Nákladové účetnictví, 1. část

Výrobní podniky jsou často nuceny snižovat výrobní náklady. Zatímco v období ekonomického růstu se podniky soustředí na zvyšování odbytu či expanze na nové trhy, pod tlakem vleklých hospodářských krizí je stále více potřeba řídit a plánovat výrobu a náklady s ní spojené. Využití půdy, strojů, lidí apod., které s sebou zemědělství nese, představuje značnou nákladovou náročnost. Efektivní řízení nákladů výroby je pak nezbytností pro dosažení pozitivního efektu z podnikání, tedy zisku.

Zisk jako rozdíl mezi výnosy a náklady podniku je základním motivem podnikání, hojně využívaným kritériem při rozhodování a hlavním zdrojem samofinancování firmy. Zisk zajišťuje prostředky, díky nimž může podnik fungovat či se dále rozvíjet (investovat, růst apod.). Je tedy zřejmé, že sledování nákladů a jejich řízení má vliv na úspěch či neúspěch v podnikání.

Podniky s výrazným řízením nákladů jsou úspěšnější a také odolnější vůči rizikům, plynoucím z jejich existence na trhu. Je skutečností, že se v posledních letech výrazně zvýšilo působení konkurence. Podniky tak musí přizpůsobovat svou obchodní politiku současným změněným podmínkám a mnohdy jsou vybízeny vyhovět tlaku na snižování cen své produkce. Řízení nákladů však v žádném případě neznamená pouze náklady snižovat. Jde o neustálé dlouhodobé strategické řízení nákladových položek v celém podniku.

Nákladové účetnictví dodává podklady pro řízení. Jsou to cenné informace pro stanovení cen, pro kontrolu hospodárnosti jednotlivých úseků podniku, oceňování výkonů podniku, analýzu hospodářského výsledku atd. Nákladové účetnictví zachycuje:

V součastnosti dominují dva základní, avšak odlišné trendy ve využití nákladového účetnictví. Tím prvním je tendence k ještě přesnějšímu nákladovému účetnictví a dokonalejším postupům. Nevýhodou tohoto směru je však obsáhlost výstupů. A jakýkoli nástroj by měl především sloužit svému účelu, a to s co nejnižším využitím zdrojů, ať už to jsou vynaložené finanční prostředky nebo čas těch, kteří s daným nástrojem pracují. Druhým současným trendem je naopak využívání méně přesného nákladového účetnictví. Tento přístup preferuje jednoduchou analýzu nákladů v duchu zásady, že nákladové účetnictví musí být také hospodárné a praktické.

Výsledek nákladového účetnictví musí být vedoucími nákladových středisek jednoduše vyhodnotitelný a měl by pro jejich práci poskytovat praktický užitek.

Nákladové účetnictví by tedy mělo by být:

Pro jakékoli řízení nákladů je nezbytná orientace v členění nákladů a jeho odpovídající výběr. Prvním krokem je sledovat, měřit a zaznamenávat náklady spojené s výrobou a odbytem výrobků či služeb. Zná-li podnik výši skutečně vynaložených nákladů, je na dobré cestě ke stanovení odpovídající ceny za své výrobky a služby.

Náklad je v penězích vyjádřená „oběť“ podniku na pořízení zdroje (vstupů do podniku) pro budoucí prospěch (tedy za účelem dosažení výnosu). Náklad vzniká v okamžiku využití zdroje. Manažerské pojetí účetnictví využitelného pro řízení se zaměřuje pouze na náklady, které mají vztah k výkonu a je možné řídit hospodárnost jejich využívání. Náklady evidované ve finančním účetnictví se tedy mohou výrazně odlišovat.

Náklady lze členit z několika hledisek:

Účelové třídění nákladů je rozhodující pro zjištění rentability výrobků, zisku podniku apod. Využívá se pro sledování nákladů podle útvarů (střediskové = odpovědnostní účetnictví) a podle výkonů (kalkulační třídění nákladů = výkonové účetnictví). Při tvorbě kalkulací je důležité vědět, který náklad je jednicový, u kterého je primárně známa měrná spotřeba vstupů (materiál, energie, mzdy) na jednotku kalkulační jednice (výrobku), a který náklad je režijní, u kterého je primárně známa jeho hodnota (např. za středisko) a na kalkulační jednici je nutno tento náklad dodatečně vypočítat (alokovat, rozvrhnout). Při kvantifikaci nákladů za určité období je naopak vhodné využít druhové členění nákladů, tj. např. náklady na materiál, energie, výkony, mzdové náklady, odpisy apod.

