Roční účetní závěrka je obecně vnímána jako každoročně se opakující souhrn prací, který završuje celoroční proces vedení účetnictví a jehož výsledkem je podklad sloužící pro sestavení daňového přiznání a pro výpočet daňové povinnosti. Ve skutečnosti však není účetní závěrka souborem prací, ale nedílný soubor účetních výkazů - Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty, Příloha účetní závěrky. Účetní závěrka dále může obsahovat i Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu, a to v závislosti na rozhodnutí účetní jednotky a často také přání auditora, pokud auditor účetní závěrku ověřuje. Tomuto výsledku však předchází účetní operace související s inventarizací a uzavíráním účetních knih.
Účetní závěrka v podmínkách roku 2015
Ing.
Ivana
Pilařová
Základní pravidla účetní závěrky
Rozsah účetní závěrky
Účetní závěrka může být sestavena
v plném nebo zjednodušeném rozsahu.
Účetní závěrku v plném rozsahu povinně sestavují účetní jednotky podléhající povinnému auditu účetní závěrky, a dále všechny akciové společnosti. Účetní jednotky, které do této skupiny nepatří, si mohou rozhodnout, zda sestaví účetní závěrku v plném či zjednodušeném rozsahu. V tomto případě se však musí v dané formě sestavit všechny její části.Právní předpisy
Celý proces účetní uzávěrky je zastřešen:
-
Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“).
-
Vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).
-
Českými účetními standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS“).
-
Interpretacemi českých účetních předpisů Národní účetní rady - dosud je vydáno 31 Interpretací na různá témata.
-
Zákonem č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejných rejstřících“), a § 21a ZU, které regulují zveřejnění údajů účetní závěrky.
Hospodářský rok a jeho vztah k právním předpisům
Pokud má účetní jednotka hospodářský rok započatý v roce 2014 a končící v roce 2015, je třeba od sebe oddělit jednotlivé oblasti právních předpisů:
a)
Oblast soukromého práva, která byla rekodifikována s účinností od 1.1.2014, platí stejnou měrou na účetní jednotky s kalendářním i hospodářským rokem.
b)
Účetní předpisy budou použity takové, které platí na začátku účetního období, tedy v daném případě účetní předpisy platné pro rok 2014. Podle nich bude také sestavena účetní závěrka.
c)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), obsahuje obdobné ustanovení jako účetnictví, vycházíme tedy ze ZDP, který platil k prvnímu dni hospodářského roku (tj. prakticky k 1.1.2014).
d)
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), však podobné ustanovení nemá, je tedy nutné postupovat aktuálně podle zákona, který k danému dni platil. V případě novelizace ZoR pak vše, co bylo provedeno do konce roku 2014, se řídí ZoR platným pro rok 2014. Další část hospodářského roku, která spadá do roku 2015, se řídí již novelizovaným ZoR pro rok 2015.
e)
Stejně tak i ostatní daně (DPH a majetkové daně) nemají speciální ustanovení o hospodářském roku a jejich zdaňovací období je na hospodářském roce nezávislé.
Důležité!
Je třeba odděleně posoudit dopady hospodářského roku v jednotlivých oblastech účetnictví a daní.
Vybrané operace účetní závěrky
Inventarizace a účtování zásob
Samozřejmou podmínkou, bez níž nelze účetní závěrku vůbec sestavit, je inventarizace. Bez inventarizace nelze obhájit průkaznost účetnictví, a tedy ani účetní závěrky. Úkolem inventarizace je prokázat, zda skutečný stav a také ocenění majetku a závazků odpovídá jeho stavu v účetních knihách, a zda jsou jednotlivé složky majetku a závazků správně oceněny.
Inventuru, jakožto proces zjišťování skutečného stavu, je možné zahájit již 4 měsíce před koncem účetního období a ukončit dva měsíce po jeho skončení (§ 30 odst. 4 a 5 ZU). Den, ke kterému se inventura dotyčné části majetku provede, se nazývá
rozhodným dnem.
