Specifika oceňování v zemědělství

Oceňování majetku (nejen zvířat a rostlin) je prvním krokem při účtování o jeho stavu a o změnách jeho stavu. Oceňováním se rozumí převedení naturálních ukazatelů na ukazatele hodnotové (peněžní). V rámci oceňování je třeba rozhodnout o řadě dílčích otázek, např. jaké způsoby oceňování lze v účetnictví použít, jak v účetnictví řešit problém změny cen, či jaké zvolit oceňování, aby se podařilo uchovat schopnost účetní jednotky vyprodukovat dostatek finančních prostředků na obnovu svých aktiv a zároveň dosáhnout zisku.

Zvolená metoda oceňování má velký vliv na užitnou hodnotu informací získávaných z účetních výkazů. Oceňování ovlivňuje celkovou výši aktiv, která účetní jednotka vykazuje v rozvaze, celkovou výši dluhů účetní jednotky, výši vlastního kapitálu účetní jednotky, výši nákladů, které jsou uvedeny ve výkazu zisků a ztrát, výši vykazovaného výsledku hospodaření za účetní období, výši peněžních toků zjištěných ve výkazu o peněžních tocích a některé další skutečnosti. Je tedy zřejmé, že oceňování zásob podléhá určitým zásadám na vyšší než podnikové úrovni.

Oceňování aktiv v České republice vychází z požadavků zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a z navazující novelizované vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, účinné od 1. ledna 2014 (dále jen „vyhláška“).

Způsob ocenění závisí na způsobu pořízení aktiva. Pokud účetní jednotka zvířata či rostliny nakoupí, ocení je v okamžiku pořízení Pokud je vytvoří vlastní činností, ocení je ve vlastních nákladech. Vyhláška vymezuje buď ve skutečné výši nákladů, nebo výši nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Tyto kalkulace musí vycházet z konkrétních technologických, organizačních a finančních aspektů výroby. Bezúplatně nabytá aktiva účetní jednotka ocení tedy cenou stanovenou např. odborným odhadem, znaleckým posudkem, nabídkovým ceníkem dodavatele, nebo jiným vhodným kvalifikovaným způsobem. Reprodukční pořizovací cenu lze podle ZU použít i při ocenění aktiv pořízených vlastní výrobou, pokud nelze vlastní náklady na pořízení vyčíslit.

V oběžném majetku účetních jednotek podnikajících v zemědělství jsou evidována mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny a rostliny v rámci nedokončené výroby a polotovarů. Do zásob mohou být řazena jak mladá, tak dospělá zvířata, která účetní jednotka nezařadí do dlouhodobých aktiv. Zvířata vedená v oběžných aktivech mohou být chována za účelem prodeje i k rozvíjení vlastního chovu. V oběžných aktivech jsou řazeny rostlinné kultury, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv. V rámci zásob jsou evidovány produkty rostlinné výroby (výpěstky), ať již jde o obiloviny, zeleninu nebo sklizené ovoce. Na rozdíl od živočišné výroby, v rostlinné výrobě neexistuje převod mezi oběžnými a dlouhodobými aktivy. Využívá se však která je aplikována v živočišné výrobě pouze při líhnutí drůbeže či v rybníkářství.

Vytvořené zásoby vlastní výroby, které firma vykáže k datu účetní závěrky v rozvaze, zvýší neboť představují pozitivní změnu stavu zásob vlastní činnosti, výnosové položky výkazu zisku a ztráty. Přitom výdaje vynaložené během roku nepředstavují snížení výsledku hospodaření, neboť se přesouvají do hodnoty vykázaných mladých zvířat a jejich skupin, nedokončené výroby a dalších druhů zásob v aktivech. O nákladu bude účtováno jednorázově až při realizaci těchto zásob, obvykle při prodeji. Pak teprve dojde ke snížení výsledku hospodaření a také základu daně z příjmů.

