Účtování zvířat v zemědělském podniku

Stejně jako rostlinná výroba, má i živočišná výroba svá specifika, která výrazným způsobem ovlivňují účetnictví. Pro živočišnou výrobu je typické a také velmi obvyklé převádění zvířat z oběžného do dlouhodobého majetku. Tento převod je dán ve většině případů dosažením dospělosti mladého zvířete. O živočišné výrobě se Do jaké skupiny aktiv budou zvířata zařazena, se odvíjí od toho, za jakým účelem chce účetní jednotka zvířata chovat, a zda se jedná o účetně významnou položku.

Přitom je třeba vzít v úvahu legislativní změny v této oblasti. Jde zejména o vyhlášku č. 349/2007 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1.1.2008. Tato vyhláška mění postupy účtování o zvířatech, která se v závislosti na jejich druhu, stáří či způsobu využití, době použitelnosti nebo výši ocenění zahrnují v rozvaze do položek (resp. účtují se na účtech) dlouhodobého hmotného majetku „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ (dříve „Základní stádo a tažná zvířata“) a zásob „Materiál“, „Zboží“ a „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“. Aktuální vymezení účetních kategorií zvířat bylo sladěno v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (dále jen „ČÚS č. 013“) až od 1.1.2014.

Do oběžného majetku zemědělského podniku mohou být řazena jak mladá, tak dospělá zvířata. Zvířata vedená v oběžných aktivech mohou být chována za účelem prodeje živého zvířete či výrobků z poražených zvířat (maso, vnitřnosti, kůže, kosti atd.), nebo k rozvíjení vlastního chovu. Za mladá zvířata lze považovat zvířata narozená (tedy pořízená ve vlastní režii) i nakoupená. Dospělá zvířata evidovaná v oběžném majetku jsou zvířata vyřazená ze základního stáda zpět do výkrmu nebo taková, která zůstávají v oběžném majetku a do dlouhodobého majetku vůbec přeřazena nejsou. V oběžném majetku jsou nejčastěji evidována mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, užitková zvířata a plemenné chovy drůbeže kromě hus a jiné chovy drobných zvířat, jakými jsou např. včely, ryby a kožešinová zvířata.

se v živočišné výrobě účtuje pouze při líhnutí drůbeže či v rybnikářství. Při líhnutí drůbeže je možné za nedokončenou výrobu považovat náklady na násadová vejce vložená do líhní, v nichž proces líhnutí k rozvahovému dni, nebyl ukončen. V průběhu účetního období není nutno v tomto případě o nedokončené výrobě účtovat. V chovu ryb se o nedokončené výrobě účtuje tehdy, kdy podle uplatňované technologie chovu není prováděn výlov každý rok. pokud je podnik převede do vlastní maloobchodní prodejny. Jedná se o výrobky vlastní výroby, které jsou aktivovány a předány do vlastních prodejen. Převod zvířete do vlastní prodejny zemědělského podniku bývá obvykle spojen s jeho porážkou a zpracováním na masné výrobky.

K evidenci zvířat v účetnictví slouží které v podstatě představují skladovou evidenci zvířat, umožňující jednak evidenci skupin jednotlivých druhů zvířat, jednak individuální evidenci zvířete. Z této evidence, jež obsahuje všechny změny stavu příslušné skupiny zvířat, se souhrnné údaje o příjmu a vydání zaúčtují na konkrétní účty zásob zvířat a změn stavu zásob zvířat

V s turnusovým ustájením a vyskladněním vzniká časový nesoulad průběžných výnosů, které představuje produkce vajec, a jednorázových nákladů při vyskladnění slepic po ukončení snůšky s odstupem několika měsíců po založení turnusu. Na ztrátu z brakování hejna může podnik vytvářet

V kde je hlavní výlov prováděn po uplynutí více než jednoho účetního období, je nutno uvažovat s nedokončenou výrobou. Vyčíslení produkce je možné až při hlavním výlovu, kde je vylovena veškerá obsádka. Provozní náklady jsou účtovány souběžně jako nedokončená výroba narůstajícím způsobem od obsazení rybníka včetně nákladů na hlavní výlov, při kterém se zajistí produkce ryb, sníží nedokončená výroba a zaúčtuje se prodej. Příp. odlovy v průběhu účetního období před hlavním výlovem, pokud jsou zpeněženy, lze zaúčtovat jako snížení nedokončené výroby ve výši dosažené tržby. V chovu ryb je možno tvořit na odbahnění rybníka.

V chovu jsou náklady na tento chov účtovány přímo do nákladů. Pokud není možno zjistit vzrůstový přírůstek na bázi vlastních nákladů např. u norků, přírůstek se neúčtuje. Produkce v těchto chovech je účtována až při porážce zvířete a zpracování výrobku (kožky) předaného na sklad ve vlastních nákladech.

