V seriálu zaměřeném na příklady a případové studie pro aplikaci IFRS v praxi pokračujeme tématem leasingy. V minulých číslech časopisu byla obsažena problematika dlouhodobého hmotného majetku podle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 40 Investice do nemovitostí a IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti. Původně měl náš seriál v tomto čísle již pokračovat oblastí výnosů podle IFRS; v létě tohoto roku však oddělení vzdělávání IASB dokončilo a publikovalo na internetových stránkách www.ifrs.org studijní materiál týkající se leasingů1. Tato oblast tematicky lépe zapadá do našeho seriálu, proto bude nyní několik příspěvků věnováno právě leasingům.
Dlouhodobý majetek podle IFRS - praktikum
doc. Ing.
Lenka
Krupová
Ph. D.
katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha
Ing.
Štefan
Fabián
Ph. D.
katedra financií a účtovníctva, Prešovská univerzita v Prešove
Na rozdíl například od slovenské úpravy leasingu, která je již od roku 2004 ve velké míře srovnatelná s požadavky IFRS, je důsledkem českého účtování leasingu velmi omezená vypovídací schopnost účetní závěrky v této oblasti. Z důvodu nedostatečné úpravy leasingu v české účetní legislativě se v naší účetní praxi vyvinuly dva způsoby účtování leasingu:
1)
První z nich nevykazuje v rozvaze ani majetek, který je předmětem leasingu, ani závazek vůči leasingové společnosti. Tento způsob je z hlediska vypovídací schopnosti účetní závěrky naprosto nešťastný; zahraniční úpravy účetnictví jej dokonce chápou jako typický příklad tzv. kreativního účetnictví (účetního podvodu), které spočívá v nevykazování (zatajování) jednoznačně existujícího závazku vůči leasingové společnosti.
2)
Druhý způsob se snaží reagovat na problém prvního způsobu tím, že na počátku leasingu sečte leasingové splátky a tento součet vykáže v rozvaze jako aktivum proti závazku z leasingu. Mnozí účetní a auditoři jsou přesvědčeni, že tento způsob je v souladu s požadavky IFRS.
Cílem série článků na téma leasing podle IAS 17 Leasingy je ukázat, že ani jeden z uvedených způsobů není v souladu s požadavky IFRS. Druhý uvedený způsob připomíná požadavky IAS 17 pouze „na první pohled“. Jak uvidíme v našem seriálu, IFRS by nikdy nevykázaly jako aktivum a závazek prostý součet splátek. Také o leasingu neúčtují pouze v průběhu doby leasingu. IFRS účtují v souvislosti s leasingem do nákladů (u nájemce) úroky a odpisy předmětu leasingu. Účtování úroků se kryje s dobou leasingu, avšak pokud má předmět leasingu jinou (zpravidla delší) ekonomickou životnost, než je doba leasingu, účtují IFRS odpisy do nákladů po dobu ekonomické životnosti předmětu leasingu (nikoli tedy po dobu leasingu).
Tento příspěvek opět do značné míry vychází ze studijních materiálů zaměřených na IFRS pro malé a střední podniky (SME), které vytvořilo oddělení vzdělávání IASB. Protože požadavky IFRS pro SME v otázce vykazování leasingů jsou shodné s požadavky uvedenými v „plných“ IFRS, bylo možno při přípravě tohoto článku vycházet přímo ze zmíněného materiálu. Většina příkladů je doslovně přeložena z uvedeného materiálu, v některých případech však bylo zadání autory upraveno nebo doplněno se záměrem větší srozumitelnosti. Některé příklady v příspěvku byly vytvořeny autory a nebyly převzaty ze zmíněného materiálu.
