Minule jsme započali putování za účetní závěrkou, resp. účetní uzávěrkou prvními dvěma kroky - účetním úklidem a inventarizací. Přičemž inventura majetku a závazků a zapracování zjištěných rozdílů je stěžejním úkolem každé účetní závěrky, bez níž nemůže podat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Nyní tento každoroční nezbytný účetně daňový proces završíme zbylými 8 kroky, které pro ilustraci podpoříme příklady.
Účetní závěrka 2014 v příkladech
Ing.
Martin
Děrgel
3) Časové rozlišení:
-
Vedle podvojnosti účetních zápisů jde o druhý nejtypičtější znak účetnictví spočívající v tom, že je nutno
respektovat časovou a věcnou souvislost s příslušným účetním obdobím.
-
Účetní výsledek hospodaření a návazně rovněž základ daně z příjmů totiž ovlivňují už výnosy a náklady (např. okamžik dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (tj. platby).
-
Účty časového rozlišení se uplatní, pokud nelze standardně účtovat o pohledávce nebo závazku (dluhu), což se např. týká faktur opožděně vystavených až v následujícím účetním období.
-
Typickou doménou časového rozlišení jsou leasingové a jiné
nájemní smlouvy, a také úroky.
-
Pokud není jednoznačná výše částky, uplatní se tzv. dohadné položky aktivní a pasivní, přičemž ale
odhady musejí mít racionální základ,
např. v obchodních smlouvách a dodacích listech.-
Pro zjednodušení praxe umožňují účetní standardy, jakož i metodický pokyn k daním z příjmů GFŘ č. D-6 hodnotově nevýznamné položky časově nerozlišovat, např. předplatné časopisů.
I-------------------------I-------------------------------------------------------------------I I I Účetní období I I I---------------------------------I---------------------------------I I Položka časového I Běžné (aktuální) I Budoucí (následné) I I rozlišení I I I I I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I IPříjemIVýnosIVýdajINákladIPříjemIVýnosIVýdajINákladI I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 381-Náklady příštích I I IXI I I I IXI I období I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 382-Komplexní náklady I I IXI+- XI I I IXI I příštích období I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 383-Výdaje příštích I I I IXI I IXI I I období I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 384-Výnosy příštích IXI I I I IXI I I I období I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 385-Příjmy příštích I IXI I IXI I I I I období I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 389-Dohadné účty I I I Iasi XI I IXI I I pasivní I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I I 388-Dohadné účty I Iasi XI I IXI I I I I aktivní I I I I I I I I I I-------------------------I--------I-------I-------I--------I--------I-------I-------I--------I
příklad
Časové rozlišení nájemného
ABC, s. r. o. coby nájemce uzavřel smlouvu o nájmu stroje na 12 měsíců od 1.9.2014 do 31.8.2015. Celková úplata (nájemné) činí 120 000 Kč s tím, že se platí vždy na 3 měsíce dopředu, a to do 20. dne prvého z těchto 3 měsíců. Takže nájemné ve výši á 30 000 Kč bude hrazeno celkem čtyřikrát: 20.9.2014, 20.12.2014, 20.3.2015 a naposledy 20.6.2015. Pro přehlednost neuvažujeme DPH a nájemce platí hotově řádně a včas.
Účetním obdobím nájemce je kalendářní rok a proto se neobejde bez účtů časového rozlišení. Jde totiž o to, aby nájemné zatěžovalo náklady rovnoměrně v obou účetních obdobích, což by jinak nebylo možno naplnit u druhého nájemného, za prosinec 2014 až únor 2015, které je jednorázově splatné již v prosinci, ovšem nákladově je cenu této služby (nájem stroje) nutno rozdělit mezi roky 2014 a 2015. A to 1/3 (tj. 10 000 Kč) ponechat v nákladech roku 2014 a zbývající 2/3 (tj. 20 000 Kč) přisoudit roku 2015. Jelikož zde část platby ve výši 20 000 Kč předchází jejímu účetnímu uznání za náklad, uplatní se účet 381-Náklady příštích období.
I---------------------------------------------------------------------------------------------I IRovnoměrné tříměsíční nájemné z pohledu nájemce (částky v Kč)I I------I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I IRokIDatumIPopis účetního případuIČástkaIMDIDI I------I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 2014 I 20. 09. I Úhrada 1. nájemného (září, říjen, listopad) I 30 000 I 518 I 211 I I I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I I 20. 12. I Úhrada 2. nájemného (prosinec, leden, únor), z toho: I 30 000 I - I 211 I I I I - 1/3 připadající na rok 2014 (prosinec) I 10 000 I 518 I - I I I I - 2/3 čekající až na rok 2015 (leden a únor) I 20 000 I 381 I - I I------I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 2015 I 20. 01. I Přenesení výdaje části 2. nájemného do nákladů 2015 I 20 000 I 518 I 381 I I I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I I 20. 03. I Úhrada 3. nájemného (březen, duben, květen) I 30 000 I 518 I 211 I I I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I I 20. 06. I Úhrada 4. nájemného (červen, červenec, srpen) I 30 000 I 518 I 211 I I------I---------I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I
Díky účtu 381 je tak nájemné rovnoměrným účetním nákladem v rámci každého účetního období.
Dodejme, že zrcadlově obdobnou situaci u pronajímatele by vyřešil účet 384-Výnosy příštích období.
4) Rezervy:
-
Jde o
naplnění účetní zásady opatrnosti
s ohledem na hrozící budoucí dluhy a výdaje,
u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá částka nebo den jejich vzniku.-
V rámci přípravy účetní závěrky je třeba prověřit, zda jsou tvořeny v souladu s účetním předpisy a interní směrnicí, v případě tzv.
zákonných rezerv
je pochopitelně stěžejní naplnění podmínek tvorby podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“).-
Přičemž ale nejde pouze o tvorbu rezerv, ale mělo by se
osvědčit, že i nadále trvají důvody
pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být (zbytečné) rezervy rozpuštěny ve prospěch nákladů.-
Ve firemní praxi je nejznámější zákonná
rezerva na opravy hmotného majetku,
kterou ale od roku 2009 značně znevýhodnila nová podmínka uložení odpovídající částky na přísně vázaný bankovní účet. Jiným příkladem je tvorba rezervy na náhradu mzdy za dovolenou zaměstnanců.-
K nejčastější zákonné rezervě na opravu dodejme, že zmíněný zvláštní zákon reguluje nejen maximální a minimální dobu tvorby, ale také stanoví důvody pro zrušení rezervy, a to i časově podmíněné, např. nebude-li oprava zahájena nejpozději o rok později, než byl předpoklad.
příklad
Čistě účetní rezerva v přiznání k dani z příjmů
Účetní jednotka v roce 2013 uvedla na trh nový výrobek. Pro případ jeho záručních oprav vytvořila rezervu 500 000 Kč, a to účetním zápisem MD 554 / D 459. S ohledem na malý počet reklamací v roce 2014 byla v rámci účetní uzávěrky za rok 2014 rezerva snížena o 300 000 Kč (MD 459 / D 554). Jelikož praxe ukázala, že po dalších vylepšeních výrobku jsou reklamace téměř nulové, byl zůstatek rezervy v roce 2015 zrušen. Zatímco účetně změna této tzv. ostatní rezervy - čistě pro odlišení od zákonných
alias
daňových rezerv - vždy ovlivní účetní výsledek hospodaření („VH“), tak nemá vliv na základ daně z příjmů (s okrajovou výjimkou týkající se kursových rozdílů u rezerv tvořených v cizí měně). Tento nesoulad je třeba řešit v daňovém přiznání.I----------I--------------I--------------I------------I----------------I----------------------I IÚčetníIZměnaIStav rezervyIVliv na VHIVliv na základIÚprava v daňovémI IobdobíIrezervy v KčIv KčIv KčIdaněIpřiznání v KčI I----------I--------------I--------------I------------I----------------I----------------------I I 2013 I + 500 000 I 500 000 I - 500 000 I Žádný I Zvýšení VH o 500 000 I I----------I--------------I--------------I------------I----------------I----------------------I I 2014 I - 300 000 I 200 000 I + 300 000 I Žádný I Snížení VH o 300 000 I I----------I--------------I--------------I------------I----------------I----------------------I I 2015 I - 200 000 I 0 I + 200 000 I Žádný I Snížení VH o 200 000 I I----------I--------------I--------------I------------I----------------I----------------------I
5) Opravné položky
(„OP“):-
Další významný účetní nástroj pro naplnění zásady opatrnosti, a to pro případ zjištěného
snížení hodnoty majetku, které ovšem není trvalé
(takové by se řešilo formou odpisu či vyřazením).-
V rámci přípravy účetní závěrky je třeba prověřit, zda jsou OP tvořeny v souladu s účetním předpisy a interní směrnicí, v případě tzv.
