Stručná upozornění a připomenutí týkající se výpočtu daně z příjmů právnických osob

Vydáno: 16 minut čtení

Blíží se doba sestavování základů daně a výpočtu daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Svým článkem bych nerada přinášela podrobné a zdlouhavé návody na sestavení základu daně a výpočet daňové povinnosti, ale chtěla bych stručně a z praktického pohledu připomenout skutečnosti, jejichž podcenění či přehlédnutí by mohlo vyvolat zásadní daňová pochybení. Hned v úvodu poskytneme přehled rozdílů ve formuláři platném pro rok 2013 proti roku 2012.

Stručná upozornění a připomenutí týkající se výpočtu daně z příjmů právnických osob
Ing.
Ivana
Pilařová
 
Rozdíly formulářů daňových přiznání
K sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob pro rok 2013 byl Ministerstvem financí vydán nový formulář (vzor č. 24).
Novinkou zdaňovacího období roku 2013 je možnost uplatnění protipovodňových úlev
v souladu s Rozhodnutím ministra financí č. j. MF - 65647/2023/39 ze dne 11.6.2013. Jedná se o prominutí úhrady daně z příjmů v souvislosti s povodňovými škodami v červnu 2013, které se aplikuje v pátém oddílu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to na posledním řádku, jehož kladná hodnota se sníží o výši povodňových škod, maximálně však do nulové hodnoty. Výše prominuté daně se rovná hodnotě škody v soukromoprávním slova smyslu, nikoliv pak podle definice v § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Tato výše povodňových škod musí být doložena dopisem pojišťovny o výši škody, u nepojištěného majetku pak posudkem znalce. Mezi povodňové škody je možné zahrnout nejen hodnotu zničeného majetku, ale i hodnotu oprav poškozeného majetku. Posudek znalce či dopis pojišťovny je přílohou k daňovému přiznání k dani z příjmů. Výše prominuté daně nemá vliv na výši zaúčtované daňové povinnosti, která není tímto prominutím ovlivněna. K zaúčtování výše prominuté úhrady daně dojde až v roce 2014 k datu prominutí úhrady daně zápisem MD 341 / D 591, příp. 648. Právnické osoby rovněž mohou dosáhnout
úlevy související s placením záloh
na základě individuální žádosti podle § 174 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Poplatník prostřednictvím této žádosti může požádat svého místně příslušného správce daně o stanovení záloh nižších, popř. o povolení výjimky z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období, a to s využitím vzorové žádosti, která je přílohou Informace GFŘ.
 
Platnost legislativy
V případě zdaňovacího období, které se rovná kalendářnímu roku, nám připadá logické a samozřejmé, že vycházíme ze znění ZDP, platného k prvnímu dni v roce. Pokud je naším zdaňovacím obdobím hospodářský rok, či jiné období, které nezačíná první den kalendářního roku, platí obdobné pravidlo - postupujeme podle legislativy platné k prvnímu dni našeho zdaňovacího období. Podobným pravidlem se řídí také účetnictví, nicméně zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stejně jako i další daňové zákony, takové pravidlo nemají. Speciálně na zlomu let 2013 a 2014 bych chtěla upozornit na
jistou nepraktičnost dobrovolné volby zdaňovacího období
, které započne koncem roku 2013 a skončí v roce 2014, a to z důvodu souběžné platnosti nového soukromého práva a „starého“ účetnictví a daně z příjmů platné pro rok 2013.
 
Návaznost na účetnictví
Základ daně z příjmů právnických osob vychází z účetního výsledku hospodaření, který je upravován tak, aby zabezpečil zdanění všech (zaúčtovaných i nezaúčtovaných) výnosů po odečtení všech (zaúčtovaných i nezaúčtovaných) nákladů. Kvalita vedeného účetnictví bývá různá, bohužel i zcela nesprávný účetní výsledek hospodaření se musí stát východiskem pro tvorbu základu daně. Na druhou stranu i z „nekvalitního“ účetnictví je možné vytvořit správný základ daně. Účetní chyby tak budou, velmi pravděpodobně, negativně ovlivňovat i základ daně, proto bude třeba je mimoúčetními úkony v základu daně opravit. Z tohoto důvodu je třeba kvalitě účetnictví věnovat mimořádnou pozornost a mít na paměti, že účetní chyby se mnohem lépe a snáze opravují v účetnictví, než následně v základu daně a souběžně i v účetnictví následujícího období.
 