Rozhodný den musí předcházet rozvahový den. K rozvahovému dni se pak inventura neprovádí a stav k rozvahovému dni je doložen jen přírůstky a úbytky zásob.Na podkladě inventarizace se rozhoduje v účetní jednotce:
-
O tvorbě opravných položek k aktivům (nejčastěji k pohledávkám, nízkoobrátkovým zásobám či k podílům na jiných společnostech, pokud nejsou přeceněny metodou ekvivalence, ale i dlouhodobému majetku a pohledávkám).
-
O odpisu právně zaniklých závazků či účetním řešení nedoložitelných závazků.
-
O tvorbě či čerpání účetních i zákonných rezerv.
-
O časovém rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů.
-
O dohadných účtech aktivních a pasivních.
-
O přepočtu majetku a závazků v cizí měně na českou měnu aktuálním kursem České národní banky k rozvahovému dni.
-
O mankách a přebytcích na majetku a závazcích.
-
O úpravách odpisových plánů pro další období.
Z podkladů získaných při inventurách se odvíjí účtování téměř všech závěrkových operací. Je třeba konstatovat, že právě zpracováním inventurních soupisů a jejich porovnáním s údaji v účetnictví odhalíme mnohé chyby v účtování, které by jinak objeveny nebyly. Důsledně provedená inventarizace je nejen povinností, ale i důležitým nástrojem k odstranění chyb a je třeba k ní takto přistupovat.
Důležité!
Je třeba si uvědomit, že pouhé vytištění obratů účtů s připojením data a podpisu není rozhodně inventurním soupisem a tímto postupem nejen že inventarizaci neprovedeme, ale ani nemůžeme objevit žádnou chybu.
Účtování mank a přebytků
Pro účtování přebytků, mank, škod a náhrad za ně použijeme následujících účtových skupin:
Náklad z titulu manka či škody:
-
549-Manka a škody
-
569-Manka a škody na finančním majetku
-
582-Škody
Přebytky či náhrady za manka či škody:
-
648-Jiné provozní výnosy
-
668-Ostatní finanční výnosy
-
688- Mimořádné výnosy
Na účty mimořádných nákladů a výnosů účtujeme jen v případech, které jsou pro účetní jednotku výjimečného charakteru (např. škody z živelních pohrom a pojistné náhrady za ně). Schodky na pokladně jsou účtovány MD 569 / D 211, příp. pohledávky z titulu náhrad za odpovědnými osobami jsou účtovány MD 378 / D 668. Přebytky na odpisovaném majetku jsou účtovány MD 022 (021) / D 082 (081), přebytky na pozemcích pak souvztažností MD 031 / D 413, přebytky na finančním majetku MD 221 / D 668. Vznik přebytku na pozemcích je výjimečný a uvedený postup by byl užit v případě, kdy v účetnictví není zachycena celá parcela. Pokud se jedná o chybně uvedenou výměru v řádu několika metrů, obvykle se o korunovém vyjádření neúčtuje, jen se v dokumentaci upraví výměra.
Samostatným případem jsou
přirozené a technické úbytky zásob,
které jsou zúčtovány nikoliv jako manko, ale jako běžná spotřeba (například MD 501 / D 112). Manka vyplývající z technologických úbytků a z přirozených vlastností zásob jsou definována v ČÚS č. 007 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (bod 2.2.) a podpůrně v 25 odst. 2 ZDP.Manka a přebytky je možné
vzájemně vyrovnávat
(kompenzovat) jen za striktního dodržení podmínek ČÚS č. 007 (bod 3.4.), tj. neúmyslné záměny jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna viditelně možná např. z důvodu podobného balení zásob. Po této povolené kompenzaci se dále účtuje jen o výsledku kompenzace
- manku či přebytku.Inventarizace a účtování zásob variantou B
Účtování zásob variantou B bychom měli začít zrušením počátečních stavů zásob k 1.1.2015. Zrušení bude provedeno obrácenými zápisy MD 501 / D 112, nebo MD 504 / D 132 (adekvátně pak i u ostatních druhů zásob nakupovaných i zásob vlastní výroby). Následně je provedena inventura, kde dojde k porovnání zůstatku zásob ze skladové evidence se skutečně zjištěným stavem zásob na skladech, a vyúčtují se zjištěná manka a přebytky. K tomu použijeme souvztažnost MD 549 / D 501 pro manka, nebo MD 501 / D 648 pro přebytky. Dále účtujeme na účtech zásob o skutečně zjištěném stavu zásob. Ten se na základě výsledků inventarizace k 31.12.2015 zaúčtuje na účty zásob souvztažností MD 112 / D 501, nebo MD 132 / D 504.
