Finanční náklady spojené s úvěrovými finančními nástroji

Jedná se o poměrně jednoduché posouzení, neboť ustanovení § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“), umožňuje alternativní postup.

Úroky, zejména z úvěrů, lze zahrnout do vstupní ceny dlouhodobého majetku, a to za dobu od poskytnutí úvěru do uvedení majetku do užívání. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky, které by však mělo být v rámci jednoho pořízení majetku stejné. Hodnota jistiny úvěru se pak nezapočítává do výpočtu dalších testů. Z dikce § 47 prováděcí vyhlášky lze usoudit, že se toto pravidlo obdobně vztahuje i na úroky z ostatních úvěrových finančních nástrojů.

Toto pravidlo je také jednoduché a vztahuje se ke všem nákladům (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Přestože úroky, jakožto nejčastěji se vyskytující druh finančního nákladu, jsou např. podle smlouvy věřiteli vyúčtovány až po zaplacení celé jistiny, je třeba v účetnictví provést Volíme podle okolností souvztažnost MD 562 / D 379 nebo 383 s následným zúčtováním jednotlivých částí nákladů do období, s nimiž časově a věcně souvisí. Při porušení pravidla časové a věcné souvislosti se, bohužel, jedná o daňově neúčinný náklad.

Pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů daňově účinné jen v případě, že byly zároveň s jejich nákladovým zaúčtováním také fyzické osobě zaplaceny, viz § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). a v následujících obdobích, kdy budou zaplaceny, mimoúčetně snižují základ daně, pokud v roce jejich vzniku prošly testy na daňovou účinnost (např. v případě spojených osob testem nízké kapitalizace). Fyzická osoba jako věřitel zdaňuje přijaté úroky v daňovém přiznání jako příjem podle § 8 ZDP.

Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP] se provádí za účelem zjištění daňové uznatelnosti úroků a ostatních finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých věřitelem, který je Test patří ke složitějším daňovým výpočtům, proto mu věnujeme samostatnou část tohoto článku.

Daňová uznatelnost úroků a ostatních finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů, bez ohledu na vztah dlužníka k věřiteli, může být komplikován ještě ustanovením § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, na základě kterého jsou plně neuznatelné úroky a ostatní finanční náklady z úvěrových finančních nástrojů, u nichž je Za takové úvěrové finanční nástroje však nejsou považovány případy, kdy zisk není jediným ukazatelem, a jsou používány standardní ukazatele finančních analýzy. Za úvěrové finanční nástroje vázané na zisk se nepovažují také situace, kdy závislost úroků a zisku je nepřímo úměrná (čím vyšší zisk, tím nižší úrok). Komplikace spočívá v tom, že se hodnota těchto úvěrových finančních nástrojů, pokud jsou poskytnuté spojenými osobami, dále započítává do hodnoty úvěrových finančních nástrojů, se kterou pracujeme při výpočtu testu nízké kapitalizace.

Zde hrozí dvojí nebezpečí - z takových úvěrových finančních nástrojů a ještě může dojít ke čímž by mohla vzniknout vyšší daňově neuznatelná hodnota úroků a ostatních finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů, které do kategorie „vázané na zisk“ vůbec nepatří.

Z hlediska praxe je vhodné se uzavírání úvěrových finančních nástrojů vázaných na zisk striktně vyhýbat.

Pokud je úvěrový finanční nástroj poskytnut mezi spojenými osobami, je podle obecného ustanovení § 23 odst. 7 ZDP třeba stanovit „obvyklou“ cenu (v případě zápůjček a úvěrů pak obvyklou úrokovou míru), která by byla sjednána mezi nezávislými osobami.

Zákon výslovně vyjmenovává a ani není nutné o tento rozdíl zvyšovat základ daně. Jedná se o poskytnutí bezúročných a nízkoúročených úvěrových finančních nástrojů, kdy (rezident či nerezident), (fyzická nebo právnická osoba), Ačkoliv zákon přesně nestanoví, vůči komu se má člen obchodní posuzovat, pravděpodobně se jedná o vztah, kdy věřitel má být členem obchodní dlužníka.