Nakoupená zvířata a rostliny oceňuje účetní jednotka pořizovací cenou zahrnující cenu za samotné aktivum a vedlejší pořizovací náklady, kterými jsou např. dopravné, pojištění dopravy, náklady na veterinární prohlídku, poplatky obchodníkovi atd.

vykazované v oběžných aktivech se oceňují ve vlastních nákladech. Tyto náklady by měly zahrnovat nejen přímé výrobní náklady vynaložené na pěstování plodiny, ale i podíl výrobní režie. Mezi přímé náklady na pěstování plodiny patří příprava půdy, setí, příp. sázení sazenic, náklady na pěstování rostlin (např. hnojení a zalévání rostlin), náklady na sklizeň, náklady na dopravu odběrateli či na místo uskladnění a posklizňová úprava produkce.

Pro stanovení vlastních nákladů lze použít následující

Skladba kalkulačního vzorce je závislá na činnosti, technologii nebo organizaci. Účetní jednotka si může zvolit takový kalkulační vzorec, který jejím potřebám nejlépe vyhovuje.

Při výrobě jednoho produktu v tzv. se při stanovení nákladů využívá Kalkulace dělením se využívá, pokud účetní jednotka pěstuje pouze jednu plodinu. Kalkulace přirážková se použije, jestliže zemědělec pěstuje více plodin, ke kterým odděleně sleduje přímé náklady a režijní náklady rozdělí na základě rozvrhové základny.

Pro při které vzniká jeden výrobek hlavní a minimálně jeden výrobek vedlejší, může účetní jednotka využít tři postupy kalkulací, a sice obou těchto metod. Metoda odečítací vychází z toho, že jeden výrobek je považován za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší. U metody rozčítací jsou veškeré vzniklé výrobky považovány za rovnocenné a při kombinaci obou metod je více výrobků považováno za výrobky hlavní a zbytek výrobků za výrobky vedlejší.

Při se do nákladů na příslušnou plodinu zahrnují veškeré náklady na pěstování plodiny. U obilovin je kalkulačními jednicemi 1 tuna zrna a 1 tuna slámy a používá se metoda rozčítací, např. u pšenice a žita 88% zrno a 12% sláma, u ječmene, ovsa, či kukuřice na zrno 85% zrno a 15% sláma. U řepky a ostatních olejnin, pokud je použito pouze semeno, je kalkulační jednicí 1 tuna semene a využívá se kalkulační metoda přímá. V případě, že zemědělec oceňuje i slámu, vhodnější je metoda odečítací. U luskovin se použije přímá metoda tehdy, pěstují-li se pouze na zrno. Pokud je oceněna i sláma jako vedlejší výrobek, použije se metoda rozčítací, např. 90% zrno a 10% sláma. U cukrovky je kalkulační jednicí 1 tuna bulev coby hlavního výrobku a 1 tuna chrástu jako vedlejší výrobek. I zde se použije metoda rozčítací např. s poměrem 85% bulvy, 15% chrást. U brambor bude nejvíce využívána metoda přímá s kalkulační jednicí 1 tuna brambor. Len je pěstován na stonky (kalkulační jednice 1tuna stonků) a semeno (kalkulační jednice 1 tuna semene). Vhodná je metoda rozčítací, např. 75% stonky, 25% semeno.

