Kalkulace nákladů jsou klíčovým nástrojem pro manažerské účetnictví zaměřené na výkony. Jejich pomocí lze dělit plánované i skutečné náklady mezi jednotlivé výkony podniku. Ve druhé části příspěvku se zaměříme na v praxi použitelné kalkulační metody.
Kalkulace nákladů - 2. část
Ing.
Pavlína
Vančurová
Ph.D.
PADIA, s. r. o.
Kalkulační metody
Pro přiřazení nákladů jednotlivým výkonům se používají různé kalkulační metody. Tyto metody se liší svými požadavky na potřebné údaje, tím jak náklady přiřazují a také svou náročností na provádění.
Kalkulace prostá, odečítací a rozčítací
Přímé náklady na kalkulační jednici představuje především spotřebovaný materiál a mzdové náklady. Další náklady jsou náklady na kalkulační jednici přímo nezjistitelné (např. spotřeba energie zjišťovaná pro celý provoz najednou, náklady na pomocný materiál, náklady na administrativu, odbyt atd.). Tyto režijní náklady se ke kalkulační jednici přepočítávají pomocí různých kalkulačních metod.
Metoda prostým dělením
je metoda, která se používá v případě jednoho finálního výrobku. Vlastní náklady kalkulační jednice se vypočítávají prostým dělením celkových nákladů výkonu množstvím kalkulačních jednic výkonu. Vzniká-li výrobním procesem pouze jedna jednotka výkonu, tzn., je-li předmět kalkulace současně kalkulační jednici, používá se zakázkové metody.
Metoda odečítací
(zůstatková) spočívá v tom, že ze sdružených výkonů podniku, jejichž náklady se sledují souhrnně, se jeden druh výkonu označí za hlavní výkon (hlavní výrobek) a ostatní za výkony (výrobky) vedlejší. Kalkuluje se jen hlavní výkon. Vedlejší výrobky se nekalkulují a při kalkulaci se oceňují stanovenými (vnitropodnikovými) cenami.Metoda rozčítací
je taková metoda, kdy se sdružené výkony podniku nerozlišují na hlavní a vedlejší, ale považují se za rovnocenné, a u všech se zjišťují vlastní náklady. Podstatou této metody je rozdělení (rozčítání) celkových nákladů sdruženého výkonu na příslušné druhy výkonů podle různých rozčítacích základen, z nichž nejobvyklejší jsou poměrová čísla, procentní podíly, pomocná kalkulace jednice.Kombinace metod odečítací s rozčítací
spočívá v tom, že se ze sdružených výrobků podniku jeden nebo několik označí jako vedlejší výrobek a ostatní pak za hlavní. Další postup pak vyplývá z objasnění obou uvedených metod, tj. ocenění vedlejších výrobků stanovenými cenami, odečtení této částky od celkových sdružených vlastních nákladů příslušného výkonu a rozvržení zbývajících sdružených nákladů na sdružené hlavní výkony pomocí stanovených rozčítacích základen.příklad 1
Kalkulace dělením
Ve výrobně zeleninových šťáv bylo vyrobeno 966 500 litrů mrkvové šťávy za měsíc, přičemž byly zúčtovány tyto náklady:Spotřeba materiálu 650 400 Kč Mzdy výrobních dělníků 130 800 Kč Režijní náklady 228 200 Kč
Jak bychom stanovili kalkulaci na 1 litr šťávy a vlastní náklady na láhev o obsahu půl litru? Náklady na 1 litr šťávy se získají dělením jednotlivých nákladových položek počtem litrů:
Přímý materiál 0,673 Kč Přímé mzdy 0,135 Kč Režijní náklady 0,236 Kč
Celkové vlastní náklady na 1 litr šťávy jsou 1,044 Kč. Vlastní náklady na láhev půllitru mrkvové šťávy činí 0,522 Kč (tj. 1,044x0,5).
