Rekodifikované soukromé právo, tj. zákon č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník (dále jen „NOZ“), a zákon č. 90/2012 Sb. , o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), přineslo řadu nových pojmů a jejich definic, příp. zrušení dříve používaných pojmů a jejich nahrazení pojmy novými s více či méně pozměněným obsahem. Veřejné právo se k této změně ohledně terminologie a obsahu nových pojmů staví dvěma způsoby.
Pozemky a stavby v podmínkách roku 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
První způsob je převzetí terminologie soukromého práva beze změny, čímž dochází k terminologickému souladu s účetnictvím a daněmi. Existuje ale i druhá možnost, kdy účetnictví a daně (a to i každý daňový zákon jednotlivě nezávisle na sobě) používají své vlastní definice a svoji vlastní terminologii, příp. různé legislativní zkratky. Je třeba tedy počítat s tím, že jedno slovo může mít odlišný obsah pro účely práva a pro účely účetnictví a daní. Stejně tak jedna podstata může být pro jednotlivé účely nazývána různě. To vše není ani výjimka, ani dočasný stav, ale realita, kterou je nutné přijmout a naučit se s ní zacházet.
Pozemky a stavby z hlediska práva
Stručný právní výklad o pozemcích a stavbách začněme definicí věci. Z právního pohledu je věcí vše, co je odlišné od osoby a slouží potřebě lidí (§ 489 NOZ), přičemž klíčový význam má užitečnost a ovladatelnost věci. Věci se z právního pohledu dělí na věci:
a)
Hmotné
(mají obvykle povahu předmětu, patří sem však i energie) a nehmotné
(ochranné známky, zaknihované cenné papíry, podíl v družstvu či na s. r. o., pohledávka), viz § 496 NOZ.b)
Nemovité
(jedná se o takové věci v právním slova smyslu, o kterých tak stanoví zákon) a movité
(všechny ostatní věci, které nejsou nemovitými věcmi), viz § 498 NOZ.c)
Určené podle druhu -
zuživatelné
(potraviny, peníze), a určené jednotlivě - nezuživatelné
(vždy věci nemovité, ale i další individuálně definované věci).V dalším textu se soustředíme pouze na nemovité věci. Mezi
samostatné nemovité věci
(tj. nestávají se součástí pozemku) podle NOZ patří:1.
Pozemek.
2.
Podzemní stavba se speciálním účelovým určením.
Stavba je celá (kromě příp. vchodu či průduchů) pod zemí (např. vinný sklípek, samostatná podzemní parkoviště, podzemní zásobníky produktů).3.
Věcná práva k pozemkům a podzemním stavbám
se speciálním účelovým určením. Jedná se o věci nemovité nehmotné. Do této skupiny patří např. zástavní právo, stejně tak i předkupní právo, právo zpětného prodeje a zpětné koupě k pozemkům či stavbám, pokud jsou tyto stavby samostatnými věcmi.4.
Práva, která za nemovitost určí zákon
- jedná se o právo stavby (§ 1240 a násl. NOZ).Přechodný režim u staveb vzniklých do konce roku 2013
Stavby vzniklé do konce roku 2013 posuzujeme podle stavu k 31.12.2013. V úvahu připadají tyto možnosti:
a)
Pozemek a stavbu vlastní shodní vlastníci.
V tomto případě je naplno uplatněna zásada „stavba ustupuje půdě“ (tzv. superficiální zásada), na základě které vzniká k 1.1.2014 jediná věc, a to pozemek
(jeho součástí je stavba, která samostatnou věcí není).b)
Pozemek a stavbu vlastní rozdílní vlastníci.
Tento stav odděleného vlastnictví zůstává zachován i nadále po 1.1.2014. Ke sjednocení stavby a pozemku do jedné věci (pozemku) dojde až v okamžiku, kdy se vlastnictví pozemku i stavby soustředí v rukou stejného vlastníka, přičemž zákon nestanoví žádnou lhůtu, dokdy se tak má stát. Vlastníci však mají vzájemné předkupní právo na základě ustanovení § 3056 NOZ.c)
Stavby se zástavním právem
(v případě shodných vlastníků). Jedná se o dočasný stav do doby zrušení zástavního práva. Poté nastane situace ad a).Právo stavby (§ 1240–1256 NOZ)
Jedná se o nehmotnou nemovitou věc umožňující podle § 1240 NOZ
stavebníkovi mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku, který stavebník nevlastní, stavbu,
která by se bez zřízeného práva stavby stala součástí pozemku.Nezáleží přitom na tom, zda se jedná o právo stavby na stavbu již zřízenou, nebo na stavbu, kterou si stavebník na základě práva stavby teprve zřídí.