Také jsou účtovány do nákladů. Produkci představuje med, vosk, roj, včelí kašička, matka určená k prodeji. Použije se ocenění na bázi reprodukční pořizovací ceny, nebo rozčítací metoda kalkulace. Při této kalkulační metodě se sdružené výkony na chov včel považují za rovnocenné a u všech se zjišťují vlastní náklady. Podstatou této metody je rozdělení (rozčítání) celkových nákladů sdruženého výkonu na příslušné druhy výkonů podle různých rozčítacích základen, z nichž nejobvyklejší jsou poměrová (ekvivalentní) čísla, procentní podíly a pomocná kalkulace jednice.

Praktickou možností je evidence podle vzrůstových kategorií jednotlivých druhů zvířat. Stanovení vzrůstových skupin stanoví účetní jednotka. Během chovu se zvířata přeřazují do vyšších vzrůstových kategorií v souvislosti s věkem a účtovanou hmotností, tedy vzrůstovým přírůstkem či přírůstkem hmotnosti.

Jako zvířat jsou vnímána narozená mláďata, jednodenní drůbež, nebo např. nově vzniklá včelstva. se oceňují vlastními náklady. Pokud tyto vlastní náklady nelze objektivně určit, ocení se podle § 25 odst. 1 a 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. V praxi je i tato možnost, až na výjimky (jednodenní kuře, roje včel), prakticky vyloučena, neboť narozená zvířata nejsou a nemohou být předmětem prodeje. Podnik ale může např. ocenit hmotnost narozeného mláděte cenou za 1 kg při odstavu, kdy jsou již ceny na trhu známy. Tzn., že použije reprodukční pořizovací cenu zprostředkovaně.

hmotnosti u zvířat, která se váží, a vzrůstový přírůstek u zvířat, která se neváží (např. vysokobřezích jalovic, mladých ovcí, hříbat, kožešinových zvířat aj.), se oceňují vlastními náklady. Je vhodné stanovit ocenění např. 1 kg přírůstku hmotnosti a 1 krmného dne vzrůstového přírůstku ve vnitropodnikovém ceníku, který je nutné aktualizovat s ohledem na ceny vstupů, nebo vhodněji s ohledem na skutečné vlastní náklady v uplynulém účetní období.

zvířat se zachytí v průměrných cenách živé hmotnosti vyskladněných zvířat. Průměrná cena vyřazeného, či přeřazeného zvířete se zjistí jako pořizovací cena příslušné skupiny zvířat k začátku měsíce dělená hmotností nebo počtem kusů těchto zvířat k začátku měsíce. Zachytí se opačným zápisem než přírůstek.

Pro zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat, která jsou vedena v oběžném majetku a nejsou vykazována jako dospělá zvířata a jejich skupiny, materiál nebo zboží, je v účtovém rozvrhu vyhrazen účet 124-Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Na tomto účtu se evidují jak zvířata nakoupená, tak zvířata z vlastního chovu. Do pořizovací ceny se zahrnují i vedlejší pořizovací náklady, jako je např. dopravné či veterinární prohlídka. Účet 124-Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny je vhodné analyticky členit podle jednotlivých druhů zvířat. účtu 124 je možné dále členit také podle jednotlivých vzrůstových kategorií. Odděleně jsou evidována chovná zvířata. Na účtu 124 se neúčtují násadová vejce v líhni (zde je vhodný účet 121-Nedokončená výroba) a včelí matky určené k prodeji (použije se účet 123-Výrobky). Zvířata lze evidovat jako zboží, pokud byla nabyta za účelem prodeje a účetní jednotka s těmito zvířaty obchoduje. Patří sem rovněž zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji, s výjimkou jatečných zvířat.

Je třeba zmínit skutečnost, že účtování zásob zvířat v oběžném majetku lze vést dvěma způsoby, které se označují jako pro průběžný systém a pro periodický systém zachycení zásob v účetnictví.

Způsob A je logickým způsobem účtování zásob, ačkoli je účetně poněkud pracnější. V průběhu roku se nakupované zásoby účtují na majetkových účtech, které jsou určeny k evidenci těchto zásob. Odtud se pak vyskladňují do spotřeby. Při způsobu B se v průběhu roku nakupované zásoby účtují přímo do spotřeby, jako kdyby se v okamžiku pořízení ihned spotřebovaly. Na konci roku se zaúčtují zůstatky zásob na příslušný účet. V případě použití způsobu B, stanovují účetní předpisy podmínku, že Pro účetní jednotku představuje stanovení způsobu účtování o zásobách zásadní rozhodnutí. Vybraný způsob musí být určen ve vnitřní účetní směrnici.