Nezřídka se však liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Pak můžete využít jiný postup kalkulace, tzv. stupňovitou kalkulaci dělením. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány nebyly zatěžovány odbytovými, resp. správními náklady.
příklad 2
Stupňovitá kalkulace dělením
Představme si situaci, kdy vyrábíte tisíc kusů výrobku, kterého se Vám podaří oslovit kupující jen pro 800 ks. Výrobní náklady činily 330 000 Kč, ostatní náklady (správní a odbytové) činily 60 000 Kč. Vaše představa o marži je 20 %. Za jakou cenu byste měli své výrobky nabízet?Výrobní náklady na kus výrobku jsou 330 Kč/ks (330 000 Kč /1 000 ks). Správní a odbytové náklady na jednotku výrobku jsou 75 Kč/ks (60 000 Kč / 800 ks). Vlastní náklady na jednotku výrobku jsou ve výši 405 Kč/ks (330 Kč/ks + 75 Kč/ks). Zisková přirážka činí 20 % z vlastních nákladů, tedy 81 Kč/ks. Nabídková cena je pak 486 Kč/ks.
Pokud bychom nesestavovali kalkulaci takto (dvojstupňové), dostali bychom jinou částku nákladů i jinou cenu.
Výrobní náklady po sečtení se správní a odbytovou režií činí 390 000 Kč (330 000 Kč + 60 000 Kč). Vlastní náklady na 1 ks by činily 390 Kč/ks (390 000 Kč /1 000 ks). Zisková přirážka by byla ve výši 78 Kč/ks (390 Kč/ks x 0,2). A nakonec nabídková cena by byla nižší než u dvojstupňového postupu, konkrétně ve výši 468 Kč/ks (390 Kč/ks + 78 Kč/ks). Jak je zřejmé z uvedeného příkladu, obě nabídkové ceny se liší, ve druhém případě je nabídková cena sice nižší, ale je zatížena správními a odbytovými náklady. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové, neboli fázové výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni (fázemi). Pak je možné sestavit kalkulaci pro jednotlivé výrobní stupně. To předpokládá měření objemu produkce a zjišťování nákladů zvlášť pro každý výrobní stupeň, který je nákladovým střediskem.
příklad 3
Odečítací metoda kalkulace
Z cukrové řepy se vyrábí hlavní výrobek cukr a vedlejší výrobky melasa a řízky. Z 1 200 kg řepy při nákupní ceně 5 Kč/kg bylo vyrobeno 720 kg cukru. Náklady na zpracování byly 864 Kč. Tržby za prodej melasy byly 620 Kč a za řízky 340 Kč. Jaké jsou celkové a jed-nicové náklady na výrobu cukru?Nejdříve vypočteme celkové náklady výroby hlavního výrobku, tj. odečteme výdělek z vedlejších produktů:
Přímý materiál (řepa) +6 000 Kč (5 x 1 200) Náklady na zpracování +864 Kč Tržby za prodej melasy -620 Kč Tržby za prodej řízků -340 KčCelkem náklady na výrobu cukru 5 904 Kč
Náklady na 1 kg cukru činí8,20 Kč (tj. 5 904 Kč/720 kg).
příklad 4
Rozčítací metoda kalkulace
Firma vyrábí tři základní velikosti ocelových trubek. Standardní délka trubky je 2 m. Další trubky se vyrábí v délce 1,5 m a 3 m. Celkové výrobní náklady činí za sledované období 1 360 000 Kč. Úkolem je zjistit náklady na výrobu výrobku A, B a C.Údaje o výrobě:
VýrobekPočet vyrobených ksDélka (m)A 400 2,0 B 260 1,5 C 170 3,0
Skutečné náklady na výrobek A, B a C lze zjistit upravením pomocí poměrových čísel. Celý výpočet rozložíme do několika kroků:
1. Jelikož výrobek A je standardem, stanovíme podle jeho délky poměrové číslo pro ostatní výrobky:
*
výrobek B: 1,5/2 = 0,75,
*
výrobek C: 3/2 = 1,5.
2. Pomocí těchto poměrových čísel přepočteme objem výroby, jako by šlo o jeden druh výrobku:
*
400 ks x 1 + 260 ks x 0,75 + 170 ks x 1,5 = = 850 ks přepočtených výrobků typu A.
3. Nyní můžeme vypočítat náklady na jeden přepo čtený výrobek A:
*
1 360 000 Kč / 850 ks = 1 600 Kč/ks výrobku A.