Při se uplatňuje tzv. dvoustupňová kalkulace. Nejdříve se kalkulují náklady na hlavní výkony, poté se kalkulují průměrné náklady na 1 kg živé hmotnosti nebo na kus. Např. u prasat, kdy jsou s využitím metody odečítací dospělá zvířata kalkulována na 1 kg živé hmotnosti a selata na 1 odstavené sele. Ve výkrmu prasat to bude rovněž metoda odečítací s 1 kilogramem přírůstku a 1 kilogramem živé váhy. Chov skotu přináší využití kombinace metody odečítací a rozčítací s kalkulační jednicí 1 litr mléka a 1 odstavené tele a vedlejším výrobkem chlévské mrvy. Nejprve se od celkových nákladů odečte cena mrvy, čímž se vyjádří náklady na hlavní výrobky. Dále se aplikuje metoda rozčítací, např. 94% mléko, 6% telata. U telat a mladého chovného skotu je kalkulační jednicí 1 kg přírůstku a 1 kg živé hmotnosti s kalkulační metodou odečítací. Při kalkulaci vysokobřezích jalovic se za kalkulační jednici považuje 1 krmný den z růstového přírůstku a 1 odstavené tele při kombinaci odečítací a rozčítací metody, např. 88% přírůstek, 12% telata. Ve výkrmu skotu je využívána metoda odečítací s kalkulačními jednicemi 1 kg přírůstku a 1 kg živé hmotnosti.

Pokud zvířata nepořizuje účetní jednotka nákupem, ale ve vlastní režii, tedy Účetní zápisy se provádějí na základě vážních listin, příp. protokolů o přeřazení. Příchovky zvířat např. narozená mláďata, jednodenní kuřata, nově vzniklá včelstva se oceňují vnitropodnikovými cenami stanovenými na bázi vlastních nákladů. Nelze-li je zjistit, pak reprodukčními cenami na bázi tržní ceny odstaveného mláděte, tedy ceny, za kterou by mohlo být mládě pořízeno v současné době na trhu. S přírůstky se lze setkat pouze u zvířat vedených v oběžném majetku. Přírůstky jsou dvojího typu a jejich užití se odvíjí od druhu oceňovaného zvířete.

nazýván také jako chovatelský přírůstek, se oceňuje ve vlastních nákladech a zjišťuje se u zvířat, která se neváží. Určuje

U zvířat, která se váží, se stanovují V závislosti na zvýšení jejich hmotnosti se zvyšuje jejich ocenění. Hmotnostní přírůstky se stanovují na základě skutečných vlastních nákladů a určují, jaká výše nákladů se musí vynaložit na to, aby zvíře přibralo o 1 kg hmotnosti. Hmotnostní přírůstky se nejčastěji využívají u selat a telat. Je možné je stanovovat pro jedno zvíře, nebo pro skupinu zvířat. Při zjišťování hmotnostního přírůstku skupiny zvířat je však zároveň nutno brát v úvahu všechny změny, které v období nastaly. Hmotnostní přírůstek skupinového aktiva se vypočítá ze skutečné hmotnosti koncem období, ke které se přičtou veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodaných zvířat, převody do jiných vzrůstových kategorií), odečtou veškeré příjmy během období (nákupy, převody apod.), a dále se odečte skutečná hmotnost na začátku období.

je obvykle výrobou sdruženou. Pro stanovení vlastních nákladů lze v živočišné výrobě použít následující

Úhyn zvířete, přeřazení do dospělých zvířat, brakace (tj. vyřazení zvířete ze zootechnických či zdravotních důvodů za účelem zkvalitňování chovu), nebo prodej zvířete je příčinou zachycení úbytku zvířat v účetnictví. V případě nutné porážky zvířete je maso tohoto zvířete většinou prodáno se slevou též pod označením nucený výsek. Nucená porážka se posuzuje pro potřeby účetnictví jako prodej i v případě, že z nucené porážky nebyla tržba. Pokud účetní jednotka nevede ke zvířatům individuální evidenci, ale vede je jako skupinu, oceňují se zvířata, která se váží, Zvířata, která se neváží, se ocení

V praxi nastává často situace, kdy jsou zásoby stejného druhu pořizovány za různé ceny a k jejich vyřazení dochází také postupně. Tyto úbytky je možné v souladu s § 25 odst. 4 ZU zaúčtovat v ocenění váženým aritmetickým průměrem nebo tzv. metodou FIFO, tedy způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Rostlinná výroba vedená v dlouhodobém majetku je nazývána Do této účetní kategorie se řadí ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 ha a trvalé porosty vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Pokud pěstitelský celek splňuje podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku, jsou takovéto rostliny vykazovány v rozvaze na straně aktiv v účtové skupině 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, a to konkrétně na účtu 025-Pěstitelské celky trvalých porostů.

