Zemědělské podnikání má svá určitá specifika, která se dotýkají i daní. V článku se budeme věnovat oblasti rezerv a odpisů. V případě rezerv budeme vycházet z ustanovení zákona o rezervách , odpisy nalezneme v zákoně o daních z příjmů .
Tvorba rezerv a odpisy v zemědělství
Ing.
Miloš
Kořínek
Rezerva na pěstební činnost
Rezerva na pěstební činnost se týká majitelů lesů. Po vytěžení části lesa je nutná jeho opětovná obnova a následná ochrana. Tyto činnosti jsou značně finančně náročné, proto zákonodárce umožnil vytváření rezervy na pěstební činnost. Takto vytvořená rezerva je podle § 24 odst. 2 písmeno i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tímto způsobem však nemůže postupovat poplatník s příjmy podle § 10 ZDP, tedy poplatník, který má sice příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, ale není zemědělský podnikatel.
Pěstební činností
se pro účely zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku,
ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze čerpat a tvořit jen na výkony, které jsou uvedené v příloze k ZoR.Za výkony podle § 9 odst. 1 ZoR se považují:
1.
Obnova lesa výsevem osiva:
a)
první výsev osiva,
b)
opakovaný výsev osiva.
2.
Obnova lesa sadbou:
a)
první sadba,
b)
opakovaná sadba.
3.
Příprava půdy pro obnovu lesa:
a)
příprava půdy pro přirozenou obnovu lesa,
b)
příprava půdy pro obnovu lesa výsevem osiva,
c)
příprava půdy pro obnovu lesa sadbou.
4.
Ošetřování dřevin mladých lesních porostů.
5.
Mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři.
6.
Zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů.
7.
Ochrana mladých lesních porostů ostatní:
a)
proti buření,
b)
proti hlodavcům,
c)
proti klikorohu borovému,
d)
výsek plevelných dřevin.
8.
Prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořením rozčleňovací linie.
9.
Ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek.
10.
Ochrana lesa proti hmyzím škůdcům.
11.
Hnojení lesních porostů.
12.
Vyvětvování lesních porostů.
13.
Odstraňování klestu.
14.
Probírka do 40 let věku lesních porostů.
15.
Opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinou skladbou.
Dále platí, že
rezervu na pěstební činnost
může dle § 9 odst. 2 ZoR vytvářet poplatník, který je povinen podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, pouze za období, za které podává daňové přiznání.
Z toho vyplývá, že poplatník by měl podat daňové přiznání i v tom případě, kdy nedosáhl žádné zdanitelné příjmy. Tím si vytvoří možnost postupně čerpat rezervu na pěstební činnost.Rezerva na pěstební činnost se
vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3.
Poplatník si ji stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Je však jeho povinností čerpat tuto rezervu při realizaci prací pěstební činnosti. Nejsou-li tyto práce realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší. Poplatník je povinen o nevyčerpanou část vytvořené rezervy zvýšit základ daně, a to ve zdaňovacím období, ve kterém rezervu nevyčerpal. Podmínkou pro vytváření rezerv je to, že poplatník je podnikatelem
(samostatně hospodařícím rolníkem) a jeho příjem z lesního hospodářství je příjem podle § 7 ZDP.
Rezerva na odbahnění rybníků
Rezervu na odbahnění rybníků upravuje § 10 ZoR. Obdobně jako rezerva na pěstební činnost je i rezerva na odbahnění rybníků, při dodržení ustanovení ZoR, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Rezervu na odbahnění rybníka,
kterou se rozumí odstranění nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků, je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období.
Při způsobu její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy, tj. podle § 7 ZoR. Z § 7 ZoR vyplývá, že výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na odbahnění a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení odbahnění.Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se
zahrnuje
zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy.Do tohoto počtu zdaňovacích období se
nezahrnuje
předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení odbahnění.Pokud nebude odbahňování zahájeno nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo jeho zahájení, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém bylo odbahňování zahájeno. Za
zahájení
se přitom pro účely ZoR považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na rybníku, který je předmětem odbahnění. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.V případě, že zjistí poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující
změnu výše rezervy,
musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.Peněžní prostředky ve výši rezerv
tvořených podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR se ukládají na samostatný účet
v bance se sídlem na území České republiky, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR, příjmů z prodeje státních dluhopisů pořízených z prostředků tohoto účtu a popř. výnosů z prostředků těchto rezerv (dále jen zvláštní vázaný účet). Výnosy z prostředků rezerv se pro účely tohoto ustanovení rozumí výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu a úrokové výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu. Peněžní prostředky mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Poplatník zřídí pro jednotlivý účel tvorby rezervy vždy pouze jeden zvláštní vázaný účet,
který je veden v českých korunách nebo v eurech.Ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je
zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem)
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud:a)
Peněžní prostředky budou ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
b)
Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu se nepoužijí na úhradu výdajů souvisejících s účely, na něž byly vytvořeny rezervy podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR, a to do výše rezerv vytvořených do 31. prosince 2003 nebo do konce období, za které se podává daňové přiznání a které započalo v roce 2003, pokud nebyly uvedené rezervy následně zcela zrušeny nebo vyčerpány. Jestliže byly uvedené rezervy následně zrušeny nebo čerpány pouze zčásti, platí uvedená podmínka pouze pro nezrušenou část uvedené výše rezerv. Tato podmínka se neuplatní v případě, kdy zvláštní právní předpis stanoví výslovně povinnost převést na zvláštní vázaný účet peněžní prostředky ve výši dříve vytvořených rezerv nebo jejich zvláštním právním předpisem vymezené části, které byly uplatněny jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů do 31. prosince 2003.