Důležité!
Účtování ve variantě B je jednodušší jen v průběhu roku, na jeho konci probíhají stejné účetní operace. Odlišné jsou pouze souvztažnosti.
Zásoby vlastní výroby
V zemědělských podnicích je tato oblast četná, a to jak v rostlinné, tak i v živočišné výrobě. Je možné zvolit účtování stornem počátečního stavu a následného zaúčtování nového zjištěného stavu, nebo účtovat přes změnu stavu zásob vlastní výroby:
-
Zvýšení stavu nedokončené výroby MD 121 / D 611.
-
Snížení stavu nedokončení výroby MD 611 / D 121.
-
Zvýšení stavu výrobků MD 123 / D 613.
-
Snížení stavu výrobků MD 613 / D 123.
-
Zvýšení stavu mladých zvířat MD 124 / D 614.
-
Snížení stavu mladých zvířat MD 614 / D 124.
Účtování zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek
Inventarizace zásob bude provedena až poté, kdy budou zaúčtovány případy zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek. Tyto operace se provádí ve variantě A i ve variantě B:
I----------------------------------I--------------------I--------------------I I I Varianta A I Varianta B I I----------------------------------I--------------------I--------------------I I Nevyfakturované I MD 111, 131 / I MD 501, 504 / I I dodávky I / D 389 I / D 389 I I----------------------------------I--------------------I--------------------I I Zásoby I MD 119, 139 / I MD 119, 139 / I I na cestě I / D 111,131 I /D 501, 504 I I----------------------------------I--------------------I--------------------I
Problematika závazků v účetní závěrce
Odlišme pět druhů závazků, s nimiž je nutno nakládat odlišným způsobem:
a)
Závazky právně zaniklé.
Jedná se o závazky, které musí být odepsány, neboť právně neexistují. Zaniklé závazky je nutno podle ČÚS č. 19 - Náklady a výnosy vyúčtovat do výnosů a tyto výnosy se stávají součástí základu daně [s výjimkou situace § 23 odst. 4 písm. e) ZDP]. Nejčastějším, ne však jediným, výnosově účtovaným důvodem právního zániku závazku je dohoda stran o odpuštění dluhu, dohoda o narovnání, započtení.
b)
Závazky právně existující, promlčené v roce 2015.
Z hlediska účetnictví se nejedná o žádný problém, nicméně v souvislosti s ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP (tzv. „dodaňování polhůtních závazků“) se často v praxi stává, že se účetní jednotky snaží tyto hodnoty závazků zaúčtovat do výnosů. Takový postup není správný. Jedná se o závazky existující. Zahrnutí hodnoty závazků do základu daně proběhne pouze mimoúčetně v daňovém přiznání (na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), nikoliv přes výnosy a účetní výsledek hospodaření. Je vhodné zdaněné závazky zachytit na samostatný analytický účet, neboť následné nakládání s nimi bude vyžadovat další úpravy základu daně.
c)
Závazky právně existující, promlčené v minulých účetních obdobích.
Tyto již zdaněné závazky, evidované stále v účetnictví, mohou být následně uhrazeny, započteny, či může dojít k jejich právnímu zániku. V účetnictví budou vznikat standardní operace, nicméně z hlediska daně z příjmů dochází k následné úpravě základu daně. Úkolem účetnictví je poskytnout pro účely daně z příjmů přehled o následném nakládání s polhůtními závazky.
d)
Závazky právně existující, nepromlčené, neuhrazené.