Uvažujme dále tedy účetně náročnější variantu účtování zásob způsobem A. Přírůstky hmotnosti a vzrůstové přírůstky se zaúčtují souvztažně na stranu Má dáti účtů skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a na stranu Dal účtů 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob. Další případy účtování zvířat v oběžném majetku zachycuje následující tabulka.

 I----------------------------------------------------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                                            I   
MD
   I   
D
    I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Nákup zvířat od externích dodavatelů                     I  124   I  321   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Zjištěné příchovky a přírůstky zvířat z vlastního chovu  I  124   I  614   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Prodej zvířat                                            I  614   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Výnosy z prodeje zvířat (zaúčtování tržby)               I  311   I  601   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Přeřazení zvířat do základního stáda                     I  026   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I 

Převod zásob vlastní výroby do vlastních prodejen se účtuje prostřednictvím příslušného účtu skupiny 62 -- Aktivace. Při porážce a zpracování zvířete na masné výrobky je možné více variant účtování podle toho, jak se organizuje porážka a výroba masných výrobků. Možný postup pro situaci, kdy a výrobu masných produktů ve své režii, je následující:

 I----------------------------------------------------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                                            I   
MD
   I   
D
    I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Výdej zvířete do prodejny                                I  614   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Aktivace zboží                                           I  131   I  621   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Aktivace nákladů na porážku a výrobu masných výrobků     I  131   I  621   I I (součást pořizovací ceny)                                I        I        I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Předání vyrobených masných výrobků do vlastní prodejny   I  132   I  131   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I 

Další možnost představuje porážka zvířete, která probíhá v zařízeních masného průmyslu za dohodnutou úhradu, zpracování na masné výrobky probíhá ve vlastním zařízení podniku a prodej je organizován bez maloobchodní prodejny. V tomto případě jde o nikoli o zboží, s tímto účtováním:

 I----------------------------------------------------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                                            I   
MD
   I   
D
    I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Výdej zvířete pro zpracování (zachycen pouze v           I 124.AE I 124.AE I I analytické evidenci = AE)                                I        I        I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Vyúčtování za porážku a bourání                          I  518   I  321   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Úhrada faktury za porážku a bourání                      I  321   I  221   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Zvýšení účetní hodnoty zvířete ve zpracování             I  124   I  621   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Výdej zpracovaných částí zvířete na sklad                I  614   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Příjem zpracovaných částí zvířete (výrobků) na sklad v   I  123   I  613   I I ocenění reprodukční pořizovací cenou                     I        I        I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Prodej masných výrobků                                   I  311   I  601   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I 

Zvířata lze také Přijatý dar se účtuje souvztažně se zápisem MD 124 / D 413 (účet Ostatní kapitálové fondy), darování zvířete pak zápisem MD 543 (účet Dary) / D 124.

Na konci účetního období účetní jednotka provádí vedených v oběžném majetku. Stanovuje rozdíly mezi stavem skutečným a stavem zjištěným v účetnictví. Příp. rozdíly poté zachycuje v účetnictví a tím účetní a skutečný stav dostává do vzájemného souladu. Při inventarizaci může účetní jednotka zjistit i rozdíly v ocenění. Pokud dojde k tomu, že účetní hodnota je vyšší než hodnota tržní, je tato skutečnost v účetnictví řešena snížením stavu zvířat formou opravné položky. Na účet 195-Opravná položka ke zvířatům evidují zemědělské podniky inventarizací zjištěné dočasné snížení ocenění zvířat. Tvorba této opravné položky (účtováno na vrub účtu 559-Tvorba a čerpání ostatních opravných položek) není daňově účinným nákladem. V praxi často účetní jednotky tyto opravné položky netvoří, ačkoli reálně došlo k dočasnému snížení ocenění zvířat. Účet opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek.

Do účetní kategorie se řadí základní stádo a tažná zvířata, tedy plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a na základě rozhodnutí účetní jednotky lze do této kategorie zahrnout také zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, např. muflonů, daňků, jelenů a pštrosů, dále sem patří koně tažní a dostihoví, kteří nejsou využíváni k plemenitbě, také osli, muly a mezci. V dlouhodobém majetku se evidují pouze dospělá zvířata, která jsou vhodná pro rozšiřování chovu a využívaná pro opakované získávání produktů v průběhu života zvířete, jakými jsou např. mléko, vlna atd. Zvířata základního stáda jsou spolu s ostatními dlouhodobě hospodářsky využívanými zvířaty evidována na samostatném účtu 026-Dospělá zvířata a jejich skupiny.