Tuto oblast řeší ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, na základě kterého jsou úroky mateřské společnosti z úvěrových finančních nástrojů, které slouží k nákupu podílu či akcií dceřiné společnosti, daňově neúčinné. Nejedná se jen o úroky za dobu od poskytnutí úvěrového finančního nástroje do doby nabytí podílu či akcií, ale Pokud by došlo k prodeji dceřiné společnosti spojené osobě, pak jsou úroky z úvěru či půjčky u mateřské společnosti neuznatelné ještě po dobu držby dceřiné společnosti touto spojenou osobou. Definice mateřské a dceřiné společnosti najdeme v § 19 odst. 3 a 4 ZDP, stejné podmínky pak platí pro společnost definovanou v § 19 odst. 9 ZDP.

Jedná se o velmi důležité, obecně platné daňové pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Podle tohoto obecného ustanovení zákona jsou Jedná se např. o situaci, kdy z půjčených peněz zakoupíme akcie, z nichž plynou výnosy (podíly na zisku) zdaňované zvláštní sazbou daně. Tyto výnosy patří do kategorie nezahrnované do základu daně a úroky z úvěrových finančních nástrojů použitých na nákup těchto akcií jsou daňově neúčinné.

Pro zdaňovací období roku 2014 je podstatné znát nejen znění a aplikační postupy § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 3 ZDP, ale také informace, které jsou součástí Pokynu č. D-6 v části „k § 25“, body 7 až 11.

Shrňme si „jistoty“, tedy pilíře, na kterých výpočet a posuzování testu nízké kapitalizace stojí řadu let:

1. Test nízké kapitalizace se vztahuje na posuzování daňové uznatelnosti úroků a jiných finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů Propojenost těchto osob definuje zejména § 23 odst. 7 ZDP [včetně definice tzv. účelového propojení podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZD], ale i samotné ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tzv. back to back úvěry). Pokud věřitel a dlužník v tomto vztahu nejsou, test nízké kapitalizace se na dané náklady nevztahuje.

2. Pro posuzování úvěrových finančních nástrojů mezi spojenými osobami Test nízké kapitalizace v dnešní podobě postihuje nerozdílně jak úvěry a půjčky sjednané mezi spojenými osobami do konce roku 2013, tak i úvěrové finanční nástroje uzavřené počínaje rokem 2014.

3. U všech úvěrových finančních nástrojů, bez ohledu na datum jejich uzavření, se testují nejen úroky, ale které jsou definovány Pokynem č. D-6 v části k § 25 v bodě 7. Na možné testování ostatních finančních nákladů je nutné pamatovat již v účetnictví, které musí poskytnout požadované údaje o výši těchto nákladů.

Do skupiny tj. nákladů souvisejících s úvěrovými finančními nástroji, se zahrnují např. tyto náklady:

Do skupiny nákladů souvisejících s úvěrem naopak např.:

4. je označení konstrukce, ve které nespojená osoba je pouze formálním věřitelem, přes kterého úvěr formálně „proteče“ od skutečného věřitele, který je osobou s dlužníkem spojenou. V podstatě se jedná o specifický druh spojených osob. Hodnota těchto úvěrů, pokud jsou poskytnuté spojenými osobami, se započítává do hodnoty úvěrů a půjček pro testy nízké kapitalizace.

Stávající pravidla a upozornění na úskalí ve výpočtu vyplývající z Pokynu č. D-6 jsou následující:

Pro příklad uveďme

Naopak změny

Existují i změny vlastního kapitálu, které probíhají v rámci jednotlivých účtů s tím, že

 I-----I--------------------------------I--------I I 
Bod
 I 
Úprava řádků daňového přiznání
 I   
Kč
   I I-----I--------------------------------I--------I I  a) I              40                I 21 600 I I-----I--------------------------------I--------I I  b) I          bez úpravy            I   -    I I-----I--------------------------------I--------I I  c) I              40                I  9 500 I  I-----I--------------------------------I--------I I  d) I          bez úpravy            I   -    I I-----I--------------------------------I--------I 

Pokud se Vaše společnost nachází na straně věřitelů, věnujte řádnou pozornost výběru testů, kterými budete posuzovat daňovou uznatelnost úroků a často i jiných finančních nákladů. Některé testy se vztahuji na všechny úvěrové finanční nástroje, jiné jen na ty od spojených věřitelů. Roli hraje i způsob použití finančních prostředků. Tato oblast patří ke složitým komplexním daňovým problémům, zvláště pokud je nutné počítat test nízké kapitalizace, kde je třeba pracovat také s účetními pojmy.