Položky zvyšující základ daně
Pro připomenutí složitějších a v praxi opomíjených položek zvyšujících základ daně bych chtěla jmenovat:
-
Nepeněžní příjmy
, a to zejména na straně pronajímatelů v případě, kdy dali svým nájemcům souhlas s provedením a odpisováním technického zhodnocení pronajatého majetku. V souvislosti s ukončením nájemní smlouvy či odebráním souhlasu s odpisováním vzniká pronajímateli nepeněžní příjem, který je třeba pro účely zdanění ocenit podle § 23 odst. 6 ZDP.
-
Zásada
obvyklých cen
mezi spojenými osobami a její daňové promítání je velmi neoblíbeným tématem, nicméně dlouhodobě a stále častěji kontrolovanou oblastí. Důkazem budiž Pokyn GFŘ č. D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami, který platí právě počínaje 1.1.2013 a jasně naznačuje další trend v daňovém řízení.
-
Daňové zohlednění vybraných
polhůtních závazků
, které nezanikají, a proto také v účetnictví zůstávají. Pouze z hlediska daně z příjmů dochází k jejich přičtení do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP]. Jen pro pořádek zdůrazňuji, že předmětem zdanění je celá hodnota závazku včetně DPH.
-
Připusťme si možnou existenci
nezaúčtovaných zdanitelných výnosů
týkajících se roku 2013. Při tvorbě základu daně již není podstatné, zda se jedná o významnou či nevýznamnou účetní chybu, podstatné je zvýšit o takový výnos základ daně.
-
Ze zaúčtovaných
daňově neuznatelných nákladů
bych ráda připomněla ty, které nepoznáme podle druhu. Jedná se o „širokospektrální“ náklady, které podle návaznosti na příjmy mohou být jak běžně daňově uznatelné, tak i naopak:
náklady mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiných společností [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP];
náklady související s příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo nejsou předmětem daně, či souvisí s příjmy zdaněnými zvláštní sazbou daně [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP].
- Závěrem připomenu dvě základní zásady -
časového rozlišení a zásadu neuznatelnosti nákladů jiného poplatníka
. Ač se druhá ze zásad zdá jako samozřejmá, v síti spojených osob se často sklouzává k jejímu porušování a následnému obhajování nesprávných postupů.
 
Přehled daňově neúčinných nákladů
Při posuzování daňové uznatelnosti zaúčtovaných nákladů nesmíme vynechat ani klasické druhy nákladů, z nichž je třeba zmínit:
-
Úroky z úvěrů a půjček
a ostatní finanční náklady s nimi související, pokud věřitelem je osoba spojená s dlužníkem [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]. Za zmínku stojí i pojem „úvěry a půjčky“, jehož obsah [§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP] je překvapivě širší než bychom čekali.
-
Poměrně komplikovanou záležitostí se může stát i daňová účinnost nákladů vytvořených pomocí
dohadné položky na roční odměny
, a to především ve světle judikátu NSS č. j. 7 Afs 16/2012-40 ze dne 7. června 2012. Základním kritériem pro tvorbu daňově účinné dohadné položky je podle názoru NSS skutečnost, zda roční odměna představuje nárokovou či nenárokovou složku mzdy.
-
Daňové odpisy
je možné (na rozdíl od odpisů účetních) přerušit, což ovšem neplatí v případě odpisů časových, odpisů nehmotného majetku a fotovoltaických zařízení. Pozor je třeba dát také na situace, ve kterých povinně dochází k pokračování v daňovém odpisování (např. v případě nabytí odepisovatelného majetku vkladem či u majetku nabytého přeměnou společností), a kdy tomu tak není (např. v případě nabytí odepisovatelného majetku, který byl součástí koupě podniku).
-
Doslovnou „stálicí“ je posuzování daňové uznatelnosti
odpisu pohledávek
. Pro rozsáhlost tématu není možné zabíhat do podrobností, nicméně v žebříčku nejčastějších doměrků správce daně zaujímají chyby v zákonných opravných položkách a odpisech pohledávek jedno z čelních míst.
-
Pozornost je nutné věnovat i
předčasně ukončeným smlouvám
o finančním leasingu s následným odkupem předmětu leasingu. Pokud testování podle § 24 odst. 5 ZDP ukáže na daňově neuznatelné náklady za nájemné roku 2013 i minulých let, nepodáváme dodatečná daňová přiznání, ale aplikujeme ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP. Odměnou pak bude možnost zvýšení daňové (nikoliv však účetní) vstupní ceny odkoupeného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.
-
K záludným patří náklady (stejně tak i výnosy) vyplývající z výsledkového přecenění reálnou hodnotou cenných papírů těch společností, které se (byť nechtěně) staly dceřinými společnostmi [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP].
I přes „notorickou známost“ některých typů nákladů jako daňově neúčinných, chtěla bych (kromě výše uvedených) uvést některé další příklady daňově neúčinných nákladů. Celá oblast daňově neúčinných nákladů je velmi rozsáhlá, v některých případech i velmi komplikovaná. Na tomto místě z důvodu rozsahu článku připomeneme některé dosud nejmenované oblasti, kde se také vyskytují daňově neuznatelné náklady:
-
Vybrané
zaměstnanecké benefity v nepeněžní podobě
(možnost využití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení, včetně příspěvku na rekreaci, a to bez ohledu na výši příspěvku).
-
Hodnota nealkoholických nápojů
(s výjimkou pitné vody) poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.
-
Výdaje převyšující příjmy v zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců
(např. ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreačního zařízení). Toto pravidlo naopak neplatí v případě ztrátové podnikové ubytovny či vzdělávacího zařízení pro zaměstnance.
-
Náklady na vzdělávání
, pokud vzdělávací proces nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
-
Tvorba účetních rezerv a účetních opravných položek.
-
Manka a škody přesahující náhrady s nimi spojené
. Toto pravidlo však neplatí v případě živelních pohrom a škod způsobených neznámým pachatelem. Škodu je pro účely posouzení daňové uznatelnosti nutné vnímat v souladu s ustanovením § 25 odst. 2 ZDP jako fyzické znehodnocení majetku ve vlastnictví poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Náhrady za poškození cizího majetku posuzujeme podle § 24 odst. 1 ZDP.
-
Hodnota likvidovaných zásob
při nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 1 písm. zg) ZDP.
-
Náklady na placené daně
- daň z příjmů, daň dědická a darovací, včetně nákladů na daně placené za jiného poplatníka (s výjimkou ručitele na dani z převodu nemovitostí).
-
Náklad vzniklý z účtování o odložené daňové povinnosti.
-
Reprezentace, dary
, s výjimkou zákonem definovaných reklamních předmětů.
-
Úroky z odložených částek daní
, zvýšení daně a exekuční náklady správce daně, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím daně.
-
Hodnota úplatně postoupené pohledávky
, která je nižší než tržba z jejího postoupení (s výjimkou částky, která je kryta zákonnou opravnou položkou).
-
Nájemné za umělecká díla a sbírky
, včetně hodnot za restaurování uměleckých děl.
-
Částka související s postoupením leasingové smlouvy
, která převyšuje původně sjednané leasingové náklady [§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP], pokud se tato částka nestala součástí vstupní ceny majetku.
-
Individuálně vzniklá
ztráta z prodeje jednotlivého pozemku.
-
Náklady na skutečně spotřebované pohonné hmoty a náklady na parkovné
na vybraná maximálně tři silniční motorová vozidla, na která bude uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
-
Odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu
nabytého jinak než koupí podniku.
-
Výdaje mateřské společnosti
související s nabytím a držbou dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
-
Zůstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou
při prodeji tohoto automobilu. Přestože limit na odpisování osobních automobilů byl zrušen k 1.1.2008, tato vozidla, pokud byla společnostmi nakoupena, budou po čase prodána a je nutné na ně aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tržby z prodeje, tak i na zůstatkovou cenu. Tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve společnostech existovat.
-
Rozdíl vyšší účetní zůstatkové ceny proti nižší daňové zůstatkové ceně
daňově účinně vyřazeného odpisovatelného majetku.
-
Účetní odpisy majetku včetně komponentních odpisů
, přičemž daňové přiznání pracuje s rozdílem vyšších účetních a nižších daňových odpisů, o který se základ daně zvyšuje.
 
Náklady daňově účinné zaplacením
Některé náklady jsou daňově účinné jen v případě, pokud jsou k poslednímu dni zdaňovacího období zaplacené. Pokud tomu tak není, jsou
daňově neúčinné a daňově účinnými se stanou až po zaplacení
. Do této skupiny nákladů patří:
-
náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP];
-
náklady vzniklé z titulu úroků z půjček a úroků z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník -- fyzická osoba, který nevede účetnictví [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP];
-
daň z převodu nemovitostí, a to i zaplacená ručitelem za původního vlastníka, a daň z nemovitostí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP];
-
pojistné na sociální a zdravotní pojištění, kde je však lhůta pro zaplacení do konce měsíce následujícího po rozvahovém dni, tj. v případě kalendářního roku 2013 je termínem pro zaplacení 31. leden 2014.
 