REKAPITULACE POŽADAVKŮ IAS 17 LEASINGY
IAS 17 rozlišuje dva typy leasingových smluv - finanční leasing a operativní leasing2. Zjednodušeně řečeno,
finanční leasing
(v americkém prostředí nazývaný kapitálový leasing - capital lease
) je leasing, kdy nájemce může aktivum, které je předmětem leasingu, využívat v podstatě jako by k němu měl vlastnické právo. Operativní leasing
je každý leasing, který není leasingem finančním. Klasifikace každé leasingové smlouvy jako leasingu finančního nebo operativního je fundamentálním krokem ke správnému vykázání v účetnictví. IAS 17 se proto této klasifikaci věnuje poměrně detailně a dává určitý návod, jak při této klasifikaci postupovat. Protože obecným požadavkem IFRS je přednost obsahu transakce nad její formou, není pro klasifikaci leasingu na finanční nebo operativní rozhodující název leasingové smlouvy. Jinými slovy, ve smlouvě může být výslovně uvedeno, že jde o operativní leasing, podle požadavků IAS 17 se však může jednat o leasing finanční (k této situaci dochází v praxi poměrně často).
Finanční leasing
je definován jako leasing, při kterém jsou na nájemce převedena v podstatě všechna rizika a odměny
(výhody, zisky, cash flow apod.), které vyplývají z vlastnictví aktiva
. Samotné vlastnické právo nemusí být převedeno. IAS 17 uvádí některé faktory, které indikují, že posuzovaná smlouva naplňuje definici finančního leasingu. Jedná se o tyto situace:(1)
převod vlastnictví na nájemce na konci nájemní smlouvy,
(2)
nájemce má opci na nákup aktiva za cenu, o níž se předpokládá, že bude podstatně nižší než fair value k datu možného využití
opce
, a je dostatečně jisté, že opce
bude využita,(3)
doba leasingu je podstatnou částí doby ekonomické životnosti aktiva, i když vlastnictví není převedeno,
(4)
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná nebo větší než fair value pronajatého aktiva,
(5)
pronajatá aktiva jsou tak specifické povahy, že je může využívat pouze nájemce bez provedení větších úprav,
(6)
pokud nájemce smí zrušit leasing, ponese veškeré ztráty pronajímatele, které s tímto zrušením souvisejí,
(7)
zisky nebo ztráty, které vyplývají z pohybu fair value zbytkové hodnoty, připadají nájemci,
(8)
nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné.
Všechny tyto faktory jsou pouze indikátory, které napovídají, že podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví aktiva jsou převedena na nájemce. Ve všech těchto případech lze usuzovat, že aktivum, které je předmětem leasingu, může nájemce užívat, jako by bylo jeho. V praxi někdy dochází k mylné interpretaci požadavků IAS 17 v tom smyslu, že se účetní jednotky domnívají, že pro klasifikaci leasingu jako finančního musí být splněno současně všech osm faktorů (kritérií). Pravdou však je, že splnění
kteréhokoliv
kritéria klasifikuje leasing jako finanční.Kdyby však z nějakého jiného důvodu bylo známo, že některá významná rizika či odměny převedena nebudou, o finanční leasing se nejedná. Jde například o situaci, kdy nájemce může na konci leasingu aktivum odkoupit, avšak tento odkup bude proveden za tržní cenu. V tomto případě je možno na leasing nahlížet tak, že nájemce má aktivum pronajato „operativně“ (tj. nejedná se o finanční leasing) a v okamžiku ukončení leasingové smlouvy bude pronajaté aktivum navráceno pronajímateli, přičemž na trhu si nájemce, bude-li chtít aktivum využívat, může podobné aktivum za tržní cenu koupit.
