Kalkulace nákladů, 1. část

Na základě předběžné kalkulace lze srovnávat výsledek s plánem. Díky tomuto srovnání můžete hodnotit výsledky Vašeho podnikání a přijímat rozhodnutí do budoucna. Kalkulace rovněž velmi dobře poslouží při cenotvorbě. Znalost kalkulací Vám tak dá do ruky cenný nástroj pro Vaše manažerská rozhodování a neocenitelnou konkurenční výhodu. Najděte pro Váš podnik nejvhodnější přístupy ke kalkulování nákladů výkonů a využijte informací poskytnutých z kalkulač-ních systémů nejen v konkurenčním boji o zákazníka, ale také v ekonomické oblasti Vašeho podnikání.

Pomocí kalkulací lze rozdělovat náklady mezi jednotlivé výkony podniku. Narozdíl od účetnictví, kalkulace každý podnik stanovuje a využívá takovým způsobem, jakým uzná za vhodné - zákonná regulace se na ně nevztahuje. Kalkulační systém je soustava kalkulací v podniku a vztahů mezi nimi. Jeho hlavním úkolem je zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou.

Základní dělení kalkulací odlišuje kalkulace nákladů a kalkulace cenové, jak ukazuje následující schéma.

(někdy označovaná jako rozpočtová kalkulace) se sestavuje u nových výrobků na základě konstrukčních a technologických podkladů. Jejím hlavním úkolem je vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, příp. pro návrh ceny.

Pro se používají skladové ceny, za které podnik nakupuje, nebo tržní ceny dodávek. Používá se u opakované výroby, nicméně u kusové a zakázkové produkce se uplatňuje spíše propočtová kalkulace, neboť každý výstup je alespoň do určité míry specifický.

se sestavuje na základě podrobných norem spotřeby materiálu a času. Představuje úkol pro výrobní útvary. Zahrnuje v sobě postupné zpřesňování norem - stávající operativní kalkulace je pozměňována z důvodu změn v konstrukční, technologické oblasti.

Základním předpokladem pro správné používání a tvorbu kalkulací je vysvětlení toho, jak lze náklady z pohledu kalkulací členit. Dle přiřaditelnosti nákladů k výkonům lze dělit náklady na jednicové a režijní. lze přímo přiřadit konkrétnímu výkonu, zatímco režijní nikoli. se zúčtovávají k výkonům na základě kalkulačních metod, které pomocí určitého klíče stanovují, jaký podíl režijních nákladů připadá na kus daného výrobku (nebo jinou jednotku produkce, např. hektolitr mléka - viz dále kalkulační jednice).

V rámci kalkulací se můžeme setkat také se členěním na přímé a nepřímé náklady. bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu a nepřímé se naopak neváží k jednomu druhu výkonu, ale zajišťují průběh podnikatelského procesu v širších souvislostech. nelze vysledovat k výrobku. Přímé náklady jsou širším pojmem než jednicové.

Manažerské účetnictví vychází z hodnotového pojetí nákladů, ve kterém nevystupují pouze náklady, které jsou podloženy reálným výdejem peněz, ale i takové, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje peněz, ale svými důsledky ovlivňují ekonomickou racionalitu dané podnikatelské aktivity. Příkladem těchto nákladů jsou především kalkulační úroky, kalkulační nájemné a kalkulační odpisy.

Kalkulace se využívají při řízení nákladů výkonu. V této souvislosti je třeba si položit dvě základní otázky:

S kalkulacemi souvisí specifická terminologie. je konkrétní výkon vymezený druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Její příklady uvádí tabulka níže. znamená konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něž byly stanoveny, resp. zjištěny v účetnictví celkové náklady. představuje strukturu nákladových položek, v níž se zjišťují náklady výkonů. Rozhodnutí o využití konkrétního typu kalkulačního vzorce je individuální a vychází z potřeb podniku.

 +-----------------------------------+---------------------------------------------------------------------+ | Ekonomické odvětví                | Vhodná kalkulační jednice                                           | +-----------------------------------+---------------------------------------------------------------------+ | Rostlinná výroba                  | Tuna, hektar                                                        | | Živočišná výroba                  | Kus, kilogram, hektolitr                                            | | Pivovarnictví                     | Barel                                                               | | Cihlářský průmysl                 | 1 000 ks cihel                                                      | | Těžba uhlí                        | Tuna                                                                | | Energetika                        | Kilowatthodina                                                      | | Strojírenství                     | Zakázka, práce                                                      | | Zpracování ropy                   | Barel, tuna, litr                                                   | | Hotely a stravování               | Pokoj, obsazenost, jednotka pokrmu                                  | | Přeprava                          | Tunokilometr                                                        | | Poradenské služby                 | Účtovatelná hodina, práce, zakázka                                  | | Vzdělání                          | Kurz, zapsaný student, úspěšný student, člověkohodina               | | Nemocnice                         | Diagnóza pacienta, zákrok                                           | +-----------------------------------+---------------------------------------------------------------------+ | Aktivity                          | Kalkulační jednice                                                  | +-----------------------------------+---------------------------------------------------------------------+ | Řízení úvěrů                      | Spravovaný účet                                                     | | Skladování materiálu, manipulace  | Výdej a příjem materiálu v naturálním vyjádření, přesun materiálu,  | |                                   | výdej a příjem materiálu v hodnotovém vyjádření.                    | | Personalistika                    | Personální záznam                                                   | | Prodej                            | Jednání se zákazníkem, objem prodeje v                              | |                                   | hodnotovém vyjádření, přijatá objednávka od zákazníka.              | +-----------------------------------+---------------------------------------------------------------------+