Stavba zřízená (či již existující) v právu stavby není samostatnou věcí,
není ani součástí pozemku. Taková stavba se stává součástí práva stavby (tj. jedná se o jedinou věc - právo stavby).Právo stavby se sjednává vždy jako právo
dočasné,
přičemž doba je stanovena smlouvou a nesmí překročit 99 let. Po vypršení doby určité právo stavby zaniká, přičemž vlastník pozemku a vlastník stavby se musí vypořádat v souladu s § 1255 a násl. NOZ. Stavba na cizím pozemku, která po zániku práva stavby „zbyla“, se nestane samostatnou věcí, ale stává se součástí pozemku (tj. změní svého vlastníka z původního stavebníka na vlastníka pozemku).V žádném případě se však nemusí obávat
vlastníci staveb na cizím pozemku, kteří stavbu na cizím pozemku vlastnili již k 1.1.2014,
že po nich nové právo bude vyžadovat zřízení práva stavby. Oddělené vlastnictví pozemku a stavby zůstane do doby, než se vlastníci sjednotí, což však není časově omezeno a může trvat i desítky až stovky let. Vzájemné předkupní právo vlastníků stanoví § 3056 NOZ.Stavba počínaje 1.1.2014 může být:
-
Součástí pozemku, viz bod 1 a přechodný režim ad a) výše, tj. jedná se o nemovitou věc.
-
Samostatnou nemovitou věcí, viz bod 2 a 5 a přechodný režim ad b), c) výše, tj. jedná se o nemovitou věc.
-
Součástí práva stavby, viz bod 4), tj. jedná se o nemovitou věc.
-
Samostatnou movitou věcí - jedná se o případ, kdy dotyčná stavba není spojena se zemí pevným základem (např. králíkárny, plechové garáže, psí boudy, tepelné kolektory).
Právní vymezení nemovitých věcí se však nemusí vždy nutně promítat ve stejné podobě do účetnictví či do daně z příjmů, nebo DPH, příp. i ostatních daňových zákonů.
Pozemky a stavby z hlediska účetnictví
Účetnictví je sice věrným obrazem skutečnosti, nicméně tuto základní zásadu je třeba vždy vnímat v kontextu dalších účetních zásad (např. definice pojmů a jejich ocenění, zásady historických cen a dalších). Právě v oblasti pozemků a staveb je účetní zachycení a vykazování v účetní závěrce v řadě případů od právního pohledu odlišné.
Účetnictví
historicky zobrazuje pozemky a stavby samostatně
jako jednotlivé hmotné věci. Do konce roku 2013 to bylo samozřejmé, neboť i právně se jednalo o samostatné věci. Rekodifikované právo však v mnoha případech definuje pozemek jako jedinou věc spolu se stavbami (superficiální zásada). I přes zásadní právní změny, účetnictví „trvá“ na původním – odděleném - způsobu evidence pozemků a staveb.
To jednoznačně vyplývá z § 7 odst. 1 a 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), kde jsou pozemky a stavby definovány do jednotlivých částí rozvahy samostatně.Další důležitá informace vyplývá z ustanovení § 47 odst. 2 písm. j) vyhlášky.
V případě pozemku vykazovaného v položce „Pozemky“, nejsou součástí jeho ocenění náklady spojené s pořízením staveb, pěstitelských celků trvalých porostů a jiného dlouhodobého hmotného majetku.