Podle kritéria (3) lze za finanční leasing považovat leasing, jehož doba představuje podstatnou část doby ekonomické životnosti aktiva. Výraz „podstatná část“ však není v IAS 17 nijak blíže specifikován; nahlédneme-li ovšem do americké úpravy, zjistíme, že za podstatnou část se
považuje 75 %
3 a více doby životnosti aktiva. Je-li tedy například leasingová smlouva na aktivum s dobou životnosti pět let uzavřena na čtyři roky, je podmínka na podstatnou část doby životnosti bezpochyby splněna. Takovou situaci je proto nutno posuzovat jako finanční leasing.MINIMÁLNÍ LEASINGOVÁ SPLÁTKA (PLATBA)
V souvislosti s vykazováním leasingu v rozvaze nájemce a pronajímatele zavádí IAS 17 pojem
minimální leasingové splátky
(minimum lease payments). Vzhledem k tomu, že se s tímto pojmem ve standardu poměrně často pracuje, je vhodné jej na tomto místě blíže vysvětlit.Minimální leasingové splátky
= Platby v průběhu leasingu
+ zaručená (garantovaná) zbytková hodnota
+ výhodná kupní
opce
- podmíněné nájemné
- refundace nákladů placených pronajímatelem
Platby v průběhu leasingu
jsou součtem plateb, které nájemce zaplatí pronajímateli v průběhu leasingu (neboli celkové částky, které „odejdou“ z účtu nájemce). Pokud nájemce smí podle příslušné daňové legislativy na vstupu odečítat DPH, není tato daň součástí minimálních leasingových splátek. Zaručená (garantovaná) zbytková hodnota
je část zbytkové hodnoty, která je garantovaná nájemcem nebo třetí stranou (například pojišťovnou). S tímto pojmem se pracuje zejména v situacích, kdy nájemce v případě finančního leasingu vrací předmět leasingu pronajímateli. V tomto případě pronajímatel na počátku leasingu odhadne zbytkovou hodnotu pronajatého aktiva (tj. tržní hodnotu, kterou bude předmět leasingu mít na konci leasingu). Nájemce (nebo třetí strana) v případě zaručené zbytkové hodnoty smluvně ručí za to, že pronajímatel obdrží v okamžiku vrácení předmětu leasingu určitou částku z tohoto odhadu. Výše částky se může pohybovat od 0 až do 100 %. Výhodná kupní
je součást leasingové smlouvy, která umožňuje nájemci koupit aktivum na konci leasingu za určitou částku, která je podstatně nižší než očekávaná zbytková hodnota na konci leasingu.opce
Dohodnuté platby mohou být v průběhu leasingu zvýšeny nebo sníženy na základě událostí, které mohou nastat v průběhu leasingu. Dodatečné platby, které vyplývají ze změn okolností, se nazývají
podmíněné nájemné
. Příkladem může být smlouva na pronájem automobilu, v níž je uvedeno, že nájemné bude zvýšeno, pokud bude s daným automobilem najeto více než 50 000 km ročně. Tyto dodatečné platby (případně možná snížení plateb) se vztahují k užívání předmětu leasingu a jejich vznik není na počátku leasingu jistý. Proto jsou při určení minimálních leasingových plateb ignorovány. Pokud v průběhu leasingové smlouvy takové platby nastanou, jsou účtovány přímo do nákladů (u nájemce) nebo výnosů (u pronajímatele).Součástí plateb, které platí nájemce v průběhu leasingu, může být také tzv. refundace nákladů placených pronajímatelem
. Tyto částky zahrnují typicky pojistné, údržbu nebo náhradní díly. Tyto částky se odčítají při výpočtu minimálních leasingových splátek, protože se skutečně jedná pouze o refundaci výdajů, které musí následně zaplatit pronajímatel třetí straně (například pojišťovně).IMPLICITNÍ A INKREMENTÁLNÍ ÚROKOVÁ SAZBA
V příkladech, které jsou součástí tohoto příspěvku, se vyskytují ještě dva důležité pojmy -
implicitní a inkrementální úroková sazba
(míra). I když s nimi budeme více pracovat v následujících dílech našeho seriálu, je nutné jim porozumět již nyní.Implicitní úroková sazba
je diskontní míra, při které se na počátku leasingu současná hodnota leasingových plateb rovná součtu fair value pronajatého aktiva a všech počátečních přímých nákladů pronajímatele.Představme si, že osobní vůz má tržní hodnotu 500 000. Tato částka byla zjištěna na aktivním trhu, lze ji proto považovat za fair value. Dále uvažme, že společnost uzavřela leasingovou smlouvu na toto aktivum s leasingovou firmou s tím, že společnost zaplatí tři splátky po 190 000 - jednu okamžitě, druhou po roce, třetí po dvou letech. Okamžikem splacení poslední splátky přejde vlastnictví vozu na společnost. Součástí splátek 190 000 není žádná refundace nákladů placených pronajímatelem, tj. povinné ručení, pojištění, ani údržba či jiné podobné platby.
