Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 ve vazbě na účetní postup, 1. část

Vydáno: 16 minut čtení

S účinností od 1. 4. 2011 jsou v rámci připravované novely zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, (dále jen „ZDPH“), navrhovány významné změny v oblasti DPH, se kterými by se plátci měli v dostatečném předstihu seznámit. Novela ZDPH byla schválena v prosinci Poslaneckou sněmovnou a byla předložena Senátu k projednání. Cílem tohoto příspěvku je zaměřit se zejména na změny, které se týkají pravidel při uplatnění nároku na odpočet daně zejména výše nároku na odpočet daně, a vyhodnocení období, za které je plátce daně oprávněn nárok na odpočet daně, uplatnit nejdříve. Vzhledem k tomu, že nová pravidla budou platit v průběhu roku, tj. až od 1. 4. 2011, budou plátci daně v roce 2011 v situaci, kdy v daňových přiznáních za zdaňovací období leden až březen 2011 budou uplatňovat a prokazovat nárok na odpočet daně podle současně platných pravidel a s účinností od 1. 4. 2011 budou povinni respektovat přísnější pravidla upravená novelizovaným zněním ZDPH.

Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 ve vazbě na účetní postup
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
 
VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ
 
Daň na vstupu
Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se podle novelizovaného znění § 72 odst. 2rozumí daň uplatněná podle platného ZDPH, a to:
a)
na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nemovitost, která mu byla nebo má být převedena, anebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta,
b)
na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země, nebo
c)
v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b).
Poznámka:
Podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) novelizovaného znění ZDPH se považuje z dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého užívání, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které
má nárok
na odpočet daně v
částečné výši.
V souvislosti s uskutečněním tohoto specifického zdanitelného plnění vzniká plátci nárok na odpočet daně.
 
Výše nároku na odpočet daně
Výše nároku na odpočet daně vyplývá z definice daně na vstupu vymezené v § 72 odst. 2 novelizovaného znění ZDPH. Nárok na odpočet daně vzniká plátci pouze ve výši daně, která měla být uplatněna podle ZDPH v platném znění. Pokud plátce přijme po 1. 4. 2011 daňový doklad za zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě, u kterého poskytovatel tohoto plnění uplatnil nesprávně základní sazbu daně, je příjemce zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši platné sazby daně, tj. ve výši snížené sazby. Takto vystavené daňové doklady na nesprávně vyšší sazbu daně je nutné po 1. 4. 2011 vracet s žádostí o provedení opravy. Pokud bude toto pochybení zjištěno na straně příjemce zdanitelného plnění až následně v rámci daňové kontroly, přizná správce daně plátci daně, který takové zdanitelné plnění přijal a uplatnil si nárok na odpočet daně ve výši základní sazby daně, nárok na odpočet daně na vstupu pouze ve výši platné sazby daně, tj. v daném případě ve výši snížené sazby daně. Pokud se plátce, který uskuteční zdanitelné plnění po 1. 4. 2011 dopustí chyby spočívající v tom, že u zdanitelného plnění podléhajícího základní sazbě daně uplatní nesprávně sníženou sazbu daně (tj. uplatní daň nižší, než měla být podle platného ZDPH uplatněna), je příjemce zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši odpovídající dani uvedené na přijatém daňovém dokladu (§ 73 odst. 6 ZDPH ve znění platném od 1. 4. 2011). Výše uvedený postup se uplatní nejen v případě, že bude na daňovém dokladu uvedena jiná než platná sazba DPH, ale i v ostatních případech, pokud výše daně uvedená na daňovém dokladu nebude odpovídat výši daně, která má být nebo měla být uplatněna podle ZDPH v platném znění.
 
Vznik nároku na odpočet daně
Nárok na odpočet daně vzniká plátci podle § 72 odst. 3 ZDPH ve znění platném od 1. 4. 2011 okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě přijatých zdanitelných plnění uskutečněných ve prospěch plátce jiným plátcem daně, vzniká povinnost přiznat daň ve shodě s § 21 ZDPH, tj. buď k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty, pokud je úplata přijata plátcem přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a plátci uskutečňujícímu zdanitelné plnění vznikla povinnost přiznat daň k datu přijetí úplaty (§ 21 odst. 1 a 2 ZDPH).
 
Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet
Datum uskutečnění zdanitelného plnění, a tím i vznik nároku na odpočet daně, se v období do 31. 3. 2011 ani po tomto datu nemění. Jak již bylo v úvodu uvedeno, účinnost novely ZDPH se přepokládá od 1. 4. 2011. Zásadní změna týkající se pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně po 1. 4. 2011 spočívá v tom,
za které zdaňovací období je plátce oprávněn nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně
na základě přijatého daňového dokladu (faktury vystavené plátcem daně, který zdanitelné plnění uskutečnil). V této oblasti dochází ke zpřísnění pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně.
 
POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ NÁROKU NA ODPOČET PODLE PRÁVNÍ ÚPRAVY PLATNÉ DO 31. 3. 2011
Podle právní úpravy platné v ZDPH do 31. 3. 2011 je nárok na odpočet daně možné uplatnit
nejdříve v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet daně vznikl
bez ohledu na skutečnost, zda má plátce v tomto období již k dispozici i daňový doklad.
 
POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ NÁROKU NA ODPOČET PODLE PRÁVNÍ ÚPRAVY PLATNÉ OD 1. 4. 2011
Podle právní úpravy, která bude platit od 1. 4. 2011, je nárok na odpočet daně možné uplatnit
nejdříve v tom zdaňovacím období, kdy plátce splní všechny zákonem stanovené podmínky
stanovené v § 73 odst. 1 ve znění novely ZDPH účinné od 1. 4. 2011, tj. nejdříve za to zdaňovací období, kdy má i daňový doklad. Srovnání pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně ve vazbě na daňový doklad je provedeno na níže uvedených jednoduchých příkladech.
PŘÍKLAD
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím obdrží dne 4. 2. 2011 daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 1. 2011. Nárok na odpočet daně s datem uskutečnění zdanitelného plnění vznikl plátci 31. 1. 2011 a podle současně platné právní úpravy může plátce uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období leden 2011. Skutečnost, že daňový doklad, na základě kterého plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, má k dispozici až ve zdaňovacím období únor 2011, není s ohledem na platnou právní úpravu důležitá.
PŘÍKLAD
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím obdrží dne 4. 5. 2011 daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 30. 4. 2011. Nárok na odpočet daně vznikl plátci dne 30. 4. 2011 a podle právní úpravy platné od 1. 4. 2011 může nárok uplatnit nejdříve za zdaňovací období květen 2011, protože až v tomto zdaňovacím období „má“ i daňový doklad.
 
POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ NÁROKU NA ODPOČET V PŘECHODNÉM OBDOBÍ
Pokud se týče nároku na odpočet daně, který vznikne v období do 31. 3. 2011, ale bude uplatněn na základě daňového přiznání k DPH, které bude podáno až po datu účinnosti novely, postupuje plátce podle přechodných ustanovení novely ZDPH účinné od 1. 4. 2011, tzn. že pokud plátce takto vzniklý nárok na odpočet daně zahrne do daňového přiznání za zdaňovací období březen 2011, tj. za zdaňovací období před datem účinnosti novely ZDPH, řídí se pravidly, která platí do 31. 3. 2011, i když daňové přiznání k DPH bude podávat po datu účinnosti zmíněné novely ZDPH.
PŘÍKLAD
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím obdrží dne 4. 4. 2011 daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 3. 2011. Nárok na odpočet daně mu vznikl 31. 3. 2011 a ve shodě s přechodným ustanovením novely ZDPH platné od 1. 4. 2011 může nárok uplatnit podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011, pokud se rozhodne nárok uplatnit za zdaňovací období březen 2011. V tom případě může plátce uplatnit předmětný nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období březen 2011, tj. za zdaňovací období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Skutečnost, že daňový doklad, na základě kterého uplatňuje plátce nárok na odpočet daně, má k dispozici (resp. obdržel ho) až ve zdaňovacím období duben 2011, kdy už platí novela, není s ohledem citovaného přechodného ustanovení důležitá.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka, plátce daně, obdržela 16. 5. 2011 fakturu za pronájem nebytových prostor za měsíc duben 2011 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 30. 4. 2011. Na základě nájemní smlouvy je sjednán režim dílčích plnění s tím, že za datum uskutečnění každého dílčího zdanitelného plnění (měsíční nájem nebytových prostor) se považuje vždy poslední kalendářní den příslušného měsíce. Splátkový kalendář jako daňový doklad smluvní strany v tomto případě nevyužily a pronajímatel vystavuje nájemci v zákonné lhůtě 15 dnů od data uskutečnění daňový doklad za nájemné za příslušný kalendářní měsíc. V souladu s nájemní smlouvou vystavil pronajímatel za nájem nebytových prostor za měsíc duben 2011 nájemci daňový doklad dne 12. 5. 2011 na dohodnutou částku 12 000 Kč (z toho základ daně 10 000 Kč a DPH ve výši 2 000 Kč).
Komentář z pohledu DPH:
Nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 2 000 Kč, který plátci ve shodě s § 72 odst. 3 ZDPH vznikl 30. 4. 2011, je plátce oprávněn zahrnout do daňového přiznání k DPH nejdříve za zdaňovací období květen 2011, protože daňový doklad plátce má (resp. jej obdržel) až ve zdaňovacím období květen 2011. Podmínky pro uplatnění odpočtu daně vymezené v § 73 odst. 1 ZDPH splní plátce až ve zdaňovacím období květen 2011. V této souvislosti je namístě upozornit, že je možné formou dodatku k uzavřené nájemní smlouvě změnit datum uskutečnění jednotlivých dílčích plnění tak, aby pronajímatel měl dostatečnou lhůtu na vystavení daňového dokladu a přitom bylo zajištěno, že takto vystavený daňový doklad bude nájemci doručen ve shodném měsíci, za který je nájem nebytových prostor fakturován. Další možností, kterou mohou plátci využít, je vystavení splátkového kalendáře podle § 28 odst. 5 ZDPH.
Komentář z účetního pohledu:
Náklad související s pronájmem věcně a časově souvisí s měsícem dubnem 2011, a do dubna 2011 bude proto zaúčtován. DPH související s tímto nájmem je však dle nových pravidel možno nárokovat až v daňovém přiznání za měsíc květen 2011. Vzhledem k tomu, že účet 343-Daň z přidané hodnoty by měl korespondovat s odpovídající pohledávkou nebo závazkem vůči státnímu rozpočtu, je nutno účtovat o nároku až v květnu 2011, podle nových pravidel vyplývajících ze znění ZDPH platného od 1. 4. 2011.
Účtování by při zachování správného vykázání vztahu ke státnímu rozpočtu mohlo u odběratele vypadat takto:
 +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ |     Doklad     |               Obsah účetního případu                |   Kč   |  MD   |   D    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | PF             | PF za pronájem nebytových prostor v dubnu 2011      | 10 000 | 518   | 321    | | duben 2011     | (PF došla do účetní jednotky 16. 5. 2011)           | 2 000  | 395.A | 321    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | VZ             | Nárok na odpočet DPH z PF za pronájem               | 2 000  | 343   | 395.A  | | květen 2011    | nebytových prostor vzniklý v měsíci dubnu 2011      |        |       |        | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+
V případě, že účetní software nebude „ochoten“ účtovat o DPH samostatně bez základu daně, můžeme použít osvědčenou metodu přiřazení základu daně prostřednictvím účtů vnitřního zúčtování, například takto:
 +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ |     Doklad     |               Obsah účetního případu                |   Kč   |  MD   |   D    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | VZ             | Nárok na odpočet DPH z PF za pronájem               | 2 000  | 343   | 395.A  | | květen 2011    | nebytových prostor vzniklý v měsíci dubnu 2011      | 10 000 | 395.B | 395.B  | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+
Legenda použitých účtů a zkratek:
321-Závazky z obchodních vztahů
395. A-Vnitřní zúčtování - uplatnění odpočtu DPH po datu uskutečnění zdanitelného plnění
395. B-Vnitřní zúčtování - základ pro daň z přidané hodnoty
378. C-Jiné pohledávky - nárok na odpočet DPH, který bude možno uplatnit v následujícím zdaňovacím období
PF - Přijatá faktura
VZ - Vnitřní zúčtování
Plátce daně, účetní jednotka, pak bude u dokladové inventury účtu 343-Daň z přidané hodnoty v souladu s podanými daňovými přiznání k DPH a vytvoří tak předpoklad, že se k rozvahovému dni „sejde“ s údaji z osobního daňového účtu vedeného správcem daně. Zároveň pak bude sledovat vyrovnávání účtu 395. A-Vnitřní zúčtování - uplatnění odpočtu DPH po datu uskutečnění zdanitelného plnění mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími.
Komplikace nastane k rozvahovému dni (nejčastěji 31. 12. roku), kdy dokladová inventura účtu 343-Daň z přidané hodnoty proběhne bez komplikací, neboť účetnictví je na ni připraveno, ale účet 395. A-Vnitřní zúčtování - uplatnění odpočtu DPH po datu uskutečnění zdanitelného plnění bude vykazovat nezúčtovaný zůstatek, který bude nutno přeúčtovat, aby byl zachován nulový zůstatek účtu 395-Vnitřní zúčtování. Účetní postup může vypadat například takto:
 +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ |     Doklad     |               Obsah účetního případu                |   Kč   |  MD   |   D    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | PF             | PF za pronájem nebytových prostor                   | 10 000 | 518   | 321    | | prosinec 2011  | za prosinec 2011, faktura však došla až 10. 1. 2012 | 2 000  | 395.A | 321    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+   
Vzhledem k tomu, že k 31. 12. 2011 bude sestavována účetní závěrka, je nutno zúčtovat zůstatek účtu 395. A-Vnitřní zúčtování - uplatnění odpočtu DPH po datu ukustečnění zdanitelného plnění ve výši 2 000 Kč na jiný účet, například jinou pohledávku, která bude rovněž podléhat dokladové inventuře s vazbou na daňové přiznání k DPH za měsíc leden 2012. V případě, že půjde o významnou částku, bude vhodné popsat charakter pohledávky v příloze účetní závěrky. Účetní postup lze modifikovat i tak, že namísto účtu 395. A bude i v průběhu účetního období použit účet 378. C.
  +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ |     Doklad     |               Obsah účetního případu                |   Kč   |  MD   |   D    | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | VZ             | Přeúčtování nároku na odpočet DPH, který bude       | 2 000  | 378.C | 395.A  | | prosinec 2011  | možno uplatnit v následujícím zdaňovacím období     |        |       |        | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ | VZ             | Nárok na odpočet DPH z PF za pronájem               | 2 000  | 343   | 378.C  | | prosinec 2011  | nebytových prostor vzniklý v prosinci 2011          |        |       |        | +----------------+-----------------------------------------------------+--------+-------+--------+ 
Výše uvedený postup je pouze jeden z možných, v praxi se vyskytnou jistě i jiné varianty účtování, které umožní zajistit splnění nových pravidel pro uplatnění nároku na odpočet DPH vymezených v ZDPH s účinností od 1. 4. 2011.
 