Při tvorbě kalkulací je třeba vzít v potaz, jaké jsou podmínky činnosti, ke které se kalkulace má provádět. Takovou podmínkou je zejména sdruženost výroby. představuje technologický proces, při kterém z určité kombinace vložených ekonomických zdrojů vznikají alespoň dva nebo více výrobků v určitém vzájemném poměru. Může to být např. chov ovcí, při kterém vzniká více produktů zároveň (vlna, mléko, mrva, maso, atd.).

Výrobky, které v rámci sdružené výroby vznikají, se nazývají sdružené výkony. Mohou to být které představují základní výstupy ze sdruženého procesu, které jsou hlavním cílem činnosti podniku. Dalšími sdruženými výkony jsou představující výstupy, které nutně vznikají při výrobě, nejsou však hlavním cílem činnosti. Při sdružené výrobě vzniká také který představuje výstup, který vůbec není účelem výroby, ale nutně vzniká, často se i prodává nebo dále zpracovává, ale má minimální hodnotu ve vztahu k ostatním výkonům. Náklady, které jsou společné všem těmto výkonům, se označují jako

V zásadě existují dva základní metodické přístupy ke kalkulacím sdružených nákladů hlavních výkonů. První vychází z hodnotových rozvrhových základen (prodejní cena, tržby, příspěvek k tržbám). Druhý přístup vychází z naturálních rozvrhových základen (objem, hmotnost apod.). Žádný kalkulační postup založený na předpokladech nedokáže stanovit skutečný zisk. Každý podnikatel touží vědět, kolik ho ve skutečnosti stojí prováděné výkony. A právě kalkulace je základním nástrojem pro výpočet marže a ceny.

Přímé náklady na kalkulační jednici lze zjistit relativně snadno. Představuje je především spotřebovaný materiál a mzdové náklady. Převážná většina dalších nákladů (označují se jako náklady režijní, jak již bylo uvedeno) jsou náklady na kalkulační jednici přímo nezjistitelné. Tyto režijní náklady se však nakonec musí dostat do výrobní ceny daného produktu. To se děje propočtem pomocí různých kalkulačních metod.

Existují dva První a myšlenkově starší přístup představují kalkulace plných nákladů. Naproti tomu jsou stále více v podnicích využívány kalkulace variabilních (nebo také neúplných) nákladů. jsou vhodné především pro účetnictví, kdy cena je dána předem a výsledkem kalkulace je zjištění zisku na jednici. Při použití této kalkulace vycházíme z toho, že každý prodaný kus přinese zisk.

Naproti tomu reflektují skutečnost, že ne každý objem prodeje pokryje fixní náklady a zajistí zisk. Tyto druhy kalkulací využívají pro přiřazování nákladů různé metody kalkulace.

Při se provádí jak variabilních (= měnících se s objemem produkce), tak fixních (= nezávislé na změnách objemu produkce) nákladů. Tato kalkulace však s sebou nese určité nedostatky a omezení. Při změnách objemu a sortimentu oproti předpokladům vznikají rozdíly mezi skutečnými a "uznanými" náklady. Dále jakékoli (ať už jakkoli přesné) přiřazení fixních nákladů je do určité míry matoucí, neboť fixní náklady proporcionalizuje, ačkoli jsou naopak vzhledem k objemu produkce neměnné. A v neposlední řadě rozpočítání fixních nákladů ztěžuje řízení hospodárnosti těchto fixních nákladů, neboť vzbuzuje dojem, že růst takto přiřazených fixních nákladů je vyvolán změnami v objemu výkonů.

Přes uvedené nedostatky se tyto kalkulace stále hojně využívají. Přiřazení nákladů jednotlivým výkonům (ať už se jedná o dílčí výkony, i ve smyslu procesů, nebo o výkony finální) se používají různé kalkulační metody. Tyto metody se liší svými požadavky na potřebné údaje, dále tím, jak náklady přiřazují, a také svou náročností na provádění. K nejběžnějším patří tyto

Zjišťování výsledku při

lze znázornit prostřednictvím následujícího schématu.

pracuje s variabilními a fixními náklady a s různým prodaným množstvím. Při této kalkulaci se na kalkulační jednici přiřazují pouze variabilní náklady. Fixní náklady se na jednici nerozvrhují, protože se pokládají za náklady nutné k chodu celého podniku. Poměřují se pak s rozdílem mezi cenou a touto kalkulací variabilních nákladů (tento rozdíl představuje příspěvek na úhradu nebo marži).