Jedná se o „běžnou“ kategorii závazků, která nevyžaduje (kromě inventarizace) žádnou speciální péči. Jakýkoliv odpis či snížení hodnoty závazků z důvodu narůstající doby po splatnosti závazku je vyloučen.
e)
Závazky vzniklé z titulu podílů na zisku či dividend v minulých letech, které jsou promlčené z důvodu anonymního příjemce podílu či dividendy.
Tento typ závazku je specifický,
Interpretace
NÚR I-15 řeší možný odpis promlčeného závazku, a to proti účtům vlastního kapitálu. ZDP na základě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 o hodnotu takto odepsaného závazku zvyšuje základ daně. To však nemění nic na způsobu zaúčtování proti vlastnímu kapitálu.Časové rozlišení, dohadné položky
Časové rozlišení patří k základním účetním zásadám, která v praxi zpravidla nebývá často porušována. Poněkud jiná situace je v oblasti dohadných položek. Správný postup si ukážeme na příkladech tvorby dohadných položek v jednotlivých situacích.
Nevyfakturované dodávky
Představme si obchodní korporaci, která velmi brzy uzavírá účetní knihy. Většinu dokladů vážících se ke druhé polovině prosince obdrží až v době, kdy její účetní knihy již musí být uzavřeny, a proto dohadných položek, zejména na nevyfakturované dodávky, je tvořeno velké množství. Účetní jednotka postupuje správně, když:
a)
Hodnoty dohadných položek pasivních tvoří k jednotlivým objednávkám či smlouvám a drží se přitom stanovených ujednání o ceně. Příp. odchylky, které vzniknou v dalším účetním období, budou zaúčtovány proti výsledkovým účtům a stanou se součástí účetního výsledku hospodaření i základu daně roku 2016.
b)
Hodnoty množstevních bonusů od svých dodavatelů (jedná se o výnos období, ke kterému se odběry váží) posuzuje podle aktuálních informací obchodního oddělení o skutečně odebraném množství a porovnává tyto hodnoty se smlouvami, ve kterých jsou stanoveny limitní odběry pro vznik bonusů. Na základě tohoto pracného propočtu účtuje o dohadné položce aktivní. I v případě, kdy dojde ze strany dodavatele k odlišnému výpočtu či přiznání bonusu, či k upření práva na
bonus
, je odchylka od dohadné položky součástí účetního výsledku hospodaření a základu daně roku 2016. Ve vyšších objemech odběrů je možné, že v jednotlivém případě vznikne i významná odchylka od finálně přiznaného bonusu. Pokud však při stanovení výše dohadné položky účetní jednotka postupovala výše uvedenými kroky, jedná se vždy jen o změnu účetního odhadu, který se řeší prospektivně (v aktuálním účetním období), a to jak z hlediska účetnictví, tak i z hlediska základu daně z příjmů.Chybná tvorba dohadné položky bez vazby na reálnou situaci
Menší zemědělská obchodní společnost vykázala vysoký výsledek hospodaření, který bude souběžně znamenat také vysoký základ daně. Při tvorbě dohadných položek pasivních je tedy účetní vedením společnosti nabádána k tvorbě co nejvyšších dohadných položek bez vazby na reálnou situaci a bez řádného pokladu pro stanovení dohadné položky.
Vzniklé odchylky od takto stanovených dohadných položek nelze posoudit jako změnu účetního odhadu. Jedná se o účetní chybu, která musí být v účetním období roku 2016 opravena, a to v případě její významnosti proti Jinému výsledku hospodaření minulých let (tedy retrospektivně). Podobný postup bude zvolen i na dani z příjmů, kde dojde k úpravě základu daně buď v řádném, či v dodatečném daňovém přiznání zdaňovacího období roku 2015.
