Daňově účinné a daňově neúčinné náklady na dani z příjmů roku 2014 v otázkách a odpovědích

Především je nutné podtrhnout, že danou problematiku neřeší ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1991 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), které řeší použití věci pro soukromé účely (osobní spotřebu). Právnická osoba soukromé potřeby mít nemůže. Náklady na provoz automobilu, který je částečně použit zaměstnancem také pro soukromé účely, nejsou nijak kráceny a jsou včetně daňových odpisů uplatňovány v plné výši. Dopady soukromého užití automobilu se odehrávají v základu daně ze závislé činnosti zaměstnance (§ 6 odst. 6 ZDP).

Pohonné hmoty za soukromě ujeté kilometry lze považovat za zaměstnanecký benefit. Jedná se o daňově účinné náklady podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Z hlediska zaměstnance se hodnota pohonných hmot včetně DPH považuje za zdanitelný příjem zaměstnance.

Omezení daňové účinnosti ztráty z jednotlivého majetku je řešeno v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. V odst. 5 je pak omezena daňová účinnost ztráty z prodeje pozemku, jehož součástí není stavba, a to pro fyzickou osobu. Z této dikce lze dovodit, že ztrátový prodej pozemku u prodávajícího - právnické osoby - není zákonem omezen.

Daň z nabytí nemovitých věcí, pokud je poplatníkem převodce, je z účetního pohledu nákladem. Daňová účinnost takového nákladu je vázána na zaplacení této daně. Pokud k platbě došlo do konce roku 2014, jedná se o náklad účetní a také daňově účinný. Pokud k zaplacení daně došlo až v roce 2015, bude tento náklad pro rok 2014 vyloučen ze základu daně jako daňově neúčinný a o jeho výši bude snížen základ daně ve zdaňovacím období, kdy dojde k zaplacení.

Krupobití je zákonem výslovně uvedeno v taxativním výčtu živelných pohrom (§ 24 odst. 10 ZDP). Důležitá je zároveň skutečnost, že výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce. Škoda bude pro účely účetnictví i daně z příjmů oceněna ve výši účetního ocenění zničené úrody. Na základě § 24 odst. 2 písm. l) ZDP se jedná o daňově účinný náklad. Jedná se o absolutní uznatelnost škody v plné výši, a to bez vazby na existenci a výši příp. pojistného plnění.

Základní informací pro posouzení daňově účinnosti škody je definice škody pro daňové účely (§ 25 odst. 2 ZDP). Z uvedené definice vyplývá, že škodou pro daňové účely není poškození cizího majetku. Na daný případ se tedy nevztahuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, které účinnost nákladu omezuje výší zdanitelného výnosu. Náklad ve výši 60 000 Kč bude daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP a výnos z pojistné náhrady je výnosem zdanitelným.

Obavy o uznatelnost nájemného by byly namístě v případě pronájmu a následného odkupu majetku, který je hmotným majetek pro účely ZDP, tedy se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč. Travní sekačka má pořizovací cenu ve výši 38 000 Kč, není tedy hmotným majetkem a omezující ustanovení § 24 odst. 5 ZDP se na ní nevztahuje. Nájemné za dobu trvání operativního leasingu (pronájmu) je zaúčtováno podle zásady časové a věcné souvislosti a je v plné výši daňově účinné bez dalších omezujících podmínek.

Vyjděme z předpokladu, že se jedná o akcie, které jsou v souladu s účetními předpisy oceňovány reálnou hodnotou (tj. akcie k obchodování), a nejedná se zároveň o akcie, jejichž součet činí více než 10% základního kapitálu vlastněné společnosti a prodávající je nevlastnil déle než 1 rok (tj. o držbu akcií dceřiné společnosti společností mateřskou). Tyto příjmy by byly podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ZDP od daně osvobozeny a nabývací ceny by se následně staly daňově neúčinnými náklady podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Akcie s menším podílem, kdy držitel - právnická osoba - nevystupuje jako mateřská společnost, řeší ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP jako náklady plně daňově uznatelné při prodeji akcií, a to bez ohledu na výši tržby z prodeje akcií. Ziskové a ztrátové obchody akcií se tedy v rámci jednoho zdaňovacího období kompenzují a výsledek se zahrne do základu daně bez ohledu na to, zda je ziskový či ztrátový.

Je nutné vyjít z faktu, že pro účely daně z příjmů je nutné rozlišovat nájem a podnájem. Ustanovení § 28 odst. 3 ZDP stanoví podmínky, za kterých nájemce může daňově odpisovat technické zhodnocení pronajatého majetku. Jedná se o výjimku z obecné zásady, podle které může daňové odpisy uplatňovat odpisovatel (nejčastěji se jedná o vlastníka). Podnájemci však zákon žádnou výjimku neudělil, proto podnájemce nemůže daňově odpisovat technické zhodnocení podnajatého prostoru, přestože toto technické zhodnocení vybudoval a financoval.