Použije-li poplatník peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu
v rozporu s podmínkou
uvedenou ve výše uvedeném odst. b), je oprávněn uplatnit zaúčtovanou tvorbu rezerv jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů nejdříve ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, v němž součet výše peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu a hodnoty státních dluhopisů vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů, zachycené v účetnictví, dosáhne alespoň výše rezerv podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR vykázané a zaúčtované podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“).Z výše uvedené podmínky vyplývá, že uplatnění tvorby rezerv jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) je za podmínky, že rezervy vytvořené po roce 2003 nebudou použity na účely, na které již byly rezervy vytvořeny a daňově uplatněny před tímto datem. Peněžní prostředky rezerv uložené na zvláštním vázaném účtu mohou být použity pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Výjimkou je pouze možnost jejich bezpečného investování (státní dluhopisy).
Hmotný majetek u podnikatele v zemědělství
Další rozdíly oproti běžnému podnikateli má podnikání v zemědělství i v odpisování hmotného majetku.
Účetní odpisy
Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami, viz § 28 odst. 1 ZU. Účetní odpisování hmotného majetku dále upravuje § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).
Odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje z ocenění stanoveného dle § 25 ZU postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i
jinak než ve vazbě na čas, např. na výkony.
Podle ustanovení § 28 ZU se
neodpisují:
a)
Pozemky.
b)
Umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy.
c)
Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání.
d)
Finanční majetek.
e)
Zásoby.
f)
Najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak.
g)
Pohledávky.
h)
Preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na
emise
.Daňové odpisy
Podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP jsou, mimo jiné, výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odpisy hmotného majetku. Přitom daňové odpisy se budou řídit ustanoveními § 26 až 33 ZDP.
Vstupní cena hmotného majetku a zahájení odpisování
Při stanovení vstupní ceny hmotného majetku budeme vycházet z ustanovení § 25 odst. 4 ZU a z ustanovení § 29 ZDP.
Odpisování lze zahájit po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání. Tímto se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí stanovených zvláštními předpisy pro užívání.
Hmotným majetkem
se pro účely ZDP rozumí:a)
Samostatné hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok.
b)
Budovy, domy a jednotky.
c)
Stavby, s výjimkou:
1.
provozních důlních děl;
2.
drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m;
3.
oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou.
d)
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky.
e)
Dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 40 000 Kč.
f)
Jiný majetek.
Přitom
jiným majetkem
se pro účely tohoto zákona rozumí:a)
Technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP.
b)
Technické rekultivace.
c)
Výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů (ZU) nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.
Hmotným majetkem
vyloučeným z odpisování
je podle § 27 odst. 1 písm. b) ZDP pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plnohodnotného stáří.příklad č. 1
Daňový subjekt, který vede účetnictví v souladu se ZU, pořídil zemědělský stroj v hodnotě 95 000 Kč. V rámci účetnictví má limit pro hmotný majetek 100 000 Kč. Daňový subjekt bude o majetku, který bude v hodnotě pod 100 000 Kč účtovat jako o zásobách, tedy i o výše uvedeném stroji.
Z hlediska daně z příjmů si jako náklad může uplatnit pouze odpis z pořizovací ceny (95 000 Kč) tohoto stroje.
příklad č. 2
Soukromý zemědělec si pořídil pro chov krůt oplocený pozemek a částečně ho zastřešil. Celá stavba ho stála 30 000 Kč.
Z hlediska § 26 odst. 2 písm. c) ZDP lze oplocení považovat za stavbu (zatříděnou do 4. odpisové skupiny), kterou by měl daňový subjekt odpisovat, přestože její hodnota nedosáhne hranice 40 000 Kč.
příklad č. 3
Zemědělské družstvo provedlo výsadbu ovocného sadu (doba jeho plodnosti je delší než 3 roky podle vnitřní směrnice družstva). Sad byl také oplocen.
Výdaje spojené s výsadbou sadu (doba plodnosti je delší než tři roky) lze odepisovat až po třech letech, tj. po dosažení plodonosného stáří stromů, odpisová skupina 3. Oplocení je stavbou (odpisová skupina 4) a můžeme je odpisovat ihned. Vlastní pozemky se neodpisují.
Výše uvedené pěstitelské celky trvalých porostů upravuje i Pokyn GFŘ č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Dle jeho znění pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro
určení plodonosného stáří,
které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice
vycházející z platných agrotechnických lhůt.Dle VPU jsou dlouhodobým hmotným majetkem zvířata pod položkou
„B. II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“,
která obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.příklad č. 4
Poplatník, který vede účetnictví, si koupil pro podnikatelské účely hříbě za 50 000 Kč.
V době nákupu se nejednalo o dospělé hříbě a z hlediska VPU se jedná o zásobu. Když tento kůň dosáhne dospělosti, zaúčtuje jej poplatník jako dlouhodobý hmotný majetek do účtové třídy 2. Z hlediska ZDP zahájí jeho odpisování. Odpisy dospělých zvířat a jejich skupin se stanoví jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Vstupní cenou je buď průměrná účetní cena za každý jednotlivý kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popř. ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda.