Účetní závěrka představuje komplexní účetní pohled na účetní jednotku, který díky jednotné metodice umožňuje rychlé a srozumitelné seznámení se s jejími základními hospodářskými výsledky a srovnání s ostatními účetními jednotkami. Jde o základní zdroj hlavních účetních údajů dosažených zpravidla za ukončené účetní období vyjádřený přehledně číselně formou tabulek ale i slovně, který slouží jak pro její interní potřeby, tak i externím zájemcům. Příprava a vyhotovení účetní závěrky je pracné a zdlouhavé, takže rozhodně nepatří mezi účetní radovánky, nicméně se bez ní nelze obejít, a to zejména proto, že je základem pro vyčíslení daně z příjmů.
Účetní závěrka 2014 v příkladech
Ing.
Martin
Děrgel
Novinky v účetní závěrce 2014
Na rozdíl od daňových zákonů, nejsou účetní předpisy až tak často ani významně novelizovány. Což má dva hlavní důvody, jednak účetnictví není pro politiky a lobbisty zajímavé, a jednak dnešní finanční účetnictví představuje více méně už jen regulaci obecných pravidel, která se pochopitelně příliš nemění. Nicméně příchod nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) a zákona o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., dále jen „ZOK“) od 1.1.2014 provázely tak zásadní změny, že si vyžádaly novelizaci i účetních předpisů. Kromě těchto tzv. rekodifikačních důvodů se ale jinak v účetnictví nic moc nového neudálo.
Zrekapitulujme
15 hlavních účetních změn od roku 2014,
které se dle přechodných ustanovení použijí poprvé v účetním období započatém 1. ledna 2014 a později.
Výjimka platí pro dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a zásoby nabyté do konce roku 2013, u nichž se nadále až do vyřazení účtuje „postaru“.1)
Rozšíření typů účetních jednotek
o majetkové entity bez právní osobnosti (subjektivity) - svěřenské fondy
(§ 1448 a násl. NOZ), fondy obhospodařované penzijní společností a investiční fondy bez právní osobnosti.2)
„Sdružení bez právní subjektivity“ nahradila
„společnost bez právní osobnosti“
(§ 2716 a násl. NOZ) a „účastníky sdružení“ zastoupili „společníci“. Aby nedošlo k záměně se společníky obchodních korporací, nehovoří účetní předpisy o „společnících“, ale raději o „společnících sdruženými ve společnosti“
.3)
§ 1721 NOZ
„závazkem“ rozumí závazkový právní vztah a „dluhem“ to, co má být ze závazku plněno.
Pro předejití výkladovým nesrovnalostem byl upřesněn předmět účetnictví tak, že se účtuje o „stavu a pohybu ... závazků včetně dluhů a jiných pasiv ...“.
Závazkem se totiž účetně rozumí širší kategorie, než odpovídá civilně právnímu obsahu tohoto pojmu, např. dohadné položky pasivní, rezervy, a zahrnuje i dluhy.4)
Napříč účetními předpisy byly v souladu se ZOK „společnosti a družstva“ nahrazeny „obchodní korporací“.
5)
Svěřenský fond musí mít účetní závěrku ověřenu auditorem za stejných podmínek, jako akciové společnosti.
6)
V souladu s § 506 NOZ
je stavba zpravidla součástí pozemku.
Ovšem jak pro účely daní z příjmů, tak i účetní zůstal zachován dosavadní režim odděleného zdánlivě samostatného posuzování pozemků a (jejich) staveb. Díky tomu lze i nadále stavby odpisovat,
zatímco „holé“ pozemky (po vyloučení staveb) nikoliv.7)
Jelikož tedy stále častěji budou
stavby kupovány jako součásti pozemků za jednu kupní cenu,
nabývá na významu metoda ocenění při nabytí více složek majetku převodem/přechodem. Novela pro tyto případy umožňuje rozúčtovat celkové ocenění v poměru ocenění znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.
8)
Letitý
pojem „podnik“ byl nahrazen „obchodním závodem“.
Dle § 502 NOZ se jím rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti.9)
Rovněž tak
nahrazení „půjčky“ „zápůjčkou“
(§ 2390 NOZ) bylo nutno promítnout do účetních předpisů.10)
§ 40 ZOK nově umožňuje vyplatit
zálohy na podíl na zisku,
o nichž se účtuje do výsledku hospodaření běžného účetního období
(např. na MD 432 / D 364). V rozvaze tedy tyto zálohy sníží vlastní kapitál
.11)
Účetní vymezení technického zhodnocení
se ohledně limitní hodnoty odtrhlo od částek 40, resp. 60 tis. Kč dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a je tak rozhodující individuální posouzení významnosti v účetní jednotce.
12)
Zejména pro
možnost postavit na cizím pozemku stavbu
jiné osoby, zavedl § 1240 a násl. NOZ právo stavby.
V těchto případech se stane součástí ocenění předmětné stavby, jinak půjde obvykle o „Jiný DHM“.13)
Jelikož NOZ rozštěpil dosavadní vymezení pojmu „nájem“ na
„nájem“
umožňující jen užívání cizí věci a „pacht“
dovolující navíc také jeho požívání (braní užitků), byly v tomto směru upraveny i účetní předpisy.14)
V souladu se zrušením povinné tvorby zákonného rezervního fondu v s. r. o. a a.s. a nedělitelného fondu družstev, byly tyto pojmy vypuštěny a vesměs
dobrovolný rezervní fond
účetně spadá mezi fondy ze zisku.Vale 2014
Ave
2015Ať už je účetní jednotka velká či malá, musí podle § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), sestavit
účetní závěrku k rozvahovému dni,
kterým je den, kdy je nutno dle § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy.
Nejčastěji jde o poslední den účetního období
- hovoří se o „řádné účetní závěrce“.
A právě na tento druh účetní závěrky (dále také jen „ÚZ“) se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek uzavření účetního období kalendářního roku 2014
, s nímž je třeba se řádně „po účetnicku“ rozloučit účetní závěrkou.V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předcházejícím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy („KS“) rozvahových účtů - aktiv a pasiv - coby své počáteční stavy („PS“). Zatímco výsledkové účty - nákladů a výnosů - vstupují do nového účetního období vždy s nulou.
Protože se náklady obvykle nerovnají výnosům, vykazuje účet 710 odpovídající nenulový zůstatek (zisk či ztrátu), který se zúčtuje se stejným zůstatkem na opačné straně účtu 702. Následující obrázek naznačuje zúčtování (převedení) zisku za účetní období. Každý čtenář si jistě dokáže domyslet, jak by tomu bylo u ztráty.
Poznámka:
Specifická situace nastává u v. o. s. a částečně také u k. s.,
kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý výsledek hospodaření společníkům v. o. s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k. s.Účetní závěrka
versus
uzávěrkaPřesně vzato tvoří podle § 18 ZÚ účetní závěrku tři základní účetní výkazy jednotně uspořádaných souhrnných účetních údajů - Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty, Příloha. Nicméně v praxi se tímto pojmem obvykle označuje celý daleko obsáhlejší a složitější akt uzavírání účetních knih -
tzv. účetní uzávěrka.
Jde o pestrou a pracnou paletu
přípravných a návazných uzávěrkových prací,
které si shrneme do 10 kroků:1)
Účetní úklid:
-
Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?
-
Vypořádání zůstatků kalkulačních účtů zásob (111 a 131) a výsledku hospodaření (účet 431).
-
Je řádně vykázána nedokončená výroba, a to nejen ta hmotná ale i v případě služeb?
-
Jsou správně (úplné) oceněny hmotné investice (hlavně stavby a nepeněžité vklady) a zásoby?
-
Často vyplují na povrch i větší nebo menší účetní chyby minulých let - tyto je třeba opravit.
příklad
Oprava účetní chyby minulých let
Podle § 17 odst. 7 ZÚ po schválení ÚZ již nelze uzavřené účetní knihy znovu otevřít (s výjimkou přeměn obchodních korporací). Takže nezbývá než odhalené
chyby minulých účetních období,
např. chyby roku 2013, promítnout do účetního období jejich zjištění,
tedy např. do aktuálně uzavíraného roku 2014, příp. 2015. Přičemž se ale postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav,
bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 6 ZÚ - informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá.V roce 2014 opravujeme účetní chybu uzavřeného a schváleného roku 2013, kdy byl nesprávně
dvakrát zaúčtován náklad za externí službu
(např. za odborné poradenství) na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2013 (i daňových, což lze ovšem řešit jen dodatečným přiznáním).Oprava „nevýznamné“ účetní chyby:
Oprava se zaúčtuje stejně, jako by se o ní účtovalo v časově odpovídajícím roce 2013, tedy na MD 321 / / D 518. Což ale přísně vzato neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2014 k žádnému snížení nákladů není důvod - sníženy měly být účetní náklady roku 2013, což ale již není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby - nesprávně navýšené náklady roku 2013 o duplicitní náklad - nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo druhou účetní chybu - nesprávně snížené náklady roku 2014. Nad zásadou účetní správnosti zde totiž převážila praktická jednoduchost účetní opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují.
Oprava „významné“ účetní chyby:
S ohledem na „významnost“ této chyby požadují účetní předpisy, aby jí bylo v účetní závěrce roku opravy (2014) dobře vidět. Proto účetní předpisy, počínaje účetním obdobím začínajícím po 1. lednu 2013, vyžadují rozvahové zachycení této opravy na samostatný účet vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Zpravidla se pro tyto účely uplatní účet 426. Duplicitní „významnou“ nákladovou fakturu z roku 2013 proto účetní jednotka opraví v roce 2014 rozvahově následující účetní souvztažností MD 321 / D 426. Díky tomu nebude opravou roku 2013 poznamenán účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) roku 2014. Tento postup stanoví § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Tím to ale ještě nekončí. Je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle dodatečného přiznání za rok 2013. Toto zvýšení daně - kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby - se zaúčtuje MD 426 / / D 341.
Dále je kvůli srovnatelnosti účetních závěrek zapotřebí přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období (roku 2013) v účetní závěrce za běžný rok (2014) a náležitě okomentovat opravu „významné“ chyby. S čímž je v praxi nejvíce práce, zvláště je-li opravováno více „významných“ chyb minulých účetních období. Pokud by tato pracnost převážila význam prováděného zpřesnění minulé (srovnávací) účetní závěrky, pak může účetní jednotka ponechat původní (neopravené) údaje a tuto nepřesnost aspoň okomentovat v příloze.
Konkrétně se v rozvaze za rok 2014 upraví (opraví) srovnávací údaje za minulý rok 2013 o chybnou položku. Takže se o ní sníží obchodní dluhy (účet 321) a adekvátně se o 19% z této částky zvýší dluh na dani z příjmů za rok 2013 (účet 341). Obdobné úpravy srovnávacích údajů roku 2013 proběhnou i ve výkazu zisku a ztráty. Což ale na druhé straně povede k tomu, že nebude zachována
kontinuita
na sebe navazujících účetních závěrek. Obsáhle se této problematice věnuje nedávná Interpretace
Národní účetní rady č. 30 - Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatele, viz www.nur.cz.2)
Inventarizace:
-
Nejdůležitější část ÚZ zjišťující skutečné „fyzické“ stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).
-
Inventurou
se rozumí zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání zásob 20. 12.), zatímco inventarizace
zahrnuje navazující širší soubor prací.-
Neproběhne-li fyzická inventura v rozvahový den (může být v rozmezí od -4 do +2 měsíců),
je nutno
zjištěné stavy opravit k datu účetní závěrky navazující dokladovou inventurou.-
O zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví účetní stavy, viz dále.
-
Pozorní kontroloři by měli dát doporučení k tvorbě odpisů, opravných položek a rezerv.
Výstupem inventury majetku a závazků (hlavně dluhů) jsou
inventurní soupisy,
které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením, apod.), ocenění majetku a závazků a další náležitosti podle v § 30 odst. 7 ZÚ.Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly
mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat
způsobem stanoveným ZÚ, přitom je-li:a)
skutečný stav nižší než účetní je rozdíl
mankem,
u peněžní hotovost a cenin tzv. schodek;b)
skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako
přebytek.
příklad
Nejprve dořešit účetní chyby
Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována. Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována tomu odpovídající výdejka. Opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, kdy výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.
Inventarizační rozdíly je poté nutno
vyúčtovat do kontrolovaného účetního období,
a to obecně takto:-
manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549-Manka a škody),
-
přebytky do provozních výnosů (účet 648-Jiné provozní výnosy).
Z těchto obecných zásad ale
existuje několik výjimek:
-
manko odpisovaného DNM, DHM na MD 549 / / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí MD 07x, 08x / D 01x, 02x);
-
přebytek odpisovaného DNM, DHM na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný);
-
manko neodpisovaného DHM na vrub 549 a ve prospěch 03x;
-
přebytek neodpisovaného DHM na vrub 03x a ve prospěch účtu 413-Ostatní kapitálové fondy;
-
manko cenných papírů: přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení;
-
přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat se účtuje přes změny stavu vnitropodnikových zásob;
-
úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem patří na vrub 50 - Spotřebované nákupy (nejde o manko);
-
manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) patří na samostatný účet 569,
-
přebytek na finančním majetku (např. cenin) ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy;
-
pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných (např. povodeň) na účet 582-Škody.
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv.
přirozené úbytky zásob.
Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající např. rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu - jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků, pokud je účetní jednotka vyhlásila,
a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Dodejme, že obdobný náhled na věc má i ZDP, viz jeho § 25 odst. 2 - nejde o daňově neuznanou škodu.
Dobře zpracovaná norma přirozených úbytků a ztratného (kryje hlavně drobné krádeže zboží zákazníky v maloobchodě) je výhodná i pro účely DPH - nejedná se pak o fikci zdanitelného neprokázaného dodání zboží.
Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je
zákaz
Obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum. kompenzace
dílčích přebytků a mank.Jedinou povolenou výjimkou
ze zákazu vzájemného zúčtování je:-
Zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob.
příklad
Neúmyslná záměna není inventarizačním rozdílem
Při inventuře skladu bylo zjištěno, že oproti účetnímu stavu chybí 10 smrkových prken (v ceně á 150 Kč), a naopak rozměrově i vzhledově obdobných borovicových prken bylo více o 8 kusů (v ceně á 200 Kč). Je nasnadě, že ohledně 8 kusů prken došlo k neúmyslné záměně smrkových a borovicových, což bude zúčtováno:
-
na 8 kusů chybějících smrkových prken bude vystavena výdejka 8 × 150 Kč, MD 501 / D 112.1;
-
na 8 kusů přebývajících borovicových prken bude vystavena příjemka 8 × 200 Kč, MD 112.2 / D 501.
Inventarizačním rozdílem - mankem - proto nakonec zůstanou pouze chybějící 2 smrková prkna.
Na druhou část příspěvku na téma účetní závěrky se můžete těšit v příštím čísle časopisu Účetnictví, daně a právo v zemědělství.