Odchylky od dohadných položek, chyby v dohadných položkách
Účetní jednotka pečlivě analyzuje přijaté dodávky zboží a služeb a tvoří dohadné položky v souladu s účetními předpisy, vytvořených případů dohadných položek je tudíž velké množství. Došlo však k pochybení a nebyla vytvořena dohadná položka pasivní na významnou částku nákladové provize za rok 2015. Účetní jednotka zvolila nesprávný postup, když chybu posoudila jako odchylku ve stoprocentní výši s tím, že odchylky od ostatních dohadných položek posoudila kumulovaně a došla k závěru, že kumulovaná odchylka není významná. Na základě toho nesprávně vyhodnotila případ jako změnu účetního odhadu a zvolila výsledkové účtování v aktuálním účetním období. Správně mělo dojít k opravě účetní chyby proti Jinému výsledku hospodaření minulých let a zohlednění této chyby také v daňovém přiznání roku 2015 (řádném či dodatečném).
Z výše uvedeného je patrné, že odchylka od dohadné položky nemusí být ve všech případech posouzena jako náklad či výnos období, ve kterém tato odchylka vznikla. Připusťme, že i ve výpočtu dohadných položek je možné udělat chybu, která pak musí být posouzena jako oprava chyby minulých let, nikoliv jako změna účetního odhadu.
V souladu s Interpretací NÚR I-29 se liší postup v případě:
-
Opravy účetních chyb minulých období
, kdy oprava je provedena retrospektivně proti účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let. Opravu zaúčtujeme do období objevení chyby, tedy do následného účetního období.-
Odchylky od správně stanovené dohadné položky
, kdy se jedná o změnu účetního odhadu účtovaného výsledkově do období vzniku odchylky, tedy do následného účetního období.Důležité!
Je třeba nezaměňovat chyby v dohadných položkách a chyby v jejich vytvoření. Rozdíl je nejen v zaúčtování, ale i v daňových dopadech.
Opravné položky jako nástroj na snížení hodnoty aktiv
Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru, nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou). To znamená, že institut opravných položek použijeme tehdy, pokud
účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti.
Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou zjišťujeme nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové.Opravné položky tak mohou existovat
k těmto druhům majetku
:-
Dlouhodobý majetek - jedná se např. o opravnou položku postihující dočasný pokles hodnoty havárií poškozeného zemědělského stroje, který bude v roce 2016 opraven. V tomto případě použijeme souvztažnost MD 559 / D 09X, kterou zaúčtujeme k rozvahovému dni 31.12.2015.
-
Nedokončený dlouhodobý majetek - všímejme si dlouhodobé nedokončenosti investic, které v tomto stavu často ztrácejí na hodnotě.
-
Zálohy na dlouhodobý majetek - dlouhodobá záloha sama o sobě není problémem, problémem je její nevrácení a nevyúčtování v době, kdy k tomu podle smlouvy mělo dojít. V tento moment záloha jako pohledávka ztrácí na hodnotě.
-
Zásoby - klasickým příkladem je tvorba opravné položky na pokles hodnoty u nízkoobrátkových, nekvalitních či téměř neprodejných zásob (např. osiva či krmiva), které se prodávají s velkou slevou, příp. jsou neprodejné. Opravná položka bude vytvořena souvztažností MD 559 / D 19X.
-
Pohledávky - tvorba účetních opravných položek je závislá na době, která uplynula od splatnosti pohledávky.
-
Dlouhodobý finanční majetek - tvorbu opravných položek volíme v případě, kdy hodnota vlastněných akcií či obchodních podílů poklesne pod jejich účetní hodnotu (souvztažnost MD 579 / D 09X) a souběžně jsme nepoužili metodu přecenění ekvivalencí.