Naopak na základě ustanovení § 47 odst. 1 písm. l) vyhlášky se mezi
ostatní náklady s pořízením související řadí i právo stavby,
pokud je záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby. Obdobně se účetně vymezují jednotky, ze kterých se vyčleňuje jako samostatná účetní položka odpovídající podíl na pozemku, viz § 7 odst. 2 písm. e) ve vazbě na § 7 odst. 1 vyhlášky.Pokud přistoupíme k praktické realizaci oddělování pozemku a stavby, které právně tvoří jednu nemovitou věc (a to pozemek), je otázkou,
jak jednu nabývací cenu rozdělíme na cenu pozemku a cenu stavby.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, toto řeší v § 24 odst. 3 písm. b), vyhláška pak návazně v ustanovení § 61a odst. 3 a 4 tak, že dojde k poměrnému rozúčtování celkové pořizovací nebo reprodukční pořizovací ceny při nabytí více než jedné části majetku
(např. pozemku a stavby) podle ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.Právo stavby jako další druh nemovité věci
může být v účetnictví, podle skutečného nakládání, nebo záměru následného nakládání s ním, vykazováno jako:-
Samostatná věc
na účtu skupiny 02, pokud není záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby.-
Součást ocenění stavby
podle § 47 odst. 1 písm. l) vyhlášky, přičemž v konečné podobě je vykazována pouze stavba.-
Zásoba,
pokud je nabyto za účelem obchodování s ním, pak je evidováno na skupině 13.příklad
Zemědělský podnikatel v dubnu roku 2014 nakoupil pozemek (jehož součástí je stavba kravína) a také inženýrské sítě vedoucí k této stavbě. Na pozemku roste pět vzrostlých jabloní a tři borovice. Cena pozemku (jehož součástí je stavba) a samostatné inženýrské sítě byla stanovena na celkovou částku 4,5 mil. Kč. Realitní kancelář účtovala za své služby vztahující se k nákupu nemovitých věcí částku 300 tis. Kč. Znalec stanovil ve svém posudku ceny jednotlivých částí takto:
I----------------------------------I----------------------I------------------I IJednotlivé částiICena v KčIPodíl v %I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Stavba kravína I 2 500 000 I 50,0 I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Pozemek I 2 350 000 I 47,0 I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Inženýrské sítě I 100 000 I 2,0 I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Borovice I 30 000 I 0,6 I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Jabloně I 20 000 I 0,4 I I----------------------------------I----------------------I------------------I I Celkem I 5 000 000 I 100,0 I I----------------------------------I----------------------I------------------I
Úkolem je rozdělit celkovou pořizovací cenu ve výši 4 800 tis. Kč na jednotlivé účetně samostatně evidované součásti. Z právního pohledu se jedná o dvě nemovité věci - pozemek (včetně stavby kravína a porostů) a inženýrskou síť. Z účetního pohledu se jedná o tři samostatné položky: pozemek, stavbu kravína a inženýrskou síť.
Poměrem hodnot ve znaleckém posudku dojdeme k následujícímu ocenění jednotlivého majetku pro účely účetnictví a daně z příjmů:
I--------------------------------I-------------------------------------------I IJednotlivé částiIOcenění pro účely účetnictví a daníI I--------------------------------I-------------------------------------------I I Stavba kravína I 50% ze 4 800 tis. Kč = 2 400 tis. Kč I I--------------------------------I-------------------------------------------I I Pozemek včetně porostů I 48% ze 4 800 tis. Kč = 2 304 tis. Kč I I--------------------------------I-------------------------------------------I I Inženýrské sítě I 2% ze 4 800 tis. Kč = 96 tis. Kč I I--------------------------------I-------------------------------------------I
Výše uvedené hodnoty budou nejen zaúčtovány, ale i použity pro účely účetního i daňového odpisování (kromě pozemku, který se i nadále účetně ani daňově neodpisuje).
Pozemky a stavby z hlediska daně z příjmů
Pozemek
pro účely daně z příjmů není i nadále hmotným majetkem.
Stavba
je bez ohledu na výši ocenění vstupní cenou považována za hmotný majetek
vždy.Novinkou je právo stavby. Tento pojem není zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), definován ani jako hmotný, ani jako nehmotný majetek. Daňový pohled na právo stavby není třeba zkoumat za předpokladu, že je právo stavby z účetního pohledu
součástí ocenění stavby.
Problémy nebude činit ani situace, kdy je právo stavby zbožím.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP nově stanoví v případě prodeje pozemků právnickými osobami daňově účinný výdaj ve výši účetního ocenění pozemku, a to bez ohledu na výši příjmu. Pokud by tedy právnická osoba prodala pozemek se ztrátou, bude ztráta daňově účinná. V této souvislosti je třeba připomenout stále platné ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které zamezuje „optimalizačním“ prodejům mezi spojenými osobami. Tato úprava se však i nadále netýká pozemků nabytých vkladem, viz § 24 odst. 2 písm. ta) spolu s § 24 odst. 11 ZDP.
Pozemky a stavby z hlediska DPH
Z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“),
se pozemky, stavby i práva stavby stávají počínaje 1.1.2014 zbožím,
a to bez ohledu na to, s jakým úmyslem plátce daně nemovité věci nabyl. Klíčovým ustanovením je § 56 ZDPH, který pojednává o převodu vybraných nemovitých věcí. Vybranými nemovitými věcmi se pro účely DPH rozumí pozemky, stavby (pouze jsou-li právně samostatné), práva stavby, podzemní stavby (se samostatným účelovým určením), inženýrské sítě a jednotky.Převod pozemku
1. Pozemek „nestavební“ nezastavěný stavbou nebo inženýrskou sítí
Převod pozemku je od daně
osvobozen bez nároku na odpočet
daně na vstupu za současného splnění těchto podmínek:a)
je pozemkem, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť;
b)
není na tento pozemek vydáno platné stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby, aby bylo možné na pozemku provést stavbu.