Nákladové účetnictví vychází z hodnotového pojetí nákladů, ve kterém nevystupují pouze náklady, které jsou podloženy reálným výdejem peněz, ale i takové, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje peněz, ale svými důsledky ovlivňují ekonomickou racionalitu dané podnikatelské aktivity. Příkladem těchto nákladů jsou především kalkulační úroky, kalkulační nájemné, kalkulační odpisy.

Kalkulační úroky se používají u vlastního kapitálu a jejich cílem je ekonomicky reálný pohled na vykázaný hospodářský výsledek. Do účetních (daňových) nákladů lze zahrnout pouze placené úroky z půjčeného (cizího) kapitálu. Kalkulační úroky se definují ve výši, která odpovídá reálným úrokům získaným půjčením vlastních peněz s obdobným rizikem.

Kalkulační nájemné se používá tam, kde se využívají vlastní budovy (například výrobní, skladovací, prodejní a kancelářské prostory) a pozemky. Cílem kalkulačního nájemného je zajištění ekonomicky reálného pohledu na vykázaný hospodářský výsledek. Do účetních (daňových) nákladů lze zahrnout pouze náklady spojené s údržbou budov a pozemků. Reálně však existuje tržní nájemné, které se v účetnictví pochopitelně nemůže promítnout, neboť se nejedná o účetní náklad. Kalkulační nájemné se definuje ve výši, která odpovídá tržní hodnotě nájmu (pronájmu) daných vlastních prostorů a ploch.

Kalkulační odpisy se používají především tam, kde úroveň účetních (daňových) odpisů neodpovídá reálné hodnotě pořízení a reálné době odpisování nově pořízeného majetku. Cílem kalkulačních odpisů je reálný (ekonomický) pohled na vykázaný hospodářský výsledek. Realistický pohled je vhodný v případě cenově nízkých původních investic, kdy jsou ve finančním (daňovém) účetnictví používány adekvátně nízké účetní (daňové) odpisy, které již neodpovídají současné výrazně vyšší pořizovací ceně daného majetku. Z tohoto důvodu by měly kalkulační odpisy vycházet ze současných reálných pořizovacích cen daného majetku. Jedná se především o budovy (výrobní haly) pořízené před rokem 1990 nebo relativně krátkodobější majetek (strojní zařízení, nákladní auta, stavební stroje), který byl pořízen za cenu, která je výrazně nižší, než by byla jeho pořizovací cena v současnosti. Také v případě, že je nadále používán majetek (stroje, budovy), který je v rámci finančního účetnictví již plně odepsán (např. z důvodu, že nebyly využity možnosti účetních odpisů), jsou kalkulační odpisy nástrojem pro stanovení realistického hospodářského výsledku.

K dalším kalkulačním nákladům, které se ve finančním pojetí vykazují rozdílně nebo se nevykazují vůbec, patří např. kalkulační rizika, či kalkulační podnikatelská mzda.

Každé manažerské rozhodnutí vychází ze srovnání nákladů s výnosy. Manažerské pojetí nákladů rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady a jejich vývoj. V krátkodobém pohledu jsou některé vstupy podniku neměnné, fixní. V dlouhodobém pohledu jsou veškeré výrobní činitele proměnné. Rozdělení nákladů na variabilní a fixní má svůj význam zejména při zkoumání vztahů mezi náklady, objemem výroby a zisku.

V krátkodobém pohledu jsou tedy některé vstupy fixní (např. počet strojů a výrobní zařízení, počet řídících pracovníků) a některé jsou proměnné - variabilní a mění se s objemem vyráběné produkce (např. množství spotřebovaných surovin, práce). Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Patří mezi opakované výrobní činitele, které lze vkládat v závislosti na vyráběném množství. Fixní náklady jsou na změnách objemu výroby nezávislé, nemění se v krátkodobém časovém intervalu. Tyto náklady jsou vyvolány nutností zabezpečit chod firmy (provozní pohotovost, výrobní kapacitu) jako celku.

Při plánování nákladů je důležité vycházet z rozdělení nákladů na variabilní a fixní především v případě, kdy se při jejich plánování vychází ze skutečnosti za období kratší než jeden rok. V tomto případě je pak vhodné variabilní náklady nejprve přepočítat koeficientem předpokládané změny objemu produkce a fixní náklady koeficientem změny (váhy) období. Variabilní náklady se vyvíjejí v závislosti na změnách objemu výroby, a to buď proporcionálně, tj. vyvíjejí se stejně rychle jako objem výroby; nadproporcionálně neboli progresivně, tzn., že se vyvíjejí rychleji než objem výroby; nebo podproporcionálně čili degresivně, tj. vyvíjejí se pomaleji než objem výroby.