TESTOVÉ OTÁZKY
1)
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím přijal dne 11. 4. 2011 daňový doklad na přijaté zdanitelné plnění uskutečněné dne 31. 3. 2011. Jedná se o zdanitelné plnění, u kterého je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši. Může plátce uplatnit nárok na odpočet daně na základě takto přijatého daňového dokladu již za zdaňovací období březen 2011?
a)
plátce může uplatnit nárok na odpočet daně za zdaňovací období březen 2011, protože nárok na odpočet daně vznikl přede dnem nabytí účinnosti novely ZDPH,
b)
plátce se může rozhodnout, zda nárok na odpočet daně uplatní za zdaňovací období březen 2011 nebo duben 2011, protože nárok na odpočet daně vznikl již v březnu 2011,
c)
plátce není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně za zdaňovací období březen 2011, protože daňový doklad má až ve zdaňovacím období duben 2011.
2)
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím přijal dne 6. 5. 2011 daňový doklad na přijaté zdanitelné plnění uskutečněné dne 30. 4. 2011. Jedná se o zdanitelné plnění, u kterého je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši. Může plátce uplatnit nárok na odpočet daně na základě takto přijatého daňového dokladu již za zdaňovací období duben 2011, nebo je povinen ho zahrnout do daňového přiznání k DPH nejdříve za zdaňovací období květen 2011?
a)
plátce se může rozhodnout, zda nárok na odpočet daně uplatní za zdaňovací období duben 2011 nebo květen 2011, protože nárok na odpočet daně vznikl již v dubnu 2011,
b)
plátce je povinen uplatnit nárok na odpočet daně za zdaňovací období duben 2011, protože v tomto zdaňovacím období nárok na odpočet daně plátci vznikl,
c)
plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období květen 2011, protože daňový doklad má (obdržel ho) až ve zdaňovacím období květen 2011.
3)
Účet 343-Daň z přidané hodnoty podléhá inventuře:
a)
fyzické,
b)
dokladové,
c)
nepodléhá inventuře.
4)
Plátce obdržel dne 10. 5. 2011 daňový doklad na přijaté zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě, u kterého byla poskytovatelem plnění uplatněna nesprávně základní sazba daně. Může plátce uplatnit nárok na odpočet daně ve výši daně uvedené na daňovém dokladu?
a)
ano, protože nesprávně uplatněnou základní sazbu daně plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, přiznal a zaplatil,
b)
plátce není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na základě takto vystaveného dokladu, protože daň byla uplatněna v nesprávné výši,
c)
plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši platné sazby daně, tj. ve výši snížené sazby.
Řešení:
1 a), 2 c), 3 b), 4 c).

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty