Inventarizace u zemědělského podnikatele
Ing.
Pavlína
Vančurová
Ph. D.
PADIA, s. r. o.
Účetní uzávěrka se řadí k nejdůležitějším činnostem podniku, které se provádějí minimálně
na konci účetního období. Její nedílnou součástí je provedení inventarizace. Inventarizace je
způsob, jak ověřit věcnou správnost a průkaznost účetnictví. Inventarizace má rovněž prověřit
reálnost ocenění majetku a závazků. Jak na inventarizace ve Vašem podniku?
Proč inventarizace
S inventarizací se potká každý podnik, který podléhá zákonu č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Vyplývá z něho totiž povinnost inventarizovat veškerý
majetek a závazky podniku. Podle tohoto zákona je inventarizace nutnou podmínkou pro zajištění
průkaznosti účetnictví. Účetnictví je průkazné tehdy, když všechny účetní záznamy jsou průkazné.
Znamená to tedy, že máte povinnost prokázat obsah účetního záznamu porovnáním se skutečností, kterou
tento záznam prokazuje, nebo obsahem jiných průkazných účetních záznamů. V případě účetních záznamů
týkajících se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky, zajistíte průkaznost připojením
podpisového záznamu osoby oprávněné a odpovědné, tedy osoby stanovené vnitřním předpisem.
Inventarizací se rozumí činnost, která se skládá z inventur, z porovnání zjištěných
skutečností s účetnictvím a ze zjištění, zda není nutno např. vytvořit rezervy, opravné položky, či
jednorázový odpis.
Inventura je dílčí částí inventarizace, při níž se zjistí skutečný stav majetku a závazků
a zaznamenají zjištěné skutečnosti do inventurních soupisů. Provádí se k okamžiku, ke kterému
sestavujete účetní závěrku, v rámci tzv. přípravných prací k účetní závěrce, které mají zajistit
správnost, úplnost a průkaznost účetnictví. Porušením výše uvedených povinností se vystavujete
riziku uložení pokuty ve výši až 6% z hodnoty úhrnu rozvahy. Úhrnem rozvahy se přitom rozumí úhrn
zjištěný z rozvahy, tedy suma aktiv v ocenění neupraveném o rezervy, opravné položky a odpisy
majetku.
Pomocí inventarizace se musí upravit stav na účtech tak, aby souhlasil s realitou, a to
jak co do fyzického stavu, tak co do ocenění. Cílem inventarizace je tedy:
1.
Ověření věcné správnosti a průkaznosti účetnictví, kdy se zjišťuje, zda stav majetku
a závazků vyjádřený v účetnictví odpovídá skutečnosti. V případě rozdílu je třeba účetní stav
upravit.
2.
Ověření reálnosti ocenění, při kterém se zkoumá, zda ocenění daného majetku a závazků
v účetnictví odpovídá realitě, nebo zda je nutné u těchto účetních položek vyjádřit změnu v ocenění.
U pohledávek se přihlíží k rizikům jejich neuhrazení.
Upozornění:
Zemědělci, kteří vedou daňovou evidenci, nemusí provádět inventarizaci přesně podle
scénáře účetních předpisů.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), stanovuje k poslednímu dni
zdaňovacího období povinnost zjistit skutečný stav (u zásob, hmotného majetku, pohledávek a
závazků), o tomto zjištění provést zápis a o případné rozdíly upravit základ daně. Požadavky kladené
na provedení inventarizace jsou pro tyto poplatníky stanoveny jen v obecné rovině. Forma a realizace
je plně ponechána na poplatníkovi.
Druhy inventarizace
Nejčastěji se potkáte s inventarizací prováděnou při sestavení řádné nebo mimořádné účetní
závěrky. Takováto inventarizace se považuje za tzv. inventarizaci periodickou, tedy prováděnou v
periodách vymezených rozhodnými dny. Okamžikem, ke kterému se provádí periodická inventarizace, je
obvykle rozvahový den. Tím je velmi často 31. prosinec. Podnik může u majetku, kde nelze provést
inventuru k rozvahovému dni, provést tuto inventuru v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období
nebo v prvním měsíci následujícím po skončení účetního období.
Druhým typem inventarizace je tzv. inventarizace průběžná. Jedná se o inventarizaci
prováděnou v průběhu účetního období, kdy se nesestavuje účetní závěrka. Termín jejího provedení si
stanovuje podnik sám. Lze ji však provádět pouze u zásob účtovaných podle druhů (např. skladová
evidence vedená na skladových kartách) a u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k
funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam
náleží.
Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být inventarizován alespoň jednou za
účetní období. Díky umožnění provádění průběžné inventarizace zásob materiálu, polotovarů, výrobků a
zboží a přesně vymezeného dlouhodobého hmotného majetku, můžete inventarizaci rozvrhnout do celého
kalendářního roku. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku
a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.
Předmět inventarizace
Inventarizace se provádí jak u majetku a závazků evidovaných na rozvahových, tak i na
podrozvahových účtech. Inventarizaci podléhá dlouhodobý nehmotný, hmotný a finanční majetek, zásoby,
pohledávky, finanční majetek (peníze, ceniny, krátkodobý finanční majetek), přechodná aktiva,
závazky, rezervy, opravné položky a přechodná pasiva. Inventarizace účtů vlastního kapitálu není
povinná.
Konkrétní vymezení veškerého majetku a závazků podléhajících inventarizaci musíte provést
sami. Za provedení inventarizace musí být vždy někdo odpovědný. Může to být sám podnikatel,
společník, ale také jiný pověřený zaměstnanec nebo i osoba mimo zaměstnanecký poměr (externí
účetní), pokud ji pověříte vedením účetnictví a zároveň i provedením např. dokladové inventury.
Otázkou však je, zda ponecháte tuto činnost na osobě, která současně zajišťuje daný úsek evidence a
může být tak v rozporu zájmu (např. skladník provádějící inventuru skladu), nebo zvolíte jiného,
odborně kvalifikovaného pracovníka.
Postup provádění inventarizace
V mnohých podnicích představuje inventarizace majetku a závazků rozsáhlou činnost, která
se týká všech pracovišť a provozoven podniku.
Vlastní postup provedení inventarizace můžeme shrnout do následujících kroků:
1.
Zjištění skutečného stavu majetku a závazků, zaznamenání těchto stavů v inventurních
soupisech.
2.
Zjištění účetního stavu majetku a závazků (zůstatky účtů).
3.
Vyčíslení, vypořádání a zaúčtování inventarizačních rozdílů.
4.
Ověření reálnosti ocenění (vytvoření opravných položek, rezerv, jednorázových
odpisů).
Zjišťování skutečného stavu
Podle povahy inventarizovaného druhu majetku a závazků se inventura provádí fyzicky nebo
dokladově. Pomocí fyzické inventury se zjišťují skutečné stavy majetku hmotné, popř. nehmotné
povahy, a to pouze v tom případě, pokud tomu nebrání místo, kde se nacházejí v době inventury. Jedná
se zejména o dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, zásoby, hmotný majetek vedený na podrozvahových
účtech, hotovost v pokladně a ceniny. Tedy o majetek, který je evidován v kusech, kilogramech,
metrech, litrech nebo jiných fyzikálních či fyzických jednotkách.
U zásob, které jsou skladovány v původních neporušených obalech, by měla proběhnout
fyzická inventura pouze jejich přepočítáním s namátkovým otevřením těchto obalů a ověřením množství,
příp. kvality těchto zásob. Při fyzické inventuře zjišťujete skutečné stavy majetku měřením, vážením
a počítáním. Máte-li ale např. volně ložené zásoby a tekutiny v nádržích, není jejich měření mnohdy
jednoduché či vůbec možné. Pak použijete technický propočet, který vychází z účetnictví.