Toto je učebnicový příklad finančního leasingu. Současná hodnota leasingových splátek (PV) je:
190 000 190 000 PV = 190 000 + –––––––– + –––––––– 1 + i (1 + i)2
Abychom stanovili implicitní úrokovou sazbu, je třeba řešit rovnici:
190 000 190 000 500 000 = 190 000 + –––––––– + –––––––– 1 + i (1 + i)2
Jejím řešením je i = 14,72 %, což je implicitní úroková sazba tohoto leasingu.
Ne vždy je ovšem implicitní úroková sazba známá a ne vždy je možno ji jednoduše dopočítat.
Představme si podobné zadání jako v minulém případě. Starší stroj, který si podnik chce pronajmout, nemá přesně známou fair value, kterou by bylo možno určit na základě aktivního trhu. V leasingové smlouvě je jako hodnota stroje uvedena částka 500 000. Uvažme, že první dvě splátky jsou stanoveny ve výši 167 000, třetí splátka činí 166 000. Pokusíme-li se dopočítat implicitní úrokovou sazbu řešením rovnice:
167 000 166 000 500 000 = 167 000 + –––––––– + –––––––– 1 + i (1 + i)2
Získáme řešení i = 0 %. Tato dopočtená úroková sazba je ovšem poněkud „podezřelá“, neboť kdyby toto byla skutečná úroková sazba tohoto leasingu, znamenalo by to, že společnost
de facto
od leasingové společnosti obdržela bezúročný úvěr. Bezúročný úvěr však není z tržního hlediska opodstatněný a částka 500 000, která je uvedena ve smlouvě jako tržní cena stroje, je tudíž nadhodnocená. V situaci, kdy je implicitní úroková sazba neznámá, ať už proto, že není jasná fair value aktiva anebo proto, že pokus o dopočet implicitní úrokové sazby dospěl k číslu, které je z tržního hlediska „podezřelé“, nastupuje namísto implicitní úrokové sazby
inkrementální (přírůstková, mezní) úroková sazba
.Inkrementální úroková sazba
je tržní úroková sazba, kterou je úročen podobný leasing, anebo, nelze-li úročení podobného leasingu zjistit, sazba, kterou by byl úročen úvěr, který by společnost za běžných tržních podmínek získala (řekněme od banky) na pořízení příslušného aktiva v okamžiku zahájení leasingu.Inkrementální úroková sazba tedy popisuje alternativní situaci, kdyby skutečně společnost požádala svoji banku o (účelový) úvěr, který by měl stejné či podobné podmínky jako leasingová smlouva (tj. harmonogram splátek, dobu apod.). V praxi se inkrementální úroková sazba u běžných leasingů stanovuje expertním odhadem, případně konkrétním dotazem na banku.
Požadavky IAS 17
Leasingy
vysvětlíme nyní na příkladech, které jsou zaměřeny výhradně na klasifikaci leasingové smlouvy. Příklady ukazují aplikaci kritérií pro finanční leasing uvedených v IAS 17.PŘÍKLAD
Příklad 1
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila účetní jednotka v pozici nájemce do pětiletého nezrušitelného leasingu stroje, jehož ekonomická životnost je pět let a který má nulovou cenu při vyřazení. K počátku leasingu dne 1. ledna 20X1 je fair value (cena za hotové) stroje 100 000. Dne 31. prosince každého roku v prvních čtyřech letech doby leasingu musí nájemce zaplatit pronajimateli částku 23 000. Na konci doby leasingu se převádí vlastnictví stroje na nájemce. Vlastnictví se převádí v okamžiku zaplacení poslední leasingové platby v částce 23 539. Implicitní úroková sazba leasingu je 5 % ročně. Tato sazba je zároveň v podstatě shodná s inkrementální úrokovou sazbou nájemce.
Tato smlouva je finančním leasingem. Dne 1. ledna 20X1 leasing převádí v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví na nájemce. Nájemce nyní v podstatě stroj vlastní. Nájemce je stranou, která má prospěch z užívání pronajatého aktiva a ze změn jeho reálné hodnoty v průběhu celé očekávané doby životnosti.
PŘÍKLAD
Příklad 2
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila účetní jednotka v pozici nájemce do pětiletého nezrušitelného leasingu zemědělské půdy, jejíž fair value (cena za hotové) byla 100 000. Nájemce bude platit pronajímateli částku 5 000 ročně.
Tato smlouva je operativním leasingem. Leasing nepřevádí v podstatě všechna rizika a odměny související s vlastnictvím z pronajímatele na nájemce (například zisky a ztráty související se změnou fair value zemědělské půdy připadají pronajimateli jak v době před vstupem do leasingové smlouvy, tak po skončení smlouvy). Nájemce má pouze časově omezené právo k užívání zemědělské půdy, které pokrývá malou část (pět let) z neurčitelné ekonomické životnosti půdy.
PŘÍKLAD
Příklad 3
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila účetní jednotka v pozici nájemce do pětidenního nezrušitelného leasingu automobilu, který má ekonomickou životnost pět let a nulovou hodnotu při vyřazení. Dne 1. ledna 20X1 (počátek leasingu) byla fair value (cena za hotové) automobilu 100 000. Pronajímatel požaduje od nájemce za užívání automobilu částku 120 denně. Na konci leasingu vrací nájemce automobil pronajímateli.
Tato smlouva je operativním leasingem. Leasing nepřevádí v podstatě všechna rizika a odměny související s vlastnictvím z pronajímatele na nájemce. Nájemce pouze získává právo užívat automobil pronajímatele po dobu pěti dnů.
PŘÍKLAD
Příklad 44
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila účetní jednotka v pozici nájemce do pětiletého nezrušitelného leasingu stroje, jehož ekonomická životnost je deset let a který má nulovou cenu při vyřazení. K počátku leasingu dne 1. ledna 20X1 je fair value (cena za hotové) stroje 100 000. Dne 31. prosince každého roku v prvních čtyřech letech doby leasingu musí nájemce zaplatit pronajimateli částku 23 000. Na konci doby leasingu se převádí vlastnictví stroje na nájemce. Vlastnictví se převádí v okamžiku zaplacení poslední leasingové platby v částce 23 539. Implicitní úroková sazba leasingu je 5 % ročně. Tato sazba je zároveň v podstatě shodná s inkrementální úrokovou sazbou nájemce.
Tato smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě stroj vlastní od počátku leasingu. K důkazům pro klasifikaci leasingu jako finančního patří:
*
leasing převádí vlastnictví aktiva na nájemce na konci doby leasingu, a
*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovna fair value pronajatého aktiva - viz tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb:
+--------+------------------+--------+-------------------------+ | Rok | Diskontní faktor | Platba | Současná hodnota platby | +--------+------------------+--------+-------------------------+ | 20X1 | 1,05 | 23 000 | 21 905 | | 20X2 | 1,103 | 23 000 | 20 862 | | 20X3 | 1,158 | 23 000 | 19 868 | | 20X4 | 1,216 | 23 000 | 18 922 | | 20X5 | 1,276 | 23 539 | 18 443 | | Celkem | | | 100 000 | +--------+------------------+--------+-------------------------+
Skutečnost, že leasing trvá pět let a doba životnosti aktiva je deset let, se promítne do odpisů aktiva u nájemce.
PŘÍKLAD
Příklad 5
Zadání je stejné jako v příkladu 4. V tomto případě však vlastnictví stroje nepřechází automaticky na nájemce na konci leasingu. Leasing nabízí nájemci opci koupit stroj od pronajímatele dne 1. ledna 20X6 za částku 1.