V rámci živočišné výroby se v dlouhodobém majetku evidují pouze Pokud je v určité skupině zvířat více stejných jedinců, nazýváme ji stádem. Do stáda jsou zahrnována dospělá chovná a plemenná zvířata, která vykazují užitkovost a zabezpečují reprodukci chovu. Dle § 7 odst. 5 vyhlášky zahrnuje položka 026-Dospělá zvířata a jejich skupiny dospělé jedince a jejich stáda nebo hejna s dobou využitelnosti v chovu delší než jeden rok. Kromě toho si účetní jednotka dle vlastního uvážení stáda nebo jedince, nejlépe tak, aby základní stádo bylo evidováno v dlouhodobém majetku a mohlo se odpisovat.

Účetní jednotka může pořídit nákupem nebo ve vlastní režii. V případě nákupu, je tento trvalý porost oceněn ve výši pořizovací ceny zvýšené o vedlejší pořizovací náklady, kterými mohou být např. náklady vynaložené na zprostředkování prodeje. Pokud je porost pořízen ve vlastní režii, tj. účetní jednotka ho sama vysázela na vlastním nebo pronajatém pozemku, může pro jejich vykázání využít dvou možností. První možností je účtování veškerých nákladů vynaložených na pěstování do doby plné plodonosnosti na účet 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Druhá možnost, která se využívá častěji, je účtování nákladů přímo na účet 025-Pěstitelské celky trvalých porostů. Volba závisí pouze na účetní jednotce. Vhodnější je však užití metody první, tedy zachycení nákladů na účtu 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku s ohledem na to, že do doby, než porost dosáhne plodonosného stáří je „nedokončený“ a je třeba zvyšovat jeho hodnotu o vynaložené náklady. Až v okamžiku dosažení plodonosného stáří by tak byl porost převeden na účet 025-Pěstitelské celky trvalých porostů a začal by se odpisovat.

Při které slouží jednotnému účelu, se ocení soubor jako celek. Pokud se pořizuje nákupem více aktiv zároveň, aniž by byla známa jejich individuální cena, je třeba pořizovací cenu rozdělit na jednotlivá pořizovaná aktiva. Podle § 24 odst. 3 písm. b) ZU spolu s § 61a vyhlášky má účetní jednotka dvě možnosti, a sice poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo využití reprodukční pořizovací ceny. Příkladem může být nákup pozemku s trvalým porostem ovocných stromů s pořizovací cenou za sad včetně pozemku. Poměrné rozúčtování této ceny na pozemek a vlastní sad lze provést na základě znaleckých odhadů cen jednotlivých aktiv.

se pořizují nákupem nebo vlastním odchovem. Po nákupu se zvířata oceňují v pořizovacích cenách, do kterých se zahrnují také náklady s pořízením související, jako např. výkony veterinární služby a náklady na přepravu. V případě vlastního odchovu dochází k přeřazení zvířete z oběžného do dlouhodobého majetku tehdy, když ze zootechnického hlediska dosáhne dospělosti. Přeřazované zvíře je oceněno v hodnotě příchovku navýšeného o hodnotu přírůstků stanovených v době života zvířete.

K úbytku zvířat z dlouhodobého majetku může dojít prodejem (za prodej je považována také brakace), ale také přeřazením dospělého zvířete zpět do výkrmu. Následně po dokrmení je zvíře prodáno. se oceňuje v individuálních cenách, nebo v cenách průměrných. V individuálních cenách se oceňují zvířata vedená v individuální evidenci a v průměrných účetních cenách se ocení jeden kus v případě skupinové evidence zvířat. Zůstatková cena vyřazeného zvířete ze stáda odpisovaného skupinově se vypočítá jako podíl zůstatkové ceny stáda na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat stáda ve zdaňovacím období.