Např. pohonné hmoty bývají většinou účtovány v hmotnostních jednotkách. V účetnictví tak
najdete cenu za jednu tunu. Skutečně vykazovaná spotřeba pohonných hmot se však uvádí v litrech. Při
převodu hmotnosti tekutin na litry můžete použít specifické hmotnosti tekutiny zjištěné
fyzikálně-chemickým rozborem nebo deklarované v účetním dokladu (dodací list, faktura, kupní
smlouva) a převedete na objemové jednotky (např. litry) vzorcem O = v / s, kde „O“ je objem
tekutiny, „v“ je hmotnost a „s“ plocha.
U inventur hromad volně ložených zásob pak při technickém výpočtu využijete propočet
objemu podle tvaru skládky (komolý jehlan, kužel apod.). Pro výpočet obsahu nepravidelných skládek
(uhlí, brambor, písku apod.) se používá dalších matematických metod, např. Simpsonova pravidla, kdy
se hromada (matematicky těleso) mezi dvěma rovinami rozdělí rovnoběžnými řezy na sudý počet dílů
stejné šířky, zjistí se plocha řezu a provádí se integrální výpočet. Ať už se použije jakýkoli
propočet, vždy je nutné podrobně popsat, jak byl výpočet proveden a z čeho skládá.
Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze v
souladu se zákonem o účetnictví provést v průběhu
posledních čtyř měsíců běžného účetního období, příp. v prvním měsíci nového účetního období. Pak je
ale nutné prokázat, tj. doložit dokladově stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne stavy
fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické
inventury do konce účetního období, popř. za dobu od začátku následujícího účetního období do
okamžiku ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období.
Podléhá-li Vaše účetnictví auditu, je vhodné přihlédnout ke směrnici Komory auditorů,
podle níž by měl být
auditor
přítomen u inventury zásob, pokud tyto tvoří významnou část majetku
účetní jednotky.Pokud nelze provést fyzickou inventuru, zjistí se skutečné stavy majetku a závazků
dokladovou inventurou na základě dokladů, dopisů, listin a jiných písemností. Týká se tedy zejména
majetku nehmotné povahy a závazků (dlouhodobý nehmotný a finanční majetek, pohledávky, závazky,
opravné položky, rezervy, přechodná aktiva a pasiva). Prověříte existenci dokladů, na jejichž
základě byl vyúčtován vznik příslušné položky, a ověříte, zda položka neztratila právní platnost.
Výjimečně se skutečné stavy některých druhů majetku zjišťují současně jak fyzickou, tak i dokladovou
inventurou, např. u pozemků.
Zjišťování účetního stavu a inventarizační
rozdíly
Skutečný stav zjištěný inventurou je potřeba porovnat se stavem účetním. Vyčíslí se
inventarizační rozdíly:
-
účetní stav > skutečnost = manko,
-
účetní stav < skutečnost = přebytek.
Jde tedy výlučně o případy, kdy skutečný stav je nižší (manko, příp. schodek u peněžní
hotovosti a cenin) než evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo
prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem a není podepsána hmotná odpovědnost vůči zaměstnanci. A
dále, kdy skutečný stav je vyšší (přebytek), než je evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze
doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným
zákonem o účetnictví.
Inventarizační rozdíly musí být proúčtovány do účetního období, za které se inventarizací
ověřuje stav majetku a závazků. Inventurní rozdíly se účtují na účty provozních nákladů nebo výnosů,
resp. na příslušné účty finančních nákladů nebo výnosů s několika výjimkami. První jsou chybějící
cenné papíry. Úbytek z tohoto titulu musíme uvést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v
umořovacím řízení“ a zahájit umořovací řízení.
Další výjimka se týká přebytku odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku,
který se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu oprávek. Přebytek neodpisovaného
dlouhodobého hmotného majetku se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu 413-Ostatní
kapitálové fondy.