Tato smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě vlastní aktivum již od počátku leasingu - na počátku leasingu se předpokládá, že nájemce uplatní opci (možnost) koupit stroj za částku 1 dne 1. ledna 20X6. Důkazem pro klasifikaci leasingu jako finančního je:
*
výhodná
opce
na koupi stroje na konci doby leasingu, tj. opce
koupit stroj za částku 1, když stroj má ještě pětiletou zbývající životnost, a*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovna fair value pronajatého aktiva - viz tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb v příkladu 4.
PŘÍKLAD
Příklad 6
Zadání je opět stejné jako v příkladu 4. V tomto případě je však ekonomická životnost stroje pět let a vlastnictví stroje se na konci doby leasingu nepřevádí na nájemce (nájemce stroj vrací pronajímateli).
Tato smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě vlastní aktivum již od počátku leasingu - nájemce má prospěch z užívání aktiva po celou dobu jeho ekonomické životnosti. Důkazem pro klasifikaci leasingu jako finančního je:
*
doba leasingu pokrývá celou ekonomickou životnost stroje; a
*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovna fair value pronajatého aktiva - viz tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb v příkladu 4.
PŘÍKLAD
Příklad 7
Zadání je shodné s příkladem 4. V tomto případě je však pronajaté aktivum zhotoveno na míru a nemůže být využito nikým jiným bez výrazné
modifikace
.Tato smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě vlastní aktivum již od počátku leasingu. Důkazem pro klasifikaci leasingu jako finančního je:
*
leasing převádí vlastnictví aktiva na nájemce na konci doby leasingu,
*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb rovna fair value pronajatého aktiva - viz tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb v příkladu 4.
*
pronajaté aktivum je tak specifické povahy, že jej může užívat bez výrazných modifikací pouze nájemce.
PŘÍKLAD
Příklad 8
Dne 1. ledna 20X1 vstoupila účetní jednotka jako nájemce do tříletého nezrušitelného leasingu, jehož předmětem je osobní automobil, který má ekonomickou životnost sedm let. Na počátku leasingu byla fair value (cena za hotové) automobilu 100 000. Dne 31. prosince roku 20X1, 20X2 a 20X3 musí nájemce zaplatit pronajímateli částku 25 000. Na konci leasingu bude pronajímatel automobil prodávat třetí straně. Pokud by byl automobil prodán za méně než 36 950, musí nájemce doplatit rozdíl pronajímateli. Pokud by byl automobil naopak prodán za více než 36 950, musí rozdíl zaplatit pronajímatel nájemci. Inkrementální (přírůstková) úroková míra nájemce je 5 % ročně.
Smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě vlastní aktivum již od počátku leasingu. Důkazem pro klasifikaci leasingu jako finančního je:
*
zisky nebo ztráty z pohybu zbytkové hodnoty pronajatého aktiva připadají nájemci, a
*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb (včetně zaručené zbytkové hodnoty) rovna fair value pronajatého aktiva.
Amortizační tabulka závazku z leasingu:
+------+----------+-------+--------+--------------+ | Rok | 1. leden | Úrok | Platba | 31. prosinec | +------+----------+-------+--------+--------------+ | 20X1 | 100 000 | 5 000 | 25 000 | 80 000(a) | | | 80 000 | 4 000 | 25 000 | 59 000(a) | | | 59 000 | 2 950 | 25 000 | 36 950(a) | +------+----------+-------+--------+--------------+
(a) Zaručená zbytková hodnota.
PŘÍKLAD
Příklad 9
Účetní jednotka vstoupila dne 1. ledna 20X1 do čtyřletého leasingu, jehož předmětem je nákladní automobil. Fair value (cena za hotové) tohoto automobilu byla k počátku leasingu 450 000 a doba životnosti automobilu byla odhadnuta na šest let. Nájemce po skončení leasingu vrací automobil pronajímateli. Nájemce bude dne 31. prosince každého roku platit pronajímateli částku 160, součástí této částky je pojistné ve výši 10. Inkrementální úroková sazba nájemce je 10 % ročně.
Smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu převádí leasing v podstatě všechna rizika a odměny z vlastnictví z pronajímatele na nájemce. Nájemce v podstatě vlastní aktivum již od počátku leasingu. Důkazem pro klasifikaci leasingu jako finančního je:
*
na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb větší než fair value pronajatého aktiva.
Tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb (v tisících):
+-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+ | Datum | Platba | Pojistné | Minimální | Současná hodnota | | | | | leasingová platba | minimální leasingové platby | +-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+ | 31. prosinec 20X1 | 160 | 10 | 150 | 136 | | 31. prosinec 20X2 | 160 | 10 | 150 | 124 | | 31. prosinec 20X3 | 160 | 10 | 150 | 113 | | 31. prosinec 20X4 | 160 | 10 | 150 | 102 | | Celkem | | | | 475 | +-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+
PŘÍKLAD
Příklad 10
Účetní jednotka vstoupila dne 1. ledna 20X1 do čtyřletého leasingu, jehož předmětem je nákladní automobil. Fair value (cena za hotové) tohoto automobilu byla k počátku leasingu 600 000 a doba životnosti automobilu byla odhadnuta na osm let. Nájemce po skončení leasingu vrací automobil pronajímateli. Nájemce bude dne 31. prosince každého roku platit pronajímateli částku 110, součástí této částky je pojistné ve výši 10. Inkrementální úroková sazba nájemce je 10 % ročně.
Tato smlouva je operativním leasingem. Leasing nepřevádí v podstatě všechna rizika a odměny související s vlastnictvím z pronajímatele na nájemce. Nájemce pouze získává právo užívat automobil pronajímatele po určitou dobu (50 %) jeho ekonomické životnosti. Dalším důkazem klasifikace leasingu jako operativního je skutečnost, že současná hodnota minimálních leasingových plateb je výrazně menší než fair value pronajatého aktiva.
Tabulka výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb (v tisících):
+-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+ | Datum | Platba | Pojistné | Minimální | Současná hodnota | | | | | leasingová platba | minimální leasingové platby | +-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+ | 1. prosinec 20X1 | 110 | 10 | 100 | 91 | | 31. prosinec 20X2 | 110 | 10 | 100 | 83 | | 31. prosinec 20X3 | 110 | 10 | 100 | 75 | | 31. prosinec 20X4 | 110 | 10 | 100 | 68 | | Celkem | | | | 317 | +-------------------+--------+----------+-------------------+-----------------------------+
SHRNUTÍ
Tento příspěvek zahajuje sérii článků na téma leasing podle IAS 17
Leasingy
. Jeho cílem bylo poukázat na skutečnost, že podle IFRS se klasifikace leasingu na finanční a operativní neřídí názvem příslušné smlouvy, nýbrž jejím obsahem. Správná klasifikace leasingu je v rámci IFRS naprosto zásadní, protože veškeré finanční leasingy se v IFRS chovají odlišně od české účetní legislativy. Pokud tedy česká účetní jednotka poprvé přechází na IFRS, případně reportuje mateřské společnosti, která již podle IFRS vykazuje, pravděpodobně se práci s finančními leasingy nevyhne. Další příspěvek na téma leasingy se bude týkat vykazování finančního leasingu u nájemce, jednak k počátku leasingu, jednak následně - v průběhu doby leasingu a po skončení leasingu.Literatura
*
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2010, ISBN 978 1 907026 61 4
*
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb. org/IFRS+for+SMEs/Training+material.htm
*
[3] Krupová, L.: IFRS - Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 9 788086 324760 Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903.
Studijní materiály jsou na internetové stránky vkládány postupně a není předem známo, jakou oblast bude pokrývat další vložený materiál. Proto není možné předem naplánovat nejvhodnější pořadí příspěvků.
Na tomto místě je však vhodné připomenout, že právě probíhá projekt Leasingy, který pravděpodobně povede ke změně v této oblasti (tj. v členění leasingů na finanční a operativní).
Toto kritérium převzala praxe i pro vykazování leasingu podle IFRS.
Zadání tohoto příkladu vypadá na první pohled stejně, jako u příkladu 1. Povšimněte si však, že aktivum má v tomto případě jinou dobu životnosti.