Položky snižující základ daně
I v této kapitole se omezíme pouze na naznačení možných problémů:
-
Připusťme existenci
nezaúčtovaných, nicméně daňově účinných nákladů
a snižme o jejich hodnotu základ daně.
-
Ze zaúčtovaných výnosů je třeba
vyjmout výnosy od daně osvobozené
(např. dividendy a podíly na zisku od dceřiných společností, podobně také tržby z prodeje dceřiných společností) a výnosy zdaněné srážkovou daní (např. vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku z českých společností), stejně tak i výnosy, které nejsou předmětem daně (§ 23 odst. 4 ZDP). V této souvislosti ihned zkontrolujme související náklady, zda jsou odpovídajícím způsobem daňově ošetřeny.
-
Všímejme si
výnosů již v minulosti zdaněných
(např. výnosově proúčtovaného zániku polhůtního závazku) a výnosů, které jsou protipoložkou v minulosti daňově neuznatelných nákladů (např. inkasa v minulosti daňově neúčinně odepsané pohledávky).
-
Zachyťme v podobě snížení základu daně
případné platby již zdaněných polhůtních závazků
. Podobně je třeba zachytit (a snížit základ daně) vznik výnosu z právního zániku již zdaněného polhůtního závazku.
-
Za naprostou samozřejmost považuji
vynětí tvorby a rozpuštění účetních rezerv a účetních opravných položek
ze základu daně a připomínám to pouze proto, že se obvykle jedná o významné položky.
 
Daňová ztráta a její použití
Vznik daňové ztráty vzniklé v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob není důvodem k podcenění daňových povinností společnosti. Daňová ztráta je sice spojena s pozitivním podnikatelským efektem neplacení daně z příjmů, a dále pak s možností uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů, nicméně tato skutečnost je „vykoupena“ řešením řady problémů. Právě následné uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně se může stát poměrně složitou záležitostí, neboť:
-
Je nezbytné
znát přesnou výši vykázané daňové ztráty
, která je dosud vhodná k odpočtu. Budeme tedy řešit, jaká hodnota původně vykázané ztráty je odčitatelnou položkou od základu daně.
-
Pro reálné uplatnění odpočtu je třeba vykázat
v dalších letech kladný základ daně
, neboť pokud bude i v dalších letech vykázána daňová ztráta, k jejímu uplatnění nedojde. Budeme tedy zkoumat, zda je, či v budoucnu bude od čeho ztrátu odečíst.
-
Svoji roli hraje také čas. Ztrátu je
možné odečíst pouze v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období
. Budeme tedy sledovat, abychom tuto lhůtu nezmeškali.
-
Předchozí bod se může také změnit ve snahu o
minimalizaci dalších hrozících daňových ztrát
, neboť čelíme reálnému nebezpečí propadnutí starších daňových ztrát. V tomto případě bychom řešili poněkud neobvyklý problém - jak zvýšit základ daně posledního zdaňovacího období a jaké nástroje k tomu použit.
-
Zásadní překážkou pro uplatnění ztráty se mohou stát podmínky § 38na ZDP, které stanoví
pravidla pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury společníků
společnosti a následné změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud si s touto částí neumíme poradit, je možné podat žádost o závazné posouzení, která však počínaje 1.1.2013 již není bezplatná.
-
Musíme počítat s
následky chybně stanovené a uplatněné daňové ztráty v podobě sankcí a postihů
podle daňového řádu.
-
V neposlední řadě zvažme
dopady uplatněné ztráty na lhůtu pro stanovení daně
, která se tímto krokem prodlužuje.
 
Závěr
Výše uvedené řádky jsou pouze připomenutím toho, co bychom neměli při sestavování základu daně přehlédnout ani podcenit. V mnoha případech postačí namísto složitých výpočtů a rozborů obsahů účtů chvilkové zamyšlení nad celkovým obrazem hospodaření, příp. nad jeho postavením v holdingovém uspořádání. Mnoho daňových problémů se totiž v účetnictví neodráží a je nutné je řešit mimoúčetně.