Přebytek nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním
při jejich vyskladnění, je další výjimkou. Účtuje se ve prospěch účtů účtové skupiny 50 -
Spotřebované nákupy. Výjimka se týká také přirozených ztrát zásob v rámci norem a přebytků u zásob
vlastní výroby včetně zvířat, které se účtují na příslušné účty změny stavu vnitropodnikových
zásob.
U mank se rozlišují manka do normy (např. norma přirozeného úbytku lihu jakožto prchavé
látky) a manka nad normu (tj. veškerá ostatní manka). Manka do normy vznikají v důsledku
fyzikálních, chemických a biologických procesů, které ani sebelepším skladováním nelze vyloučit,
např. sesychání, zkažení ovoce a zeleniny apod. Pro stanovení normy nezaviněných ztrát („manko do
normy“) je v praxi často využíváno předpisů, které byly platné před rokem 1989 ve státních podnicích
či družstvech. Vzhledem k tomu, že tyto byly nastaveny procentem z obratu, jsou jako základ v
podstatě použitelné i v dnešní době.
Samotnou výši norem si však musí účetní jednotka nastavit sama ve své vnitropodnikové
směrnici (o ní bude řeč dále). Při vlastním stanovení normy lze postupovat např. u zásob
následujícím způsobem:
-
Procentní úbytek dané sortimentní skupiny = = (objem obvyklých ztrát zásoby dané
sortimentní skupiny) / (objem nakoupené zásoby dané sortimentní skupiny) × 100.
Manka do normy přirozeného úbytku pak podnik zachycuje jako standardní spotřebu materiálu
(účet 501), resp. náklad na prodané zboží (účet 504). Tato manka tak nejsou předepisována odpovědné
osobě k náhradě. V opačném případě, kdy manko účtujeme jako zaviněné, objeví se na účtu 549-Manka a
škody. Předepsané náhrady jsou pak provozními výnosy a jsou zaúčtovány na účet 648-Ostatní provozní
výnosy.
Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jsou-li zásoby evidovány podle
jednotlivých druhů a jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním
období neúmyslnou záměnou jejich jednotlivých druhů (např. v důsledku jejich podobného balení).
Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné
manko. Převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek (jedná se
o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování).
Neúmyslné záměny by měly být odstraněny a opraveny ještě před vyčíslováním
inventarizačních rozdílů. Z důvodu průkaznosti účetnictví je potřebné, aby informace o jejich
provedení byly uvedeny v samostatné příloze k inventurnímu soupisu.
Daňová účinnost inventarizačních rozdílů
Dle zákona o daních z příjmů se mankem
rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Škodou je fyzické znehodnocení
majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v
důsledku škody vyřazen. Za manka a škody se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky
vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci
technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob
materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním
prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely
zákona o účetnictví hmotným majetkem, a to do výše
ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Úbytky do normy
jsou tedy daňově účinné.
Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti
poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný
rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete
základního stáda. Manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou škod vzniklých v důsledku živelných
pohrom nebo škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem, jsou daňově
neúčinné.
Ocenění majetku a závazků
Jak bylo řečeno, zjištěné inventarizační rozdíly je potřeba vyúčtovat do účetního období,
za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Je tedy potřeba k tomuto účelu ověřit
reálnost ocenění majetku a závazků. Zákon o účetnictví
stanovuje, že ocenění majetku a závazků v účetnictví se při účetní závěrce upraví o položky
vyjadřující předvídatelná rizika a možné ztráty. Máme tak stanoveno tvořit rezervy, opravné položky
či jednorázové odpisy. Až pominou důvody pro jejich účtování, dané položky se zruší.
Formou opravných položek je v účetnictví řešeno přechodné snížení hodnoty. Trvalé snížení
jeho hodnoty vyjadřují odpisy majetku (krátkodobého i dlouhodobého). Zvýšení hodnoty majetku oproti
historické ceně zákon o účetnictví nedovoluje
proúčtovat, proto se uvádí do přílohy k účetní závěrce.