Výše uvedené podmínky může splnit jen
stavbou nezastavěný pozemek bez platného stavebního povolení/ohlášení.
V tom případě je, stejně jako v legislativě platné do konce roku 2013, od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně na vstupu a bez možnosti tento stav zvrátit vůlí převodce.2. Pozemek „stavební“
Pokud se bude jednat o pozemek, který není zastavěný stavbou, tedy splňuje výše uvedený bod a), a v době převodu je na něj vydáno platné povolení k provedení stavby či udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby, tedy nesplňuje výše uvedený bod b), nemůže být od daně osvobozen. Tato obdoba dříve (do konce roku 2013) definovaného stavebního pozemku je i nadále dodávána pouze jako
zdanitelné plnění, a to v základní sazbě daně.
3. Pozemek „nestavební“ zastavěný stavbou nebo inženýrskou sítí
Daňový režim převodu takového pozemku je určen režimem stavby na něm (v něm) umístěné. Toto platí i v případě, kdy je samostatně převáděn pozemek, na kterém je umístěna stavba ve vlastnictví jiné osoby. Tato skutečnost, kdy se prodává pozemek a stavba nikoliv, nehraje roli a převod pozemku bude osvobozen, splňuje-li stavba stanovené podmínky pro osvobození, i když k jejímu převodu nedochází.
Daňový režim pozemku provází daňový režim stavby
v rozsahu parcely (označené parcelním číslem), na které je stavba umístěna, a to i tehdy, pokud je stavba umístěna na více parcelách - pak je třeba všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba.
Návaznost režimu stavby (zdanění či osvobození bez nároku na odpočet daně na vstupu podle § 56 ZDPH) a režimu pozemku platí i z hlediska sazby daně, tj. stavby pro sociální bydlení jsou dodávány ve snížené sazbě, stejně jako pozemky, které jsou těmito stavbami zastavěny.4. Právo stavby
Právo stavby může obsahovat pouhé právo postavit na cizím pozemku stavbu (nehmotné „prázdné“ právo stavby), nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou (zhmotnělé „materializované“ právo stavby). Toto dělení je stěžejní pro způsob dodání práva stavby:
a)
Prázdné (nehmotné) právo stavby nemůže splnit podmínky osvobození (§ 56 odst. 3 ZDPH), proto je dodání takového práva stavby
zdanitelným plněním v základní sazbě daně.
b)
Zhmotnělé právo stavby se při svém dodání
řídí režimem převodu stavby,
která je právně jeho součástí. Právo stavby tak může být alternativně dodáno jako zdanitelné plnění v základní či snížené sazbě daně, či jako plnění od daně osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu.příklad
Zemědělský podnikatel vlastní dvě parcely (tj. v terminologii DPH dva pozemky):
-
Pozemek 2001/1, na kterém není postavena žádná stavba, ani na něj není vydáno žádné povolení, ani oprávnění k provedení ohlášené stavby.
-
Pozemek 2002/2, součástí kterého je stavba pro uskladnění zemědělských plodin. Tuto stavbu vybudoval a zkolaudoval zemědělský podnikatel v roce 2008.
Oba pozemky chce zemědělský podnikatel, plátce DPH prodat.
Řešení:
Pozemek 2001/1 bude prodán v režimu osvobozeného plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pozemek 2002/2 bude prodán v režimu stavby, která je na pozemku 2002/2 umístěna. Jedná se o stavbu, od jejíž
kolaudace
uplynula lhůta delší než 3 roky (podnikatel pořídil stavbu do konce roku 2012). Prodávající se proto může rozhodnout, zda stavbu i parcelu, na které se stavba nachází, prodá v režimu zdanitelného plnění v základní sazbě daně, nebo jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pokud by byl zvolen režim osvobození, bylo by nutné zvážit příp. úpravu odpočtu daně (viz § 78d ZDPH) a nebylo by možné uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s prodejem. Nemožnost uplatnění nároku na odpočet daně ze souvisejících vstupů se zcela jistě vztahuje k pozemku 2001/1.Závěr
Z výše uvedeného je zřejmé, že právní, účetní a daňová problematika nemovitých věcí je velmi složitá, proto je třeba jednotlivé oblasti posuzovat odděleně a řešení platná v jedné oblasti automaticky neaplikovat do oblasti druhé.