V daném případě by bylo vhodnější, aby technické zhodnocení provedla na vlastní náklady sesterská společnost (nájemce) a podnájemci následně zvýšila za podnájem vylepšených prostor nájemné.

Tyto příspěvky jsou v roce 2014 daňově účinné, a to za splnění obecných podmínek § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Stejně tak bude daňově uznatelná výše příspěvku zaměstnavatele na kapitálové životní pojištění zaměstnanců, a to v celé zaplacené výši. K plné uznatelnosti příspěvků na penzijní připojištění, životní pojištění i na další druhy komerčního pojištění (s výjimkou pojištění odpovědnosti za výkon funkce členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů) je nutné splnit podmínku kvalifikovaného sjednání nároku se zaměstnancem např. v pracovní smlouvě, jiné smlouvě, vnitřním předpisu nebo kolektivní smlouvě. Existence „investiční složky“ (tedy možnost předčasného výběru částek) životního pojištění nemá na daňovou účinnost příspěvku u zaměstnavatele - právnické osoby - žádný vliv.

U jednotlivých typů příspěvků na výše uvedené druhy pojištění se liší daňové dopady do základu daně zaměstnanců, nikoliv otázka daňově účinnosti nákladů u zaměstnavatele.

Úprava této oblasti se změnila. Kromě ustanovení § 24 odst. 2 písm. d) ZDP, do hry vstupuje nové ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.

Uznatelné jsou členské příspěvky placené fyzickými i právnickými osobami příjemcům, kteří jsou právnickými osobami, pokud se jedná o:

Proti tomuto výčtu však nově stojí ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, které stanoví členského příspěvku hrazeného poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně. Je tedy nutné zkoumat navíc ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) ZDP. Mezi příjmy, které jsou od daně patří členské příspěvky, které jsou podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijaty:

Z těchto ustanovení tedy musí poplatník dovodit daňové řešení konkrétního členského příspěvku.

Počínaje 1.1.2014 dochází v této oblasti k významnému posunu, a to změnou - dodatkem k základní definici předmětu a základu daně. Původní definice předmětu daně v § 18 odst. 1 ZDP zůstává zachována s tím, že je důsledně užíváno slovo „příjmy“. Tato definice je dále upravena v § 23 odst. 1 ZDP pro účetní jednotky obecnou vazbou na výnosy. Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady.

Tímto doplněním zákona počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo 1.1.2014, dále odpadá „diskuse“ na téma (ne)zdanění nerealizovaných kursových výnosů. Vzhledem k tomu, že vznikají pouze u účetních jednotek a stávají se součástí výnosů těchto účetních jednotek, je zřejmé, že nerealizované kursové rozdíly jakožto výnos na účtu 663-Kursové zisky se stává bez dalšího součástí základu daně. Z uvedeného je zřejmý taktéž i profil účtu 563-Kursové ztráty jako daňově účinného nákladu.

Pokud mateřská společnost vlastní dceřinou společnost, musí se zabývat určením a následným daňovým posouzením nákladů spojených s držbou podílu v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Tyto náklady se rozdělují na přímé a nepřímé. Některé přímé náklady je možné dceřiné společnosti vyfakturovat a tím zamezit vzniku daňově neúčinného nákladu. Co se týče vzniku nepřímých nákladů, rovnají se 5% z vyplácených dividend a podílů na zisku od dceřiných společností, nebo hodnotě, kterou si poplatník sám vypočítá jako podíl z celkových správně-režijních nákladů mateřské společnosti, pokud se týkají držby podílu. Procedura zjišťování hodnoty nepřímých nákladů je velmi náročnou záležitostí a v praxi bude vhodné ji použít v případě, kdy skutečné náklady mateřské společnosti nedosahují hodnoty 5% vyplácených dividend a podílů na zisku. Nepřímé náklady, které vylučujeme podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP paušální částkou, budou v příloze A daňového přiznání uvedeny nikoliv pod názvem účtové skupiny, ale na samostatném řádku. Způsob stanovení nepřímých nákladů (paušální či ve skutečné výši) se může meziročně měnit (viz Pokyn GFŘ č. D-22).

Ustanovení § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, možnost tvorby zákonné opravné položky váže na zdaňovací období, kdy byla pohledávka do insolvence přihlášena. Dodatečně v dalších zdaňovacích obdobích toto tedy není možné.

Pokud byste se rozhodli pro odpis pohledávky, je nutné respektovat podmínky § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. V úvahu by připadal bod 2 tohoto ustanovení, který odpis pohledávky váže na „výsledky insolvenčního řízení“. Pokyn GFŘ č. D-22 pak stanoví, co se myslí pojmem „výsledek insolvenčního řízení“ (v Pokynu č. D-22 v části „k § 24 odst. 2, bod 42“). Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:

Vzhledem k tomu, že žádný z uvedených případů dosud nenastal, není možné pohledávku v plné výši daňově účinně odepsat.