Účtování o pohledávkách
Při účtování o pohledávkách se z daňových důvodů zpravidla nezapomíná na odpis pohledávek, ani na tvorbu zákonných opravných položek k nedobytným pohledávkám či k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. V mnoha případech však není možné v souladu se ZoR vytvořit tak vysokou opravnou položku, jaká by byla z účetního hlediska potřeba. Pak je nutné vytvářet vedle zákonných ještě
účetní opravné položky
. Pokud zákonné opravné položky nemohou být vytvářeny, pak je nutné tvořit pouze účetní opravné položky (např. v případě pohledávek vzniklých z titulu půjček, úvěrů, záloh, ručení, smluvních sankcí apod., či k pohledávkám, které nebyly přihlášeny do insolvenčního řízení).Pokud se týká tvorby
zákonných opravných položek
, je vhodné připomenout, podle jakých předpisů se budou v roce 2015 zákonné opravné položky tvořit:I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Období vzniku pohledávky I § 8c ZoR I § 8a ZoR I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013 I znění roku 2015 I znění roku 2013 I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 I znění roku 2015 I znění roku 2015 I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I I Pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2015 I znění roku 2015 I znění roku 2015 I I----------------------------------------I-----------------I-----------------I Pro pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 pak dále platí: I----------------------------------------I-----------------------------------I I Splatnost pohledávky I § 8a odst. 1 písm. b) ZoR I I----------------------------------------I-----------------------------------I I Pohledávky splatné v roce 2014 I znění roku 2014, možno použít I I I i znění roku 2015 I I----------------------------------------I-----------------------------------I I Pohledávky splatné v roce 2015 I znění roku 2015 I I----------------------------------------I-----------------------------------I
Důležité!
V roce 2015 již bude možné tvořit „nové“, až 50% zákonné opravné položky k pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 (§ 8a ZoR).
Účtování o rezervách
Tvorba rezerv je aktuální již v průběhu účetního období, inventarizace se má k již vytvořeným rezervám vyjádřit co do výše a opodstatněnosti. Rezervy jsou nástrojem k dodržení principu opatrnosti, účetní jednotka tvorbou rezervy reaguje na blížící se pravděpodobná rizika či předpokládané ztráty.
Účetní jednotky vytvářejí:
-
Účetní rezervy
na rizika a ztráty z podnikání, a to v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika známa (rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci, rezerva na odstupné propuštěných zaměstnanců, rezerva na úroky z prodlení od správce daně, rezerva na náhradu škody z titulu soudního sporu apod.).-
Zákonné rezervy
v souladu se ZoR (rezerva na opravu hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na odbahnění rybníka).-
Rezervu na daň z příjmů.
Účetní rezervy
Účetní rezervy jsou rezervy v zásadě povinné, pokud v účetní jednotce dojde k situaci, která tvorbu rezervy vyžaduje. Tato povinnost se nevztahuje pouze na účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ve smyslu § 13a ZU, což jsou zejména neauditované fyzické osoby. Častou účetní chybou, která vede ke zkreslení reálného obrazu účetnictví ve vztahu ke skutečnosti, je zanedbání tvorby účetní rezervy se zdůvodněním
„vždyť se stejně jedná o nedaňový náklad“
, který navíc nepříjemně sníží účetní zisk k rozdělení společníkům. Účetní rezerva je ovšem důležitým nástrojem k dodržení zásady opatrnosti v účetnictví - k vyjádření budoucích očekávaných nákladů či rizik v období, kdy ještě nenastaly, ale je pravděpodobné, že nastanou. Účetní rezervy vytváříme souvztažností MD 554 / D 459, rušíme obráceným zápisem MD 459 / D 554.Zákonné rezervy
Rezervy na opravu hmotného majetku
jsou tvořeny nejen z důvodů zreálnění pohledu účetnictví na skutečnost. Zákonné rezervy jsou zároveň daňově optimalizačním nástrojem, který pomáhá ke snížení daňové povinnosti, což dále umožňuje (a přikazuje) kumulaci prostředků na opravu hmotného majetku. Tento daňový nástroj však nepatří k těm jednoduchým. Jeho použití je dvousečnou zbraní. Na jedné straně pomáhá ke snížení daňové povinnosti, na druhé straně je však třeba pamatovat jednak na uhrazovací povinnost, a dále na skutečnost, že rezervu bude třeba čerpat či zrušit, což s sebou později přináší zvýšení daňové povinnosti, které ale obvykle kompenzuje náklad z titulu předmětné opravy.V oblasti tvorby rezerv je třeba věnovat pozornost především