zákonných OP
je opět stěžejní naplnění podmínek tvorby podle zákona o rezervách.-
Přičemž ale nejde pouze o tvorbu OP, ale mělo by se
osvědčit, že i nadále trvají důvody
pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být rozpuštěny nebo sníženy ve prospěch nákladů. Např. zákonnou OP k pohledávce je nutno zrušit při jejím promlčení, natožpak při zániku.-
Opravné položky se ovšem dostávají na řadu jen v případě,
kdy snížení ocenění daného majetku není vyjádřeno jiným způsobem, např. reálnou hodnotou
a kursovými rozdíly.-
S ohledem na daňový význam se v praxi nejčastěji tvoří zákonné OP k pohledávkám, nicméně bylo by účetní chybou přehlížet objektivní důvody tvorby ostatních (nedaňových) OP. A to zejména u problémových zásob a pohledávek, jejichž hodnotu plně nekryje zákonná OP.
příklad
Ostatní opravné položky k zásobám
Účetní jednotka provozuje prodejnu potravin, jejím účetním obdobím je kalendářní rok a o zásobách účtuje tzv. metodou A. Při inventarizaci zásob v prosinci 2014 zjistí, že u části z nich v pořizovací ceně 1 mil. Kč skončí doba použitelnosti v lednu 2015. Inventarizační komise se důvodně obávala, že se všechny tyto potraviny včas neprodají, proto doporučila vytvoření OP ve výši 40%.
V lednu 2015 se z těchto potravin prodala jen polovina, zbytek bylo nutno zlikvidovat. Přičemž tímto pominul samozřejmě také důvod tvorby OP k těmto - již zlikvidovaným - zásobám, a proto byla OP zrušena.
I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I IDatumIPopisIKčIMDIDI I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I 31. 12. 2014 I Konečný stav účtu zásob - všechny potraviny I 8 000 000* I 132.xy I - I I I na prodejnách I I I I I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I 31. 12. 2014 I Tvorba 40% OP jen k potravinám s I 400 000 I 559 I 196 I I I použitelností do ledna 2015 I I I I I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I Leden 2015 I Prodej potravin za leden - prodejní cena I 5 000 000* I 211 I 604 I I I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I I Prodej potravin za leden - úbytek zboží v I 4 000 000* I 504 I 132.xy I I I pořizovací ceně I I I I I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I 01. 02. 2015 I Likvidace neprodaných potravin po datu I 500 000 I 549 I 132.xy I I I použitelnosti I I I I I I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I I I Zrušení OP k vyřazeným (prodaným a I 400 000 I 196 I 559 I I I zlikvidovaným) potravinám I I I I I--------------I-----------------------------------------------I------------I--------I--------I * - Nezadané hodnoty
Zákonné OP jsou sice jen dočasné, ale z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), mají 3
daňové výhody:
1)
Snižují daňový základ zvýšený
vznikem neinkasované pohledávky
[§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP].2)
Při postoupení pohledávky
zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].3)
Odpis pohledávky
je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP].příklad
Současné využití zákonné OP a ostatní OP
Rolníci, v. o. s. (neplátci DPH) dodali v říjnu 2013 zemědělské produkty firmě Krach, s. r. o. v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník ale uhradil pouze polovinu, o zbývající části strany již přes rok bezvýsledně jednají. Účtující věřitel k neuhrazené části pohledávky (50 000 Kč) vytvořil zákonnou (časovou) OP v maximálně možné výši 20% a na dalších 40% dotvořil ostatní (čistě účetní) OP. V lednu 2015 pohledávku odepsal a její OP zrušil.