Na co si dát pozor při inventarizaci
Existují společnosti, které se zabývají prováděním inventarizací, ať už se jedná o
inventarizovaný majetek nebo zásoby. Tyto společnosti přebírají plnou zodpovědnost za provádění
inventarizačních prací. Pokud si k provádění obvykle fyzických inventur najímáte brigádníky nebo
proces inventarizace zvládáte svépomocí, podívejte se na nejčastěji se vyskytující chyby, abyste se
jich mohli snáze vyvarovat:
-
Dejte si pozor na to, zda za doklad o provedení dokladové inventury není vydávána
počítačová „sjetina“ daného účtu, která nemá odpovídající náležitosti inventurního
soupisu.
-
Problém nastává také, pokud inventurní soupisy, příp. přiložené zápisy z provedené
inventarizace nejsou potvrzeny odpovědnými pracovníky ani opatřeny dalšími náležitostmi, jako jsou
datum provedení inventury, vyčíslení inventarizačních rozdílů a návrh na jejich
vypořádání.
-
V případě, že je inventura majetku provedena k jinému datu než k datu účetní závěrky,
nesmí chybět prokázání přírůstků a úbytků za období mezi inventurou a závěrkou.
-
Inventarizace rezerv na opravy dlouhodobého majetku musí být podložena rozpočtem
oprav, popř. upraveným či aktualizovaným rozpočtem.
-
Nemělo by se také stát, že inventarizační rozdíly nejsou proúčtovány do období, za
které se inventarizací ověřuje stav rozvahových položek.
-
Mnohdy jsou při inventuře zásob zaměňovány přebytky a úbytky nestejnorodých
zásob.
-
Nesprávné je rovněž, pokud inventarizace není doložena plánem
inventur.
-
Častou chybou je, že inventurní soupisy k majetku nejsou vypracovány samostatně k
jednotlivým majetkovým analytickým účtům, ale jsou uspořádány podle jiného hlediska, např. podle
umístění majetku v jednotlivých organizačních složkách, podle odpovědných osob, apod. V tomto
případě je nutné, aby každý takový soupis obsahoval i členění podle jednotlivých analytických účtů a
současně, aby existoval sumář, kde budou sečteny dílčí zůstatky na analytických účtech např. z každé
organizační složky, čímž budou doloženy konkrétní zůstatky na analytických účtech v
účetnictví.
-
Nezapomínejte také inventarizovat účty, které ke dni, ke kterému se provádí
inventarizace, vykazují nulový zůstatek, ale v průběhu účetního období vykazovaly pohyby.
Inventarizace těchto účtů má zejména význam u podniků, které nemají dostatečně spolehlivý vnitřní
kontrolní systém.
Vnitropodniková směrnice k inventarizaci
Inventarizace by měla probíhat v souladu se směrnicí o provádění inventarizace majetku a
závazků, jejíž vystavení je povinností každé účetní jednotky. Vnitřním předpisem je třeba stanovit
termíny a složení komisí (příp. jednotlivců) pro provedení zejména fyzické inventury hmotného
majetku.
Směrnice by měla obsahovat především:
-
vymezení a rozsah inventarizace;
-
inventarizační orgány, zabezpečující provádění inventarizací;
-
časový harmonogram prací;
-
vymezení fyzické a dokladové inventury;
-
podstatu a vzor inventurních soupisů a jejich účel;
-
bližší charakteristiku, způsob a termín projednávání inventarizačních
rozdílů;
-
údaj o archivaci inventurních soupisů;
-
poslání a účel zápisu o provedení inventarizace;
-
a v neposlední řadě účinnost směrnice a podpis odpovědné osoby.
Vzor vnitropodnikové směrnice o provádění inventarizace majetku a závazků naleznete v
rámci tohoto příspěvku na portále Účetní kavárna www.ucetnikavarna.cz.