plánu oprav
. Jedná se o rezervu na opravu, nikoliv na technické zhodnocení či na údržbu. Zákon stanoví, kdo je oprávněn tvořit rezervu, přesný způsob výpočtu (jde o stejné částky po celou dobu tvorby rezervy, ledaže by došlo k prokazatelné a odůvodněné změně rozpočtu opravy) a maximální možnou dobu, po kterou je možné rezervu tvořit.V oblasti použití rezerv je třeba věnovat pozornost především
době, ve které musí dojít k čerpání či zrušení rezervy
. ZoR přesně vymezuje situace, kdy dojde k čerpání rezervy podle plánu, kdy naopak k opravě vůbec nedojde, kdy dojde k opravě s ročním zpožděním, kdy je sice oprava zahájena, ale není dosud dokončena. Každá z těchto situací způsobuje v různých obdobích jiné dopady do základu daně. Vzhledem k tomu, že jsou rezervy tvořeny na relativně vysoké částky, každé pochybení s sebou nese rizika velkých daňových doměrků.Ve vztahu k daňově účinným nákladům je třeba si uvědomit, že veškeré částky tvorby zákonné rezervy na opravu hmotného majetku musí být
deponovány v peněžité podobě na speciální vázaný bankovní účet
, a to do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů (tedy např. u rezervy za zdaňovací období kalendářního roku 2015 nejpozději do 1.4.2016, podává-li poplatník přiznání v základní tříměsíční lhůtě). Pokud by tato povinnost nebyla splněna, jedná se o rezervy, jejichž tvorba není daňově účinná. Navíc, podle § 7 odst. 4 ZoR je to důvodem pro okamžité zrušení celé již dříve vytvořené zákonné rezervy na opravy. Zákonné rezervy vytváříme souvztažností MD 552 / D 451, rušíme obráceným zápisem MD 451 / D 552.Rezerva na daň z příjmů
Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti, a to ve výši předpokládané daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Rezerva na daň z příjmů se tvoří v plné výši odhadnuté daňové povinnosti souvztažností MD 591 / D 453. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí (MD 453 / D 591) a zaúčtuje se skutečně zjištěná daňová povinnost na základě podávaného daňového přiznání (MD 591 / D 341).
Důležité!
Rezerva na daň z příjmů není jen záležitost velkých účetních jednotek, i těm malým šetří práci s neustálým znovuotevíráním již uzavřených účetních knih kvůli daňovým pochybením.
Kursové rozdíly
V průběhu roku 2015 můžeme použít pro přepočet cizí měny na českou měnu v rámci účetního období aktuálního kursu ČNB k datu uskutečnění účetního případu. ZU umožňuje používat pevný kurs - tj. kurs ČNB, který účetní jednotka používá po předem stanovenou dobu, jež je definována vnitřním účetním předpisem. Pevným kursem je pak aktuální kurs ČNB platný k prvnímu dni období, po které má pevný kurs platit. V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kursy pro různé druhy účetních operací. Zvolené kursy, které si pro dané účetní období účetní jednotka pro dané operace zvolila, budou definovány ve vnitropodnikové směrnici.
Kursové rozdíly k rozvahovému dni
Ke konci rozvahového dne se kursový rozdíl z ocenění majetku a závazků aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni zaúčtuje
výsledkově
, tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude použita pro přepočet všech druhů účtů, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v cizích měnách. Tedy jak účtů valutových pokladen, cenin v cizí měně, devizových účtů, tak i pohledávek, závazků a úvěrů v cizích měnách. Pro přepočet kursových rozdílů k rozvahovému dni nelze použít pevného kursu.Výjimky z pravidla výsledkového účtování
:-
Kursové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje.
-
Kursové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje.
-
V případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kursové rozdíly účtují proti účtu 414.
Kursové rozdíly cizoměnových pohledávek, opravné položky a odpisy cizoměnných pohledávek
Pokud tvoříme opravnou položku k cizoměnové pohledávce, je třeba nejprve provést přecenění aktuálním kursem ČNB, a teprve poté k této aktuální hodnotě pohledávky tvořit účetní či zákonnou opravnou položku. Pokud se však jedná o pohledávku, ke které je opravná položka již vytvořena, volíme jiný postup. Na základě pohybu kursu k rozvahovému dni dojde k vyčíslení kursového rozdílu na účtech 663 a 563, a tudíž i ke změně hodnoty pohledávky. Následkem toho je třeba dopočítat i výši opravné položky ke změněné hodnotě pohledávky. Vzniklý rozdíl není účtován jako kursový rozdíl, ale jako změna stavu opravné položky (tj. na účtech 558 nebo 559).