I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I IPořadíIPopis účetního případuIČástkaIMDIDIVliv naI I I I I I Izáklad daněI I I I I I Iv KčI I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 1 I Vznik obchodní pohledávky vůči dlužníkovi I 100 000 I 311.K I 601 I + 100 000 Kč I I I Krach I I I I I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 2 I Úhrada poloviny pohledávky dlužníkem I 50 000 I 221 I 311.K I Žádný I I I Krach I I I I I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 3 I Tvorba zákonné OP 20% k neuhrazené I 10 000 I 558 I 391.1 I - 10 000 Kč I I I pohledávce I I I I I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 4 I Tvorba ostatní OP 40% k neuhrazené I 20 000 I 559 I 391.9 I Žádný I I I pohledávce I I I I I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 5 I Odpis pochybné, resp. nedobytné I I I I I I I pohledávky: I I I I I I I - do výše kryté zákonnou OP I 10 000 I 546.1 I 311.K I - 10 000 Kč I I I - ve zbývající neuhrazené části I 40 000 I 546.9 I 311.K I Žádný I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 6 I Zrušení zákonné OP I 10 000 I 391.1 I 558 I + 10 000 Kč I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 7 I Zrušení ostatní OP I 20 000 I 391.9 I 559 I Žádný I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I 8 I Zaúčtování odepsané pohledávky do I 50 000 I 777 I 799 I Žádný I I I podrozvahy I I I I I I--------I-------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I I Celkový vliv na základ daně věřitele (inkasováno I - I - I - I + 90 000 I I 50 000 Kč) I I I I I I----------------------------------------------------I---------I-------I-------I--------------I
6) Aktualizace ocenění:
-
Cizoměnové položky
podle § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je nutno ocenit aktuálním kursem ČNB dne účetní závěrky (hlavně peníze, bankovní účty, pohledávky a dluhy v cizích měnách).-
I když valutovou pokladnu rok neotevřeme, je nutno zaúčtovat její novou aktuální hodnotu v Kč.
-
Nezapomenout ani na opravné položky
a rezervy týkající se majetku vyjádřeného v cizí měně.-
S výjimkou týkající se cenných papírů se jinak kursové rozdíly účtují vždy výsledkově.
-
Zejména
akcie
k obchodování je nutno k datu účetní závěrky ocenit reálnou hodnotou.
Podíly v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem lze ocenit ekvivalencí alias
protihodnotou.příklad
Význam přecenění k datu účetní závěrky
ABC, s. r. o. dodala rakouskému zákazníkovi v roce 2014 zboží za sjednanou cenu 1 000 EUR. Ovšem dlužník tuto pohledávku do konce roku neuhradil. Ke dni vzniku pohledávky jí věřitel přepočítal na českou měnu aktuálním kursem ČNB 28 Kč/Eur na 28 000 Kč. K datu účetní závěrky (31.12.2014) vyhlásila ČNB kurs:
a)
28,50 Kč/Eur ABC, s. r. o. vykazuje ke konci roku předmětnou pohledávku jako majetek v české měně 28 000 Kč. Což ale neodpovídá nové realitě, protože pokud by jí dlužník na Silvestra 2014 uhradili (1 000 Eur), jednalo by se v korunovém vyjádření o majetkovou hodnotu 1 000 Eur x 28,50 Kč/Eur Z 28 500 Kč. Neviditelná ruka trhu firmě vydělala fiktivních 500 Kč. Proto, aby její účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace, musí o těchto „potenciálních“ 500 Kč zvýšit korunové ocenění dané cizoměnové pohledávky. Provede to jednoduše výsledkovým účtováním kursového rozdílu, který má povahu výnosu: 500 Kč, MD 311 / D 663.
b)
27,80 Kč/Eur Tentokrát neviditelná ruka trhu věřiteli ABC, s. r. o. „ukradla“ část majetkové hodnoty 200 Kč. V zájmu věrné účetní závěrky je nutno o těchto „potenciálně ztracených“ 200 Kč snížit korunové ocenění cizoměnové pohledávky. Provede se to opět jednoduše výsledkovým účtováním kursového rozdílu, který má tentokrát povahu nákladu: 200 Kč, MD 563 / D 311. Díky tomu odpovídá účetní hodnota pohledávky aktuálnímu kursu eura.
