s nimi čtenáři seznámí v dalších dílech našeho seriálu, které budou zaměřeny na vykazování výnosů podle IAS 11 Smlouvy o zhotovení
(Dlouhodobé zakázky - Construction Contracts) a IAS 18 Výnosy.
Literatura:
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2010, ISBN 978 1 907026 61 4
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb.org/ IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
[3] Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2010, ISBN 9 788086 324760
1 Podrobný popis těchto metod bude uveden v některém z dalších dílů našeho seriálu, problematika vykazování výnosů podle IAS 11 a IAS 18 bude v našem praktiku zahájena již v Účetnictví v praxi č. 7/2011.
2 Zajímavostí v této souvislosti je, že IAS 17 výslovně uvádí pouze variantu uměle nízké sazby. V praxi však skutečně dochází k oběma situacím, jak k uměle nízké, tak k neopodstatněně vysoké sazbě.
3 Tento pojem je vysvětlen v poznámce 1 u příkladu 1 v příkladové části příspěvku.