Zásadou manažerského řízení podniku je snižovat, příp. optimalizovat náklady a zvyšovat tržby. Snižovat variabilní náklady je složitý úkol. Znamená to investovat do nových technologií, které např. nebudou potřebovat pro výrobu tolik elektrické energie, nebo nakupovat zásoby stejné kvality, ale za nižší cenu. Snižovat fixní náklady je možné v oblasti mezd, nájemného a s tím souvisejících energií. Není nutné všechny činnosti společnosti zajišťovat vlastními zaměstnanci, někdy je výhodnější nahradit je externím nákupem. Je vhodné promyslet, které služby by bylo možné a vhodné outsourcovat, tedy nakupovat u specializovaných firem. Před jakýmikoli zásahy do nákladové stránky podnikání má význam provedení analýzy nákladů s využitím informací z nákladového účetnictví.

Nákladové účetnictví se v první fázi zaměřuje na zjištění skutečně vynaložených nákladů a skutečných výnosů, a to ve vztahu k prodávaným podnikovým výkonům. Dalším stupněm je jejich zjištění ve vztahu k dílčím procesům, činnostem a útvarům, které jsou původci těchto nákladů, resp. výnosů. Poté jsou skutečné náklady porovnávány s žádoucím stavem (plánovaným, rozpočtovaným, kalkulovaným).

Při zavádění nákladového účetnictví je třeba sledovat zejména jeho účel. Je třeba zodpovědět předem následující tři otázky:

Vysvětlení těchto velmi důležitých otázek zamezí případným následným ztrátám vzniklým nevhodně nastaveným nákladovým účetnictvím. Na řízení nákladů výkonu má vliv mnoho konkrétních podmínek činnosti. Ty je třeba vzít také v úvahu:

Nákladové účetnictví může být organizováno pomocí jednookruhové nebo dvouokruhové účetní soustavy. Jednookruhové soustavy účetnictví jsou založeny na analytickém členění syntetických účtů zejména účtů nákladů, výnosů a zásob vytvořených vlastní činností podniku. Dvouokruhové soustavy účetnictví řeší požadavky managementu a externích uživatelů informací z účetnictví v relativně samostatných okruzích s využitím rozdílových a spojovacích účtů.

Spojovací účty slouží k zaznamenání účetní informace, která je zobrazena ve finančním účetnictví a která přitom vstupuje i do nákladového účetnictví. Nejčastěji se používají spojovací účty k nákladům, výnosům z prodeje, zásobám, aktivaci vnitropodnikových výkonů, časovému rozlišení atd. Hlavní funkcí spojovacích účtů je kontrola správnosti a dodržení metodických prvků účetnictví (podvojnost, souvztažnost). Účty rozdílů se využívají v případech odlišného zobrazení hospodářských transakcí v obou okruzích účetních informací. Zaznamenávají a kvantifikují rozdíl mezi způsobem účetního zobrazení konkrétních skutečností v obou systémech.

V současnosti převažuje v podnicích trend přinášející požadavek, aby bylo co nejvíce nákladů vztaženo přímo k výrobkům, přesto však většinou zůstává i nadále zachováno účtování po linii odpovědnostní. Ať již je primární potřebou vedoucí podniky k vybudování nákladového účetnictví důraz na zprůhlednění režijních nákladů, nezbytnost snížit fixní náklady, nebo nutnost optimalizace sortimentní skladby, vždy je předpokladem pro řešení problémů fungující nákladové výkaznictví.

Konkrétní specifika při vypracování evidence nákladu podle nákladových druhů, nákladových středisek a nositelů nákladů se liší podnik od podniku. Důležité je, aby údaje nákladového výkaznictví zobrazily dostatečně přesně a podrobně dění v podniku, a tím poskytovaly jeho vedení přesné informace pro řízení a kontrolu. Bez informací o struktuře nákladů, místu jejich vzniku a vazbě na jednotku produkce, se neobejde žádný manažer, který potřebuje optimalizovat náklady. Není-li ve firmě vybudován systém nákladového výkaznictví, stane se oblast řízení nákladů jedním z kritických míst další existence podniku.

O organizaci nákladového účetnictví rozhoduje podnik, resp. management podniku. Tím se rozumí i stanovení orientace nákladového účetnictví. To může být primárně orientováno na jednu z obou linií řízení nákladů, buďto na linii výkonovou, kde jde o zjištění vztahu nákladů k jednotlivým výkonům (výrobkům, pracím a službám), nebo na linii útvarovou (odpovědnostní), kde jde o zjištění, ve kterém odpovědnostním vnitropodnikovém útvaru (středisku) náklad vznikl. V praxi většinou vedle sebe existují oba typy nákladového účetnictví. Povíme si o nich více v pokračování tohoto příspěvku v některém dalším čísle tohoto časopisu.