Odpisem pohledávky, která vznikla v cizí měně, se zabývá nová
Interpretace
NÚR I-21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl. Stejný způsob se analogicky použije při odpisu závazku.Oceňování reálnou hodnotou a metodou ekvivalence
Reálnou hodnotou
jsou oceňovány:a)
Cenné papíry, a to:
-
majetkové, určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 251 / D 664, snížení hodnoty MD 564 / D 251;
-
dlužné, určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 253 / D 666, snížení hodnoty MD 566 / D 251;
-
ostatní cenné papíry oceňované reálnou hodnotou - změna hodnoty se účtuje rozvahově proti účtu 414.
b)
Pohledávky k obchodování - změna ocenění se u těchto pohledávek určených k obchodování účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos na účty 568 a 668.
Metodou ekvivalence
je možné přecenit obchodní podíly a akcie představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem (souvztažný účet je 414). Pokud účetní jednotka tuto možnost nevyužije, musí zvážit existenci opravných položek v případě snížení hodnoty tohoto dlouhodobého majetku.Účtování o odložené daňové pohledávce či o odloženém daňovém závazku
O odložené daňové pohledávce či odloženém daňovém závazku podle § 59 VPU povinně účtují všechny účetní jednotky tvořící tzv. konsolidační celek, anebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu. V podmínkách roku 2015:
-
Účtujeme o změně stavu odloženého daňového závazku či pohledávky, pokud účetní jednotka o odložené dani již účtovala, a to souvztažností MD 592 / D 481, příp. obráceně, podle potřeby zachycení změny stavu.
-
Pokud se jedná o první účtování o odložené dani, účtuje se o ní do vlastního kapitálu.
Pro výpočet odložené daně k rozvahovému dni účetního období roku 2015 se použije 19% sazba daně z příjmů právnických osob, která bude platit také pro rok 2016.
Uložení účetní závěrky a zveřejňování údajů z ní
Obsah Sbírky listin nově upravuje zákon o veřejných rejstřících. V ustanovení § 66 písm. c) tohoto zákona lze najít povinnost zveřejnění účetní závěrky ve Sbírce listin. Tuto povinnost navíc konkretizuje § 21a ZU.
Účetní jednotky bez povinného auditu
Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem, zasílají do Sbírky listin v elektronické podobě nejpozději do 12 měsíců po rozvahovém dni:
-
účetní závěrku, a dále
-
návrh na rozdělení zisku a jeho konečnou podobu, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky, a to v jednom vyhotovení do Sbírky listin obchodního rejstříku.
Účetní jednotky s povinným auditem
Účetní závěrku zveřejňují účetní jednotky s povinným auditem po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem uložením do Sbírky listin, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období, bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Přitom valná hromada schvalující „roční“ řádnou účetní závěrku se musí konat ve všech společnostech nejpozději do šesti měsíců po rozvahovém dni.
Do Sbírky listin se ukládá v elektronické podobě mimo jiné:
-
Účetní závěrka (sestávající z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy, příp. cash flow a přehledu o změnách vlastního kapitálu), pokud není součástí výroční zprávy.
-
Výroční zpráva, vyžaduje-li její vyhotovení právní předpis.
-
Zpráva auditora o ověření účetní závěrky a výroční zprávy.
-
Návrh na rozdělení zisku a jeho konečná podoba, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky.
-
Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle § 82 až 88 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). Tato zpráva je připojena k výroční zprávě.
Závěr
Závěrem je třeba podtrhnout, že v této podobě bude účetní závěrka za rok 2015 sestavována naposledy. Pro účetní období započaté v roce 2016 budou platit odlišná pravidla daná rozsáhlou novelizací účetních předpisů s účinností od 1.1.2016.