4. Zbývá zjistit jednotkové náklady na výrobu výrobků B a C s využitím poměrových čísel z prvního kroku:
*
výrobek B: 1 600 Kč/ks x 0,75 = 1 200 Kč/ks výrobku B,
*
výrobek C: 1 600 Kč/ks x 1,5 = 2 400 Kč/ks výrobku C.
Pro přehlednost můžeme celý postup shrnout do tabulky:
+----------+-----------+-----------+-------------+------------------+-----------+-----------------+ | Výrobek | Délka (m) | Poměrové | Počet | Přepočtené | Vlastní | Náklady | | | | číslo | vyrobených | množství | náklady | Kč/ks | | | | | ks | | v Kč | | +----------+-----------+-----------+-------------+------------------+-----------+-----------------+ | (1) | (2) | (3)* | (4) | (5) = (3) x (4) | (6)** | (7) = (6) / (4) | | A | 2 | 1 | 400 | 400 | 640 000 | 1 600 | | B | 1,5 | 0,75 | 260 | 195 | 312 000 | 1 200 | | C | 3 | 1,5 | 170 | 255 | 408 000 | 2 400 | | Celkem | - | - | - | 850 | 1 360 000 | - | +----------+-----------+-----------+-------------+------------------+-----------+-----------------+
* (3) = délka výrobku A je základ, ostatní k tomu poměříme. ** (6) = náklady na přepočtený výrobek A, tj. 1 600 x (5).
příklad 5
Kombinace metody odečítací a rozčítací kalkulace
Ve sdruženém výrobním procesu byly vyrobeny tyto druhy výrobků za těchto podmínek:VýrobekPočet vyrobených tProdejní cena Kč/tA 200 160 B 100 128 C 100 96 D 160 80
Celkové náklady na výrobní proces byly 64 000 Kč. Zjistěte vlastní náklady na výrobek A, jestliže se ostatní výrobky považují za vedlejší výrobky a oceňují se v prodejní ceně. Dále zjistěte vlastní náklady jednotlivých výrobků B, C a D, jestliže se úhrnné sdružené náklady rozčítají podle prodejních cen jednotlivých výrobků.
Výrobek A je hlavní, ostatní jsou považovány za vedlejší.
Náklady na vedlejší výrobky = 100 t x 128 Kč/t + 100 t x 96 Kč/t + 160 t x 80 Kč/t = 35 200 Kč. Vlastní náklady výrobku A = (64 000 Kč - 35 200 Kč) / 200 t = 144 Kč/t.
Dále se podíváme na sdružené náklady rozčítané podle prodejních cen. Celkové náklady rozvrhneme na přepočtenou jednici. Tento postup již znáte z kalkulace pomocí poměrových čísel. Přepočet provedeme přes prodejní cenu za jednu tunu. Když prodejní cena výrobku A ve výši 160 Kč/t představuje základnu (poměrové číslo 1), poměrové číslo pro výrobek B, jehož cena je 128 Kč/t, bude 0,8 (tj. 128 Kč/t/160 Kč/t). Nyní můžeme vypočítat přepočtené jednice násobením skutečného množství s poměrovým číslem. Např. pro výrobek B, jehož se vyrobilo 100 tun, činí přepočtená jednice 80 přepočtených tun. Přepočtená jednice tedy činí 152,38 Kč/t (tj. 64 000 Kč / 420 přepočtených jed-nic). Skutečné náklady na výrobek A, B, C a D zjistíme opět upravením pomocí poměrových čísel:
+----------+---------------+-----------+------------+------------------+-----------+-----------------+ | Výrobek | Množství (t) | Poměrové | Prodejní | Přepočtené | Vlastní | Náklady | | | | číslo | cena Kč/t | jednice | náklady | Kč/t | | | | | | | v Kč | | +----------+---------------+-----------+------------+------------------+-----------+-----------------+ | (1) | (2) | (3)* | (4) | (5) = (3) x (2) | (6)** | (7) = (6) / (2) | | A | 200 | 1 | 160 | 200 | 30 476,00 | 152,38 | | B | 100 | 0,8 | 128 | 80 | 12 190,40 | 121,9 | | C | 100 | 0,6 | 96 | 60 | 9 142,80 | 91,42 | | D | 160 | 0,5 | 80 | 80 | 12 190,40 | 76,19 | | Celkem | - | - | - | 420 | 64 000,00 | - | +----------+---------------+-----------+------------+------------------+-----------+-----------------+
* (3) = prodejní cena výrobku A je základ, ostatní k tomu poměříme. ** (6) = náklady na přepočtený výrobek A, tj. 152,38 x (5).