Toto pojetí umožňuje kvalitně sledovat a srovnávat úspěšnost jednotlivých výkonů. Pomocí kalkulace variabilních nákladů lze přesněji sledovat odchylky a hospodárnost obecně. Příspěvek na úhradu ukáže, který z produktů se vyplatí nabízet a který ne lépe než kalkulace úplných nákladů, a nepotřebuje k tomu vyčíslit zisk.

Rovněž kalkulace neúplných nákladů má svoje nedostatky a omezení. Problematické je především vymezení fixních nákladů z hlediska času, neboť čím delší časový horizont je stanoven, tím více nákladů má povahu variabilních nákladů. Zejména ve složitých výrobách ji lze snadněji uplatnit spíše na nižších podnikových úrovních, kde se fixní a variabilní náklady odvozují ze vztahu k výkonům, které profilují činnost příslušného útvaru, procesu nebo aktivity, nikoli na finální výkon.

Zjišťování výsledku při uvádí následující schéma.

Zvolení metody kalkulace závisí na několika faktorech. Jedním z nich je Otázkou je, zda do kalkulace zahrnout všechny, nebo jen vybrané druhy dílčích (interních) i finálních (externích) výkonů. Je nutné určit kalkulační jednici a kalkulované množství. Dalším faktorem je Ta je variantní podle rozhodovacích úloh a je vyjádřena v kalkulačním vzorci. V neposlední řadě hraje roli kdy východiskem je členění nákladů na přímé a nepřímé.

Převládající podoba kalkulačního vzorce vychází z typového kalkulačního vzorce, jenž bývá často rozšiřován např. o zásobovací režii. Podnik také může některou z režií rozdělit na dvě položky, aby se tak lépe vyhovělo podmínkám podniku a požadavkům řízení na informace manažerského účetnictví.

 +---+--------------------------------+ | 1 | + Jednicový materiál           | | 2 | + Jednicové osobní náklady     | | 3 | + Ostatní Jednicové náklady    | | 4 | = Jednicové náklady výroby     | |   | + Výrobní (provozní) režie     | | 5 | = Vlastní náklady výroby       | |   | + Správní režie                | | 6 | = Vlastní náklady výkonu       | |   | + Odbytová režie               | | 7 | = Úplné Vlastní náklady výkonu | |   | - Zisk (ztráta)                | |   | = Cena výkonu                  | +---+--------------------------------+

V mnoha podnicích je dnes kalkulace nákladů nahrazována jejímž základem je dosažení stanovené úrovně zisku nebo marže. Při tomto typu kalkulací se vychází z rozdílových metod:

 +--------------------------------------------------------+ | Základní cena výkonu                                   | +--------------------------------------------------------+ | - Dočasná cenová zvýhodnění                            | | - Slevy (stálým zákazníkům, množstevní, sezónní, atd.) | | = Cena po úpravách                                     | | - náklady                                              | | = Zisk                                                 | +--------------------------------------------------------+ 

Jedním z postupů využívajících kalkulaci variabilních nákladů je

Tento způsob kalkulace umožňuje kvalitnější sledování variabilních nákladů i jednotlivých stupňů nákladů fixních a zároveň přesnější hodnocení ekonomického přínosu jednotlivých výrobků, skupin výrobků a útvarů. Postup kalkulace zobrazuje tabulka:

 +----------------------------------------------------+-----------------------+ | Tržní cena výkonu                                  | za kalkulační jednici | | - Variabilní náklady                               | za kalkulační jednici | | Z toho:                                            |                       | | * jednicový materiál                               |                       | | * jednicové mzdy                                   |                       | | * ostatní jednicové náklady                        |                       | | * variabilní část režie týkající se daného výrobku |                       | | Příspěvek na úhradu I                              | za kalkulační jednici | | - Fixní náklady výrobku                            | za období             | | Příspěvek na úhradu II                             | za období             | | - Fixní náklady na skupinu výrobků                 | za období             | | Příspěvek na úhradu III                            | za období             | | - Fixní náklady útvaru                             | za období             | | Příspěvek na úhradu IV                             | za období             | | - Fixní náklady podniku jako celku                 | za období             | | Zisk před zdaněním                                 | za období             | +----------------------------------------------------+-----------------------+

Jednotlivé příspěvky na úhradu vyjadřují, jak vysoké fixní náklady (ještě nezapočtené do příspěvku na úhradu) a zisk mohou být pokryty (viz schéma).

Jaké konkrétní postupy a metody lze v praxi využít, si ukážeme ve druhém díle tohoto článku. Nebudou chybět praktické příklady kalkulací a návody na propočet kalkulace prosté, odečítací, rozčítací i přirážkové. Věnovat se budeme také procesně orientovaným kalkulacím, u nichž se vžilo označení ABC (z ang. "Acti-vity Based Costing").