7) Daň z příjmů:
-
Účetní závěrku nelze dokončit bez zjištění posledního nákladu účetního období, kterým je daň z příjmů fyzických nebo právnických osob v závislosti na charakteru dotyčné účetní jednotky.
-
Splatná daň
se týká všech účetních jednotek, počítá se mimoúčetně v daňovém přiznání
a je „pod taktovkou“ zejména ZDP. O příp. daňové ztrátě se neúčtuje.
-
Konsolidační celky a firmy s účetní závěrkou v plném rozsahu účtují také o odložené dani.
-
Obě daně z příjmů je třeba rozčlenit na část z běžné činnosti a z mimořádné činnosti.
-
Odložená daň pouze účetně vyrovnává přechodné rozdíly jiného účetního a daňového pohledu.
8) Uzavření účtů:
a)
Konečné výsledkové stavy se přeúčtují na Účet zisků a ztrát (710):
-
Náklady MD 710 Účet zisků a ztrát / D Účet příslušného nákladu
-
Výnosy MD Účet příslušného výnosu / D 710 Účet zisků a ztrát
b)
Konečné rozvahové zůstatky se přeúčtují na Konečný účet rozvažný (702):
-
Aktiva MD 702 Konečný účet rozvažný / D Účet příslušného aktiva
-
Pasiva MD Účet příslušného pasiva / D 702 Konečný účet rozvažný
c)
Výsledný zůstatek Účtu zisků a ztrát (710) se přeúčtuje na Konečný účet rozvažný (702):
-
Zisk MD 710 Účet zisků a ztrát / D 702 Konečný účet rozvažný
-
Ztráta MD 702 Konečný účet rozvažný / D 710 Účet zisků a ztrát
-
Specifické uzavření účtů má v. o. s. převádějící výsledek společníkům (podobně u komplementářů k. s.):
-
Zisk MD 596 Převod podílu na zisku společníkům / D 364 Závazky ke společníkům
-
Ztrátu D 354 Pohledávka za společníky / / D 596 Převod podílu na ztrátě společníkům
9) Sestavení výkazů účetní závěrky:
-
Rozvaha (bilance), coby jednotně uspořádaný strukturovaný pohled na aktiva a pasiva.
-
Výkaz zisku a ztráty (výsledovka), obdobně koncipovaný přehled účetních nákladů a výnosů.
-
Třetí povinnou součástí každé účetní závěrky je příloha - vysvětluje a doplňuje údaje rozvahy a výsledovky.
-
Dobrovolně lze dále ještě sestavit přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu.
-
Povinně auditované účetní jednotky sestavují i výroční zprávu zpodrobňující pohled na firmu.
10) Co s účetní závěrkou:
-
Jelikož je účetní závěrka základem výpočtu daně z příjmů, je
povinnou přílohou daňového přiznání.
Jde-li o a.s. a aktiva přesáhla 40 mil. Kč nebo roční úhrn čistého obratu 80 mil., anebo počet zaměstnanců 50, musí se nechat ÚZ ověřit auditorem,
což o 3 měsíce prodlouží lhůtu pro podání přiznání. Pro ostatní účetní jednotky je audit povinný jen pokud překročily současně aspoň dvě z uvedených kritérií. Účetní závěrku by měl schválit
kompetentní orgán účetní jednotky, což je zpravidla valná hromada.
Načež je nutné ji zveřejnit uložením do Sbírky listin v rámci obchodního rejstříku. Údaje z účetní závěrky samozřejmě budou zdrojem dat pro interní diskuze, finanční analýzy
apod. Minimální doba její archivace je 10 let,
poté, nebude-li mít o ní zájem oblastní archiv, lze skartovat.