Je dlužno doplnit, že uvedené postupy mají své jednoznačné výhody, zejména jejich jednoduchost, ale také některé nedostatky, mezi které patří následující skutečnosti:
*
Nevyjadřují vždy správně souvislosti mezi výrobními faktory a náklady.
*
Nezohledňují skutečnost, že část režijních nákladů je spojena s činností podniku jako celku.
*
Předpokládají znalost vyráběného množství jednotlivých druhů výrobků, což není vždy možné.
*
Považují za minimální hranici ceny výrobků jejich úplné vlastní náklady a výrobky s nižší cenou považuje za nerentabilní.
Nicméně tyto postupy jsou stále v praxi považovány za dobře využitelné.
Kalkulace přirážková
Přirážková kalkulace
se používá v těch případech, kde se vyrábí více druhů různých produktů, což bývá v praxi nejčastější případ. Nespornou výhodou je její jednoduchost. Kalkuluje výši režijních nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny a pomocí ní vyjádřeného přepočítacího koeficientu, který se označuje jako režijní přirážka.
Při stanovení vlastních nákladů konkrétního výrobku nebo služby je nejdříve nutno rozlišit, zda se jedná o náklady přímé nebo režijní.Přímé náklady
se stanovují přímo na kalkulační jedni-ci, kdežto režijní náklady se stanoví přirážkou, což je poměr režijních nákladů k peněžní základně. Základnou režijních nákladů bývají peněžní veličiny (např. přímé mzdy, přímý materiál aj.), nebo naturálníveličiny (např. kusy, hmotnost, spotřeba elektrické energie). Nepřímé náklady
se vynakládají v souvislosti s prováděním širšího sortimentu výkonů na jednom místě, jejich výše není zpravidla ovlivňována objemem produkce či služeb.Určení rozvrhové základny je základem pro přiřazení nákladů.
Rozvrhová základna
by měla být veličina, k níž mají rozvrhované náklady v maximální míře vztah příčinné souvislosti z hlediska jak jejich výše, tak jejich změn. Měla by být dostatečně velká, aby malé výkyvy v jejím rozsahu nezpůsobily nadměrné výkyvy v rozvrhovaných nákladech na kalkulační jednici. Měla by dále existovat proporcionalita mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady. Rozvrhová základna by měla být jednoduchá a snadno zjistitelná i kontrolovatelná. Použití rozvrhové základny, která nemá vztah s rozvrhovanými režijními náklady, způsobuje, že náklady jsou na jednotlivé výrobky rozdělovány nepřesně. To má za následek rozdílnost v hodnocení úspěšnosti a také rozdílné rozhodování oproti situaci, kdy by byly náklady kalkulovány přesněji. Proto je pro rozhodování a kontrolu na základě kalkulací určení vhodné rozvrhové základny zásadní.
Volbou rozvrhové základny můžete výrazně ovlivňovat další rozhodování podniku a hodnocení výsledků.Režijní náklady jsou nicméně velmi pestrým shlukem nákladů se značně různorodými příčinami vzniku. Stanovení a sledování rozvrhové základny pro každý druh režijních nákladů a jejich
alokace
by byla velmi pracná. Proto je stanovení rozvrhové základny určitým kompromisem, kdy se vyhoví jen většině požadovaných hledisek. Mezi nejčastěji používané rozvrhové základny patří:*
jednicové mzdy,
*
jednicový materiál,
*
součet obou předchozích položek,
*
součet jednicových mezd a výrobní režie (pro rozvržení správní režie),
*
jednicové hodiny,
*
strojní hodiny,
*
počet vyrobených jednotek,
*
čistá hmotnost výrobku,
*
výrobní náklady,
*
kombinace dvou i více výše uvedených,
*
velikost výrobku (m2, m3 apod.),
*
počet zaměstnanců,
*
hodnota zařízení (pro pojištění strojů),
*
počet strojů (pro náklady na údržbu),
*
obsazená plocha (pro kalkulaci nájemného a dalších nákladů spojených s výrobním prostorem -vytápění, klimatizace, pojištění, údržba budovy),
*
počet dokumentů (účetnictví).