Pořízení zvířat do dlouhodobého majetku se v zásadě může dít dvěma způsoby. Může tomu být nákupem, nebo z vlastního chovu, kdy se do dlouhodobého hmotného majetku zařadí zvířata převodem z kategorie mladých zvířat účtovaných v zásobách. Účetní ocenění odpovídá pokud s převodem souvisejí. Dojnice se zařadí do základního stáda otelením, býk po zařazení do plemenitby, prasnice po připuštění. V podstatě je tento okamžik v kompetenci chovatele. Tato kategorie dlouhodobého hmotného majetku předpokládá účtování podle jednotlivých zvířat.

Chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek po dobu delší než jeden rok a jejichž pořizovací cena (příp. náklady vlastní výroby) přesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou, se v účetnictví sledují na účtu 026-Dospělá zvířata a jejich skupiny. Je přitom nutno ctít účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku, proto lze předpokládat, že velké zemědělské družstvo a drobný zemědělec budou mít u zvířat odlišný limit pro zařazení do dlouhodobého majetku. Uveďme nejběžnější souvztažnosti k tomuto účtu.

 I----------------------------------------------------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                                            I   
MD
   I   
D
    I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Nákup dospělých zvířat a jejich skupin na fakturu        I  042   I  321   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Externí doprava, pojištění, apod.                        I  042   I  321   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Vnitropodnikové vedlejší pořizovací náklady              I  042   I  622   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Zařazení zvířat do dlouhodobého hmotného majetku         I  026   I  042   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Převod zvířete z vlastního chovu - vyřazení ze zásob     I  614   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Převod zvířete z vlastního chovu - aktivace majetku      I  042   I  624   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Pořízení zvířete darem                                   I  026   I  413   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Inventarizační přebytek                                  I  026   I  086   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Vyřazení zvířete                                         I  086   I  026   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Zaúčtování zůstatkové ceny při prodeji                   I  541   I  086   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Vklad zvířete do základního kapitálu                     I  026   I  353   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I 

ČÚS č. 013 uvádí, že tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata lze odpisovat skupinově.

 I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                              I 
Částka v Kč
 I   
MD
   I   
D
    I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Zařazení pořízených krav do chovu          I   240 000   I  026   I  624   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Roční odpis skupiny v prvním roce          I   28 000    I  551   I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Roční odpis skupiny ve druhém roce         I   42 000    I  551   I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I 

 I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                              I 
Částka v Kč
 I   
MD
   I   
D
    I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Odpisy ve třetím roce za leden až září     I   31 500    I 551.1  I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Vyřazení 2 ks krav z chovu                 I   48 000    I  086   I  026   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Zůstatková cena vyřazených krav            I   27 700    I 551.2  I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Odpisy ve třetím roce za říjen až prosinec I    8 400    I 551.1  I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I 

 I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                              I 
Částka v Kč
 I   
MD
   I   
D
    I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Odpisy ve čtvrtém roce za leden až         I   33 600    I 551.1  I  086   I I prosinec                                   I             I        I        I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Odpisy v pátém roce za leden až duben      I   11 200    I 551.1  I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Vyřazení 3 ks krav z chovu                 I   72 000    I  086   I  026   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Zůstatková cena vyřazených krav            I   21 600    I 551.2  I  086   I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I I Odpisy v pátém roce za květen až           I   14 000    I 551.1  I  086   I I prosinec                                   I             I        I        I I--------------------------------------------I-------------I--------I--------I 

Škoda je fyzické znehodnocení, tedy neodstranitelné poškození či zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. V živočišné výrobě je škodou Manka a úhyny se zaúčtují na stranu Dal účtu 124-Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, příp. na jiný účet účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby. Pokud jde o nezaviněná uhynutí a uhynutí do výše vnitropodnikové normy přirozených úbytků, účtuje se na stranu Má dáti účtu 614-Změna stavu zvířat, příp. na jiný účet účtové skupiny 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob.

Jde-li o nebo úhyny převyšující normy přirozených úbytků, úhyny způsobené objektivními příčinami, živelními pohromami, či hromadnými nákazami, jsou tyto úhyny účtovány souběžně se sníženým stavu na účtu 124 na nákladových účtech. Škodu je nutno vyjádřit ve skupině 54 - Jiné provozní náklady. Úhyny zvířat z mimořádných důvodů pak ve skupině 58 - Mimořádné náklady. V případě nutné porážky se úhyny účtují jako prodej MD 61x / / D 12x s následným zaúčtováním tržby v účtové skupině 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží.

 I----------------------------------------------------------I--------I--------I I 
Účetní případ
                                            I   
MD
   I   
D
    I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Úhyn zvířat v rámci stanovených norem přirozených úbytků I  614   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Zaviněný úhyn zvířat                                     I  549   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Úhyn zvířat nad stanovenou normu přirozených úbytků      I  549   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I I Úhyn zvířat zaviněný živelnou pohromou                   I  582   I  124   I I----------------------------------------------------------I--------I--------I