Struktura nákladů podniků se v průběhu posledních desetiletí významně změnila. Většina podniků používá pro dělení režijních nákladů jako rozvrhovou základnu
přímé mzdy.
V současnosti však podíl jednicových (přímých) mezd na celkových nákladech klesá, často pod 10 %. Možných chybných rozhodnutí se vyvarujete volbou jiné vhodnější rozvrhové základny.příklad 6
Přirážková kalkulace
Ve výrobním středisku se vyrábějí tři druhy nákladově různorodých výrobků. V účetním období se má vyrobit 10 000 kusů výrobku A, 20 000 kusů výrobku B a 15 000 kusů výrobku C. Podle norem jsou u výrobků tyto přímé náklady na jeden kus (místo norem můžete v praxi rovněž použít Vaše předpoklady o výrobě, tj. o spotřebě materiálu a přímých mzdách):+-----------------+-----------------+ | | Výrobek v Kč | +-----------------+-----+-----+-----+ | Položka | A | B | C | +-----------------+-----+-----+-----+ | Přímý materiál | 60 | 50 | 70 | | Přímé mzdy | 40 | 90 | 120 | | Přímé náklady | 100 | 140 | 190 | +-----------------+-----+-----+-----+
Rozpočet výrobní režie činí 3 400 000 Kč a správní režie 1 200 000 Kč. Rozvrhovou základnou budou přímé mzdy. Jaká bude přirážka výrobní a správní režie? Pro zodpovězení této otázky sestavíme předběžnou kalkulaci všech tří výrobků v položkách vlastních nákladů na výkon. Dále vypočteme režijní přirážky za předpokladu, že u výrobní režie je rozvrhovou základnou součet přímých nákladů. Podle tohoto výpočtu sestavíme předběžnou kalkulaci a posoudíme rozdíly v obou kalkulacích.
I. Výpočet koeficientu přirážky při rozvrhové základně přímých mezd:
2.
koeficient výrobní režie: 3 400 000 / (10 000 x 40 + 20 000 x 90 + 15 000 x 120) = 0,85
1.
koeficient správní režie: 1 200 000 / (10 000 x 40 + 20 000 x 90 + 15 000 x 120) = 0,3
Předběžná kalkulace výrobků:
+----------+-----------+-------------+---------------------+--------------------------------------------------------+ | Výrobek | Množství | Přímé mzdy | Koeficient přirážky | Rozvržené nepřímé náklady v Kč | | | (ks) | v Kč | Výrobní | Správní | Výrobní | Správní | Náklady | | | | | režie | režie | režie | režie | na výkon | +----------+-----------+-------------+----------+----------+------------------+------------------+------------------+ | (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | (6) = (3) x (4) | (7) = (3) x (5) | (8) = (6) + (7) | | A | 10 000 | 40 | 0,85 | 0,3 | 34 | 12 | 46 | | B | 20 000 | 90 | 0,85 | 0,3 | 76,5 | 27 | 103,5 | | C | 15 000 | 120 | 0,85 | 0,3 | 102 | 36 | 138 | +----------+-----------+-------------+----------+----------+------------------+------------------+------------------+
II. Výpočet koeficientu přirážky při rozvrhové základně součtu přímých nákladů u výrobní režie a přímých mezd u správní režie:
3 400 000
2.
koeficient výrobní režie: 3 400 000 / (10 000 x 100 + 20 000 x 140+ 15 000 x 190) = 0,51
1.
koeficient správní režie: 1 200 000 / (10 000 x 40 + 20 000 x 90 + 15 000 x 120) = 0,3
Předběžná kalkulace výrobků:
+----------+----------------+-----------------------+---------------------+----------------------------------------------------------+ | Výrobek | Množství (ks) | Přímé mzdy | Koeficient přirážky | Rozvržené nepřímé náklady v Kč | | | | a přímé | Výrobní | Správní | Výrobní | Správní | Náklady | | | | náklady v Kč | režie | režie | režie | režie | na výkon | +----------+----------------+---------------+-------+----------+----------+-------------------+-------------------+------------------+ | (1) | (2) | (3a) | (3b) | (4) | (5) | (6) = (3b) x (4) | (7) = (3a) x (5) | (8) = (6) + (7) | | A | 10 000 | 40 | 100 | 0,51 | 0,3 | 51 | 12 | 63 | | B | 20 000 | 90 | 140 | 0,51 | 0,3 | 71,4 | 27 | 98,4 | | C | 15 000 | 120 | 190 | 0,51 | 0,3 | 96,9 | 36 | 132,9 | +----------+----------------+---------------+-------+----------+----------+-------------------+-------------------+------------------+
Shrňme, že pro využití přirážkových kalkulací je vhodné dodržovat několik zásad, které pomohou kvalitnímu výsledku. Uvádím zde 3 nejdůležitější:
3.
Kalkulované
režijní přirážky
pravidelně aktualizujte na základě skutečných hodnot nákladů.2.
Režijní náklady Vašeho podniku vhodně rozdělte do jednotlivých
kategorií režií
(skupin nepřímých nákladů) tak, aby v rámci těchto režií byly soustředěny náklady s podobnými vazbami ke kalkulovanému výkonu. To v praxi znamená, že např. v rámci výrobní režie soustředíte náklady, které vznikají v souvislosti se zajištěním výrobního procesu.1.
Pro jednotlivé režie si stanovte
rozvrhové základny,
které co nejlépe vystihují podstatu vzniku tohoto druhu režijních nákladů. Pokud to není možné, hledejte mezi standardními základnami takovou rozvrhovou základnu, která je hledanému cíli nejbližší.Procesně orientovaná kalkulace
Procesně orientovaná kalkulace nákladů představuje zpřesnění alokačních postupů, pro které se v anglicky psaných pramenech vžilo označení
Activity Based Costing
(ABC). Rovněž se označuje jako alokace
podle dílčích aktivit. Základním principem
metody ABC je podrobné přiřazení spotřeby nákladů na jednotlivé podnikové aktivity (dílčí procesy, činnosti), nikoliv pouze na relativně agregovaná, "tradičně" vymezená nákladová střediska. Zákazníci vyžadují produkty a služby, tyto produkty a služby spotřebovávají činnosti (aktivity), činnosti spotřebovávají zdroje. Směr plánování v rámci modelu ABC a tok nákladů v modelu lze vyjádřit graficky v následujícím schématu.
Obvyklý
postup
jealokace
podle dílčích aktivitmožné vyjádřit těmito návaznými kroky:
3.
Sledování spotřeby nákladů podnikových zdrojů, a to prostřednictvím tzv.
Cost Pools.
2.
Přiřazení nákladů ze středisek (Cost Pools) na jednotlivé aktivity (činnosti) pomocí rozvrhových základen označovaných jako
Resource Cost Drivers
("cost drivery zdrojů").1.
Přiřazení nákladů z aktivit na příjemce výkonu dané aktivity, kterými jsou buď finální výkony podniku, nebo jiné podnikové aktivity, které danou aktivitu vyžadují pro svůj průběh. K přiřazení se užívají jako rozvrhové základny tzv.
Activity Cost Drivers
("cost drivery aktivit").Souhrnný pohled na kalkulaci ABC
poskytuje následující obrázek, kde je na vertikální ose patrný postup zdrojů k nákladovým objektům - aktivity spotřebovávají zdroje, výrobky a zákazníci spotřebovávají aktivity. Horizontální linie reprezentuje pohled na průběh procesu jako sled jednotlivých aktivit.
Cílem metody ABC a její předností při úspěšné aplikaci je zejména
vytvoření transparentnosti v nákladech a výkonech,
a to především v oblastech nepřímých nákladů. Této čitelnosti se dosahuje důslednou analýzou procesů. Díky této analýze je možné alokovat náklady na nákladové objekty podle principu příčinnosti. Tak je možné redukovat nadbytečné a neefektivní aktivity. Určitou nevýhodou této moderní metody kalkulace je skutečnost, že aplikace kalkulací ABC vyžaduje změnu myšlení- místo středisek je nutné uvažovat v dimenzi procesů, je nutné mít exaktní
přehled o aktivitách podniku, jehož získání je jak časově, tak personálně náročné. Bez podpory vedení, která překoná odpor ke změnám, není aplikace metody ABC možná.